Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2010 r., II FSK 897/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2010 r., II FSK 897/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka Małgorzata Wolf - Mendecka, NSA, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2500/08 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2500/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "K." S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej: spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 lipca 2008 r. w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 14 listopada 2002 r. spółka wystąpiła z prośbą o objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości podatkowych w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 24 czerwca 2002 r. w kwocie 653.401,00 zł i opłaty prolongacyjnej wynikającej z decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 12 sierpnia 2002 r. w kwocie 45.878,70 zł.

4 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 18 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 4, art. 18 ust. 2 i art. 19 ust. 1 pkt 3, ust. 2, 3, art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o restrukturyzacji, wydał decyzję o warunkach restrukturyzacji z dnia 3 grudnia 2004 r., ustającą ogólną kwotę należności objętych restrukturyzacją w wysokości 729.349,60 zł, z tego należność główną 604.582,00 zł, odsetki za zwłokę 124.767,60 zł ustalone na dzień 3 grudnia 2004 r., tj. wydania decyzji z tytułu podatku od towarów i usług za październik - grudzień 1998 r. oraz ustalającą opłatę restrukturyzacyjną w wysokości 15% należności głównej w kwocie 90.687,30 zł. Odnośnie opłaty prolongacyjnej stwierdził, że kwota 45.878,70 zł nie podlega restrukturyzacji, gdyż nie była znana na dzień 30 czerwca 2002 r.

5 Decyzją z dnia 5 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., stwierdził nieważność opisanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, po wcześniejszym wszczęciu z urzędu postępowania, postanowieniem z dnia 8 maja 2007 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwota objęta restrukturyzacją, określona w decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2003 r., zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji nie podlega ustawie, została z niej wyłączona. Kwota zaległości restrukturyzacji, której domaga się spółka powstała bowiem na skutek działań podatnika mających na celu obejście przepisów podatkowych.

6 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., wydając nową decyzję w dniu 27 lutego 2008 r., odmówił wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres październik-grudzień 1998 r., w uzasadnieniu przedstawiając stan sprawy, wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się podejmując takie rozstrzygnięcie.

7 Rozpoznając odwołanie decyzją z dnia 7 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie.

8 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 208, art. 68 § 1 oraz art. 70 § 1 ord. pod. w związku z art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej u.p.t.u. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

9 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

10 Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji i wskazał, że zaległości podatkowe spółki, o restrukturyzację których, na podstawie ustawy, ubiega się strona, ustalone zostały w postępowaniu wymiarowym, w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej zmienionej ostateczną decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2003 r. W decyzjach ustalono, że "(...) jedynym celem transakcji prowadzonych przez podmioty uczestniczące w transakcjach handlowych było uzyskanie przez eksportera prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a w konsekwencji prawo do nienależnego zwrotu podatku naliczonego związanego z zakupem towaru handlowego, który został wprowadzony do obrotu przez firmę posiadającą duże nadwyżki podatku naliczonego nad należnym". Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., uznając, że została wydana z naruszeniem przepisów art. 207, art. 208 i art. 210 § 1 pkt 5 ord. pod. i umorzył postępowanie.

11 Sąd, podzielając ten pogląd wskazał, że z treści art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji wynika w sposób jednoznaczny, iż o istnieniu ustawowej negatywnej przesłanki uwzględnienia wniosku o restrukturyzację przesądza treść decyzji jaka zapadła w toku tego postępowania wymiarowego. W tym bowiem postępowaniu dochodzi do ustalenia stanu faktycznego, z którego wynika, czy zaległości podatkowe określone zostały w związku z dokonywaniem przez podatnika czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych. Skoro tak, to z faktu tego wynikają najmniej dwie konsekwencje proceduralne. Jedna, że organ podatkowy prowadzący postępowanie, którego przedmiotem jest rozstrzygnięcie zasadności wniosku o restrukturyzację należności - w tym przypadku podatkowych - jest związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi w postępowaniu wymiarowym i druga, że strony postępowania restrukturyzacyjnego nie mogą skutecznie w tym postępowaniu zwalczać trafności ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę ostatecznych rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu wymiarowym.

