Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2015 r., II FSK 791/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2015 r., II FSK 791/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Po 737/12 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 14 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie sygn. akt III SA/Po 737/12 uwzględnił skargę P. P. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 kwietnia 2012 roku oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 5 stycznia 2012 roku określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

4 Zaskarżoną decyzją z 25 kwietnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 5 stycznia 2012r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu wskazano, iż w dniach od 2 do 22 czerwca 2011r. przeprowadzono kontrolę podatkową wobec P. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "M." P. P. w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres 01.06.2010-31.12.2010r. oraz w podatku dochodowym za okres 01.01.2010r.-31.12.2010r. W trakcie powyższej kontroli w dniu P. P. jako źródło finansowania działalności wskazał pożyczki udzielone przez M. Z. na cele prywatne i oświadczył, że nie składał deklaracji PCC i nie uiścił podatku. Powyższą informację podatnik potwierdził w piśmie z dnia 17.06.2011r. wskazując wysokość pożyczek w kwocie 150.000 zł. Ponadto w piśmie tym zobowiązał się do uregulowania podatku wraz z odsetkami za zwłokę i w dacie złożenia pisma złożył deklarację podatkową PCC-3 od wskazanych pożyczek. W czasie kontroli kontrolującym przedstawiono historię rachunku Nr [...], z którego wynika, że M. Z. dokonał 2 przelewów - w dniu 12 maja 2010r. na kwotę 50.000 zł, oraz 18 maja 2010r. na kwotę 100.000 zł.

5 Ponieważ podatnik do dnia kontroli nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku w zakresie opodatkowania powyższych czynności organ I instancji stosownie do art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) – dalej "u.p.c.c.", wszczął wobec P. P. postępowanie podatkowe w sprawie określenia należnego podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki w kwocie 50.000,00, i odrębnym postanowieniem odnośnie czynności, której przedmiotem była pożyczka w kwocie 100.000,00zł. Organ podkreślił, że stosownie do art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Wskazany przepis wprowadza dwie przesłanki warunkujące zastosowanie stawki sanacyjnej, które w przedmiotowej sprawie zostały spełnione. Umowa pożyczki będąca przedmiotem oceny organu dokonana została w dniu 12 maja 2010r i w dacie tej zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.c. powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 na podatniku ciążył obowiązek złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 oraz wpłacenia podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. W ustawowym terminie, ani też do dnia wszczęcia kontroli podatkowej podatnik nie wywiązał się z tych obowiązków. Na powyższą pożyczkę powołał się przed organem podatkowym w czasie kontroli podatkowej w dniu 10 czerwca 2011r. Zatem pożyczka ta podlega opodatkowaniu stawką sankcyjną z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.c.

6 Zaskarżoną decyzją z 25 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Odwołując się do definicji słownikowej, organ stwierdził, że użyte w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. słowo "powołanie się" powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś, lecz wskazywanie na coś niezależnie od formy, ujawnienie. W ocenie organu, to podatnik a nie kontrolujący, czy też organ podatkowy, wskazał na charakter, jaki miały sporne transakcje.

7 W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, które doprowadziły do nieuzasadnionego zastosowania w sprawie sankcyjnej stawki podatku. Ponadto sformułowano zarzut naruszenia art. 9 pkt 10 lit. d w związku z art. 6 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm.), poprzez całkowite pominięcie przez organy podatkowe przy dokonywaniu określenia wartości zobowiązania podatkowego z tytułu udzielonej pożyczki wartości kwotowego progu zwolnienia z podatku od czynność cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. d u.p.c.c.

8 W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał przedmiotową skargę za częściowo zasadną.

10 W ocenie sądu I instancji nie zasługiwał na uwzglednienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Sąd nie zgodził się z poglądem skarżącego, że wskazanie źródeł finansowania firmy przez podatnika nie można utożsamiać z pojęciem powołania się przez niego na okoliczności, które wynikają z przedstawionych organowi kontrolującemu dokumentów.

11 Zasadnym natomiast w ocenie WSA okazał się zarzut naruszenia przez organ art. 9 pkt 10 lit d u.p.c.c. Z treści tego przepisu wynika, iż zwolnieniem przedmiotowym objęte są pożyczki udzielone przez podmioty jak w niniejszej sprawie o łącznej wysokości nieprzekraczającej kwoty 5.000 zł od jednego podmiotu i 25.000 zł od wielu podmiotów - w okresach 3 kolejnych lat kalendarzowych, począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. Przepis ten nie został zastosowany w przypadku skarżącego, przy czym organy dopiero na etapie odpowiedzi na skargę wyraziły stanowisko, iż jeżeli skarżący nie skorzystał z tego zwolnienia może wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu I instancji powyższe stanowisko organu jest oczywiście błędne. To organ bowiem z urzędu pilnuje, aby postępowanie prowadzone było w sposób właściwy, obejmowało całość materiału dowodowego, a decyzje wydane były z uwzględnieniem wszystkich znanych z urzędu organowi faktów i w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Zastosowanie stawki sankcyjnej nie wyłącza zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 9 pkt 10 lit d u.p.c.c. Wskazanie skarżącemu jeszcze przed zakończeniem postępowania sądowego możliwości złożenia wniosku o wznowienie postępowania z powołaniem się na nowe okoliczności, których organ nie znał w chwili wydawania decyzji wydaje się być nieporozumieniem. Sąd zobowiązał organ do ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego i rozważania konieczność zastosowania art. 9 pkt 10 lit d u.p.c.c.