12 Zdaniem WSA, treść normy art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji w kontekście celu w jakim ta ustawa została wydana, należy rozumieć w ten sposób, że zakazuje ona restrukturyzacji zaległości podatkowych, które powstały w związku z dokonywaniem czynności mających na celu obejście przepisów podatkowych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru należności. Z całą pewnością obejmują one wszelkie przypadki wskazujące, że zamiarem podatnika było takie ukształtowanie jego stosunków gospodarczych z kontrahentami, by przy zachowaniu formalnej zgodności z prawem, podejmowane czynności zmierzały do osiągnięcia celu sprzecznego z prawem podatkowym.

13 Sąd podniósł, że postępowanie podatkowe wino być umorzone wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a więc postępowanie jest bezprzedmiotowe. Przesłanki umorzenia mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. Artykuł 18 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji przewiduje umorzenie wszczętego postępowania, gdy zamierzone działania przedsiębiorcy nie rokują powodzenia w przeciwdziałaniu zjawisk utraty zdolności do konkurowania na rynku. W sytuacji pozytywnej oceny, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o warunkach restrukturyzacji. Decyzja wydana na podstawie tego przepisu jest więc rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Oznacza to, że umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego, o którym mowa w badanej ustawie ma całkowicie inne znaczenie aniżeli przewidziane w art. 208 § 1 ord. pod. Wobec tego użyte w decyzji, wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., określenie "odmowa wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji", nie jest znane ani omawianej ustawie ani też przepisom Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 12 ustawy o restrukturyzacji, postępowanie restrukturyzacyjne wszczyna się w dniu wpływu wniosku podatnika do właściwego organu restrukturyzacyjnego, a więc w przypadku tej sprawy zostało ono z mocy prawa wszczęte. Zgodnie z ustawą o restrukturyzacji mogło być zakończone albo decyzją o umorzeniu należności podlegających restrukturyzacji albo umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego wobec niespełnienia ustawowych warunków do umorzenia należności.

14 Sąd pierwszej instancji zważył, że wniosek spółki nie mógł być merytorycznie rozpoznany skoro spółka nie spełniła ustawowych warunków do prowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Przepis art. 6 ust. 4 ustawy jest jednoznaczny - zaległości podatkowe, które powstały w warunkach wskazujących na dokonywanie czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych, nie podlegają restrukturyzacji, przewidzianej ustawą. Czynności te określiła, w tej sprawie, wcześniej wydana, ostateczna decyzja wymiarowa. Omawiany przepis wyłączył te przypadki spod działania ustawy, co powoduje, że postępowanie w takiej sprawie musi być umorzone jako bezprzedmiotowe. Zasadnie więc Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie.

15 Sąd nie podzielił również innych zarzutów skargi.

16 Zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotową zaległością nie mógł być rozpatrywany w tym postępowaniu, bowiem nie dotyczyło ono warunków powstania zaległości podatkowej, jak też istoty zobowiązanie podatkowego, z którego ona wynikała. Skoro zaś postępowanie z wniosku o restrukturyzację nie mogło być prowadzone w trybie badanej ustawy i w konsekwencji zostało umorzone, organy podatkowe nie były zobowiązane do badania, czy zobowiązanie podatkowe, z którego powstała zaległość podatkowa, uległo przedawnieniu. Organy restrukturyzacyjne działały na podstawie przepisów prawa i dokładnie wyjaśniły stan sprawy, nie naruszając tym samym, przepisów postępowania art. 120 i art. 122 ord. pod.

17 W ocenie WSA, zarzut naruszenia przepisu art. 121 ord. pod. nie jest zrozumiały. Dyrektor Izby Skarbowej uprawniony był do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, wskazując przy tym właściwą podstawę prawną - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. i uzasadniając podjęte stanowisko we właściwy sposób, zgodny z art. 210 § 1 i § 4 ord. pod.

18 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującym prawem, zarzuciła naruszenie:

19 - art. 3 § 1,art. 3 § 2, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1a), art. 145 § 1 pkt 1c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U, nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania;

20 - art. 68 § 1 oraz art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. oraz art. 208 ord. pod. w związku z art. 27 ust. 5 u.p.t.u., poprzez błędna wykładnię;

21 - art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji, poprzez błędne zastosowanie.

22 Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że oddalając skargę WSA pominął fakt niepowstania zobowiązania z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, nieistnienia przedmiotu postępowania restrukturyzacyjnego. Decyzja w sprawie ustalenia wielkości zobowiązania dodatkowego w podatku od towarów i usług, która jest decyzją określoną w art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod., została doręczona po upływie terminu określonego w art. 68 § 1 ord. pod., co skutkuje niepowstaniem zobowiązania. Skoro nie powstało zobowiązanie, to nie istnieje zaległość podatkowa z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie istnieje przedmiot postępowania. Skoro nie ma zaległości, a więc przedmiotu postępowania, to postępowanie jest bezprzedmiotowe z powodu braku elementu niezbędnego dla prowadzenia postępowania. Pominięcie istotnych elementów stanu fabrycznego, takich jak charakter dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług - zobowiązanie powstające poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego, a nie z mocy prawa oraz datę doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest naruszeniem art. 3 § 1 i art. 3 § 2, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1c) p.p.s.a. w stopniu mającym bardzo istotny wpływ na wynik postępowania.

23 Powołując się na art. 135 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że WSA był zobowiązany do zbadania istnienia przedmiotu postępowania, zbadania istnienia zaległości podatkowej, czego jednak nie uczynił. Przedmiotem skargi była decyzja o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji. Decyzja taka jest możliwa tylko wtedy, gdy istnieje zaległość podatkowa, która powstała w wyniku czynności jednoznacznie określonych w hipotezie tej normy prawnej. Na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji nie może być poddane ocenie zobowiązanie, które nigdy nie powstało.

24 Strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała, że WSA w Warszawie uznał, iż decyzja dotknięta wadą nieważności, wydana z rażącym naruszeniem prawa - decyzja w sprawie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług wydana na podstawie art. 27 ust. 5 u.p.t.u., która jest decyzją określoną w art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod., wydana po upływie terminu przewidzianego w art. 68 § 1 ord. pod., skutkuje powstaniem zaległości podatkowej, która może być poddana ocenie pod względem spełnienia warunków określonych w art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji. Stanowi to naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 68 § 1 ord. pod. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. i art. 27 ust. 5 u.p.t.u.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

27 Tytułem wstępu wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

28 Dodatkowo należy wskazać, że w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

29 Oceniając treść zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że jej autor wiąże naruszenie art. 135 p.p.s.a. z brakiem "...zbadania – przez WSA - istnienia przedmiotu postępowania, zbadania istnienia zaległości podatkowej " (str. 7). Jego zdaniem, w konsekwencji naruszone zostały przepisy prawa materialnego, tj. art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. w związku z art. 27 ust. 5 u.p.t.u. Konkludując w skardze kasacyjnej stwierdzono, że skoro "nie powstało zobowiązanie podatkowe to nie istnieje zaległość podatkowa, nie istnieje przedmiot postępowania restrukturyzacyjnego, złożenie wniosku jest bez znaczenia, zaistniała przesłanka umorzenia określona w art. 208 ordynacji podatkowej - postępowanie jest bezprzedmiotowe".

30 Przy tak sformułowanym zarzucie, przede wszystkim by uporządkować kryteria oceny zasadności zawartych w niej zarzutów, zachodzi potrzeba podkreślenia, że pkt 2 art. 174 p.p.s.a. nie wskazuje bezpośrednio, jako podstawy skargi, błędu w ustaleniach stanu faktycznego sądu administracyjnego, czy też błędu w ocenie prawidłowości tych ustaleń dokonanych przez organ administracji. Problem ten rozwiązuje się w orzecznictwie pozytywnie, z tym jednak zastrzeżeniem, że prawidłowa konstrukcja skargi kasacyjnej, w tym zakresie, wymaga podania zarzutu naruszenia procedury sądowoadministracyjnej w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie zaskarżonego aktu, które znajdują zastosowanie w ustalaniu stanu faktycznego (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 247 oraz 248 i powołane tam przykłady orzeczeń). Badanie stosowania prawa, a zatem także ustaleń faktycznych poprzedzających zastosowanie norm prawnych przez organ administracji, ma charakter pośredni bowiem sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnych ustaleń faktycznych, lecz kontroluje legalność ich dokonania w postępowaniu administracyjnym. Skoro obowiązkiem Sądu pierwszej instancji, jest dokonanie, w granicach określonych art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych w sprawie, to naruszenie reguł tej kontroli może być podstawą skargi kasacyjnej.