12 Powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył podatnik domagając się jego uchylenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, ewentualnie jego uchylenia i rozpoznania skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

13 Na podstawie art. 174 pkt 2, ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.)- dalej " p.p.s.a" wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

14 1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 286 § 1 pkt 4, pkt 9, art. 292 w powiązaniu z art. 120, art. 122, art. 187 § 3, art. 191 Ordynacji podatkowej., wskutek nieprawidłowego rozpoznania okoliczności stanu faktycznego sprawy, polegającego na przyjęciu przez WSA, że w sprawie zaistniała okoliczność powołania się przez skarżącego na fakt zawarcia umowy pożyczk;

15 2. naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1, pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 4, ust. 5, art. 10 u.p.c.c, a także w związku żart. 21 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez

16 - pominięcie przez dyrektora izby skarbowej ustawowej reguły opodatkowania czynności cywilnoprawnej pożyczki według stawki 2 %

17 - nieprawidłowego zastosowania przez dyrektora izby skarbowej reguł sankcyjnego opodatkowania stawką 20 %.

18 Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

19 1) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c.

20 2) błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 4, art. 10 ust. 1 u.p.c.c. w zw. z art. 4, art. 5, art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegającą na nieprawidłowym zastosowaniu przez organy reguł sankcyjnego opodatkowania otrzymanej pożyczki stawką 20%,

21 3) art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art.1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. oraz w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek pominięcia ustawowej reguły opodatkowania czynności cywilnoprawnej pożyczki według stawki 2%.

22 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

25 Pomimo licznych zarzutów o charakterze materialnoprawnym oraz procesowym, skarga kasacyjna wniesiona przez podatnika zmierza w istocie do zakwestionowania prawidłowości dokonanej przez WSA w Poznaniu kontroli sądowoadministracyjnej w zakresie dotyczącym wymiaru podatku według sankcyjnej stawki na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c..

26 Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie zwraca uwagę, że kwestia, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie "powołania się", użyte w tym przepisie, była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (patrz: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 660/12, II FSK 659/12 i II FSK 663/12; 13 lipca 2011 r., II FSK 413/10, 26 marca 2014 r., II FSK 963/12; 21 maja 2013 r., II FSK 1875/11). W świetle wskazanych orzeczeń, przez powołanie się należy rozumieć wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska, tezy. Odnosząc powyższe uwagi do treści art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., należy dojść do konkluzji, że jest to świadome działanie podatnika, powołującego się na określoną czynność cywilnoprawną z zamiarem wykazania czegoś przed organem podatkowym. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji wynika, że skarżący w toku kontroli podatkowej 10 czerwca 2011 r., a następnie 17 czerwca 2011 r., wskazał na pożyczki udzielone przez M. Z. jako źródło finansowania działalności podatnika. W konsekwencji sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w sprawie spełniona została przesłanka zastosowania stawki podatkowej przewidzianej w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Także wykładnia celowościowa przemawia za przyjęciem powyższego stanowiska. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r. (P 41/10) wynika, że celem opisywanej regulacji było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się przez podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarcie umowy pożyczki. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki w wysokości 75% dochodu, określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), mającej zastosowanie do dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Płacili natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku w wysokości 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami.

27 Takim też torem biegnie przedstawiony przez podatnika sposób rozumowania. Uważa on mianowicie, że wskazanie kontrolującym źródeł finansowania firmy, które wynikało z przedstawionych uprzednio dokumentów nie jest równoznaczne z powołaniem się na zawartą umowę pożyczki. Zasadnie zatem w zaskarżonym wyroku wykazano, że taka interpretacja nie ma oparcia w obowiązujących przepisach. W konsekwencji obowiązek podatkowy od tej pożyczki, zgodnie z brzmieniem art. 3 ust.1 pkt 1 u.p.c.c powstał w dniu dokonania tej czynności. Pożyczkobiorca miał zatem obowiązek bez wezwania złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Skoro zatem obowiązku tego nie wykonał to wydane decyzje były uzasadnione.

28 Także rozstrzygnięcie sądu administracyjnego pierwszej instancji w omawianym powyżej zakresie odpowiadało prawu, zaś pozostałe zarzuty proceduralne oraz materialnoprawne podniesione w skardze kasacyjnej uznać należało za chybione.

29 Ponieważ skarga kasacyjna pozbawiona była usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na postawie art. 184 P.p.s.a.

30 Odnosząc się do wniosku organu o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w związku ze skargą kasacyjną podatnika należy podkreślić, że art. 204 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje w razie oddalenia skargi kasacyjnej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego poniesionych przez organ jedynie w sytuacji, gdy skargą kasacyjną zaskarżono wyrok sądu I instancji oddalający skargę. Ponieważ zaskarżonym wyrokiem WSA w Poznaniu skargę uwzględnił, zgodnie z literalnym brzmieniem wskazanego powyżej przepisu, nie było podstaw do zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów poniesionych w związku ze skargą kasacyjną przeciwnika procesowego.