31 Omawiana podstawa skargi kasacyjnej zakreśla granice postępowania kasacyjnego do zarzutów związanych z ustalaniem (kontrolą sądową) stanu faktycznego. Stan faktyczny w sprawie został jednak ustalony jasno i wystarczająco.

32 Przede wszystkim należy podkreślić, co nie jest kwestionowane, a na co nie zwróciła uwagi strona skarżąca, że postępowanie, w toku którego doszło do wydania zaskarżonej decyzji, zostało wszczęte jej wnioskiem strony z dnia 14 listopada 2002 r. We wniosku tym podatniczka zwróciła się o objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości podatkowych w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 24 czerwca 2002 r. zmienionej ostateczną decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2003 r. oraz opłaty prolongacyjnej wynikającej z decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 12 sierpnia 2002 r.

33 Złożenie wniosku o objęcie zadłużenia postępowaniem restrukturyzacyjnym powoduje wszczęcie postępowania na żądanie strony (art. 165 § 1 ord. pod.). Treść żądania musi mieć oparcie w przepisach prawa materialnego. Organy muszą zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy istotnie obowiązuje norma (w znaczeniu dostatecznie określonym dla potrzeb rozstrzygnięcia),na podstawie której strona może się domagać określonej treści rozstrzygnięcia, warunkuje to bowiem dopuszczalność wszczęcia postępowania (art. 165a ord. pod., por. też B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz - Wrocław 2006, s. 655 i 659). Jeżeli podstawa taka w przepisach prawa materialnego istnieje, to ona i treść żądania determinują przedmiot postępowania. Jeżeli istnieją przesłanki do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, wydana decyzja dotyczyć więc musi tak zdefiniowanego przedmiotu (art. 207 § 2 ord. pod.).

34 A zatem kwestie związane z postępowaniem w zakresie prawidłowości orzekania przez organy podatkowe w zakresie decyzji wymiarowych nie mogły być przedmiotem oceny w tym postępowaniu przez organy, jak i Sąd. Oznacza to, że kwestia wysokości zaległości podatkowej stała się zamknięta i nie zaistniała z tego powodu przesłanka do umorzenia tego postępowania na podstawie art. 208 § 1 ord. pod.

35 W konsekwencji twierdzenie autora skargi kasacyjnej o dopuszczeniu się przez Sąd pierwszej instancji do rażącego naruszenia prawa, jak i zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a są bezpodstawne.

36 Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy ponownie podkreślić, że w sprawie nie jest sporny jej stan faktyczny. Nie jest zatem kwestionowane, że spółka domaga się restrukturyzacji zaległości podatkowych określonych w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia 24 czerwca 2002 roku nr [...] , w której stwierdzono, że zawierała ona transakcje pozorne w celu przysporzenia finansowego w postaci nienależnych zwrotów podatku VAT - wbrew przepisowi § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (str. 37).

37 Z uwagi na zarzut niewłaściwego zastosowania art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji spornym jest, czy trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że ustalony stan faktyczny wyczerpał dyspozycję tego przepisu stanowiącego, iż nie podlegają restrukturyzacji również zaległości podatkowe (celne określone w decyzji właściwego organu podatkowego, organu celnego lub organu kontroli skarbowej (...), jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności.

38 Omawiany przepis odwołuje się do pojęcia "obejście przepisów podatkowych". W sytuacji niezdefiniowania w omawianej ustawie użytego w nim pojęcia "obejścia przepisów podatkowych", określając jego znaczenie, należy mieć na uwadze cele tej ustawy, jak również przepisu art. 6 ust. 4, w którym zwrotu tego użyto. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 2 marca 2005 r. (sygn. akt FSK 1632/04, Lex nr 177329) uzasadnienia celu ustawy o restrukturyzacji należy szukać w jej przepisie art. 1 ust. 2, który restrukturyzacją obejmuje tych przedsiębiorców, którzy "tracą zdolność do konkurowania na rynku" przejawiającą się zwłaszcza w wymienionych w tym przepisie zjawiskach (zmniejszenie obrotu, nadmierna zdolność produkcyjna, wzrost zapasów, spadek zyskowności, ponoszenie strat, wzrost zadłużenia i brak możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń i gwarancji). Użycie w art. 1 ust. 2 czasu teraźniejszego ("tracą zdolność do konkurowania") oznacza, że chodzi o takich przedsiębiorców, którzy są dopiero na etapie utraty zdolności do konkurowania na rynku i aktualnie występują u nich wymienione wyżej negatywne zjawiska (zmniejszenie obrotów itd.). Tym samym restrukturyzacją nie powinni być obejmowani przedsiębiorcy w zakresie tych należności, które powstały w wyniku działalności gospodarczej zlikwidowanej przed wejściem w życie tej ustawy, ponieważ byłoby to sprzeczne z celami omawianej ustawy, wyrażonymi w jej art. 1 ust. 2 oraz art. 18 ust. 1 i 7. Ponadto, w świetle art. 6 ust. 4 ustawy postanowiono, że nie podlegają restrukturyzacji zaległości podatkowe, jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności. Z zestawienia tych przepisów wynika, że zasadniczym celem tej ustawy było wspieranie przedsiębiorców, którzy prowadząc swoją działalność i tracąc zdolność do konkurowania na rynku, co doprowadziło do powstania u nich zaległości publicznoprawnych, nie realizowali jednak czynności mających na celu nadużycie prawa podatkowego materialnego lub procesowego, czy to przez uchylenie się od należnego opodatkowania, czy też uzyskiwania nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa. Analizując bowiem przepis art. 6 ust. 4 należy uwzględnić, że nie odwołuje się on tylko do czynności mających na celu obejście przepisów podatkowych, lecz także przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności, co wskazuje na konieczność szerokiego rozumienia ujętego w nim wyłączenia, obejmującego działania mające na celu obejście zarówno przepisów materialnoprawnych, jak również procesowych. Tym samym treść normy art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji w kontekście celu ustawy należy rozumieć w ten sposób, że z jej dyspozycji wynika zakaz restrukturyzacji zaległości podatkowych, które powstały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności, co obejmuje wszelkie przypadki wskazujące, że zamiarem podatnika było takie ukształtowanie jego stosunków z kontrahentami, by - przy zachowaniu formalnej zgodności z prawem podejmowanych czynności - zmierzały one do osiągnięcia celu sprzecznego z prawem podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2005 r. (sygn. akt FSK 2094/04, ONSAiWSA 2006/5/150).

39 To wskazuje, że norma tego przepisu obejmuje również przypadki zakazu restrukturyzacji zaległości podatkowych określonych w decyzjach, w których - na podstawie przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. - stwierdzono brak przesłanek do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych dla pozoru, czyli dokumentujących czynności nie mających miejsca, w celu uzyskania kosztem budżetu nienależnej korzyści majątkowej.

40 Posługując się bowiem przy rozliczaniu podatku od towarów i usług fakturami dokumentującymi czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, podatnik celowo zmierzał do nieuprawnionego skorzystania z przywileju określonego w art. 19 u.p.t.u, co w świetle powyższego należy uznać za obejście prawa podatkowego w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji.

41 Tym samym rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest w pełni prawidłowe. Z powyższych względów nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a.

42 Za niezasadny Sąd kasacyjny uznał także zarzut dotyczący naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak bowiem wynika z jego treści, podatniczka kwestionuje w tym zakresie (ad meritum) prawidłowość stanowiska Sądu, co do nieobjęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym istniejących, jej zdaniem, wad postępowania wymiarowego, które to w konsekwencji wpłynęły w jej ocenie na postępowanie będące przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. Tymczasem zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą NSA, w/w przepis określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. np. wyrok z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, Lex nr 187551).

43 Wobec zarzutu naruszenia art. 208, art. art. 68 § 1 oraz art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. w związku z art. 27 ust. 5 u.p.t.u., a braku zarzutu umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, a także wobec związania Sądu granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), zarzut ten nie mógł podlegać ocenie, gdyż jego rozpoznanie oznaczałoby wyjście NSA poza granice środka odwoławczego.

44 W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.