Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2015 r., II FSK 78/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2015 r., II FSK 78/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Danuta Kuchta, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 242/12 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 13 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 242/12, mocą którego oddalono skargę B. S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 13 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

3 W motywach orzeczenia Sąd podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że R. S. nie wykazał w zeznaniu podatkowym odsetek od pożyczki udzielonej obywatelowi Szwecji F. A. Z tego powodu decyzją z 28 listopada 2006 r. organ podatkowy I instancji określił małżonkom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 26.262 zł.

4 Od tej decyzji skarżąca wniosła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy.

5 Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 24 maja 2007 r. uchylił w całości powyższą decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zalecając rozważenie zwrócenia się do szwedzkiej administracji podatkowej w celu bezspornego ustalenia miejsca zawarcia umowy pożyczki, tożsamości stron umowy, faktu otrzymania i kwoty odsetek.

6 Na tę decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wyrokiem z 23 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 540/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie skargę oddalił, gdyż uznał, że postępowanie przed organem pierwszej instancji toczyło się bez udziału R. S.

7 Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, na podstawie informacji uzyskanych od szwedzkiej administracji podatkowej wraz z kopią dokumentów, ustalono, że R. S. zawarł umowę pożyczki z A. A. (2.975.000 SEK), która po śmierci pożyczkodawcy została zamieniona na umowę z jego żoną A. L. A. (roszczenie na dzień 16 marca 2001 r. wynosiło 2.973.000 SEK). Umowa z A. A. podpisana została w dniu 30 czerwca 2000 r., lecz z jej treści wynika, że faktycznie została udzielona wcześniej, tj. w dniu 12 grudnia 1998 r. Jednocześnie ustalono, że podatnik zawarł umowę w charakterze pożyczkodawcy z F. A., który pracuje we własnym przedsiębiorstwie – F[...]. Umowa ta sporządzona została w dniu 31 grudnia 2000 r., a podpisana przez podatnika w dniu 14 grudnia 2000 r. i opiewała na kwotę 2.975.000 SEK. Umowy zostały sporządzone na piśmie, ale tylko umowa zawarta z A. L. A. jest poświadczona przez F. A. Z informacji władz szwedzkich wynika, że pożyczki zostały spłacone, a A[...] jest firmą F. A., który zaciągnął u podatnika pożyczkę na rzecz A[...] i otrzymał pieniądze. Działalność ta nie jest zarejestrowaną spółką, dlatego też prowadzona jest w jego imieniu. F. A. wyemigrował do Austrii 9 sierpnia 2006 r. Między podatnikiem a ww. obywatelami Szwecji nie stwierdzono żadnych osobistych związków. Związki finansowe sprowadzają się do ww. umów pożyczek. Także poprzez działalność polskiej firmy – S[...] Sp. z o.o. – podatnik wystawiał faktury za usługi doradcze A[...] spółce z. o.o. F. A. Podatnik był również komandytariuszem szwedzkiej spółki komandytowej A[...], która w zeznaniu podatkowym za 2001 r. wykazała deficyt, a w dniu 18 października 2006 r. została skreślona z rejestru. Z ww. informacji wynika ponadto, że płatności odsetek dokonywane były gotówką w mieście J. i istnieją potwierdzenia tych transakcji, ale nie ma uwierzytelnionych podpisów, zaś w 2001 r. podatnik otrzymał odsetki od udzielonej pożyczki w dniu 7 marca 2001 r. w wysokości 56.401 SEK, w dniu 28 marca 2001 r. - 56.401 SEK, w dniu 15 czerwca 2001 r. - 22.560 SEK, w dniu 13 sierpnia 2001 r. - 45.121 SEK, w dniu 19 września 2001 r. - 45.121 SEK, w dniu 28 grudnia 2001 r. - 45.121 SEK, z tym że z dołączonego do informacji rachunku dot. 13 sierpnia 2001 r. potwierdzającego otrzymanie odsetek przez stronę widnieje podpis R. S. i data – 23 sierpnia 2001 r. Organ zaznaczył przy tym, iż odstąpił od tłumaczenia załączonych przez podatnika pokwitowań, z uwagi na wyszczególnienie ich w ww. informacji podatkowej.

8 W związku z poczynionymi ustaleniami faktycznymi organ I instancji odwołał się do treści art 3 ust 1 oraz art. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., a następnie do umowy z dnia 5 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 13, poz. 51; dalej: umowa). Organ wskazał na art. 11 ust 1 tej umowy, z którego wynika, że odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Natomiast zgodnie z art 11 ust 2 tej umowy słowo odsetki oznacza dochody od publicznych pożyczek, od obligacji lub skryptów dłużnych, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego oraz dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, jak też wszelkie inne dochody, które według prawa podatkowego Państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek. Dochodem z umowy pożyczki jest jej oprocentowanie, czyli zapłata za korzystanie z pożyczonych pieniędzy. Zatem odsetki wypłacone w Szwecji osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

9 Organ powołał następnie art. 17 ust 1 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust 1 pkt 7 tej ustawy. Podkreślił, że podatnik w dniu 23 czerwca 2006 r. zeznał, że otrzymał i otrzymuje odsetki od pożyczki w gotówce i kwituje ich odbiór na potwierdzającej tą czynność fakturze ("okazane rachunki na odsetki podpisywałem w Szwecji"). Podatnik przyznał, że otrzymanych odsetek nie wykazywał w zeznaniu podatkowym, gdyż spłacał nimi odsetki od pożyczki zaciągniętej od A. A. (tak też w pisemnym oświadczeniu z dnia 23 marca 2007 r.). Jednocześnie organ podatkowy nie dał wiary oświadczeniu podatnika, że kwotę należnych odsetek otrzymywał w Polsce, uzasadniając, z jakich przyczyn oświadczenie to nie jest wiarygodne.

10 Wskazał, że kompensata wzajemnych wierzytelności z tytułu odsetek nie zmienia oceny stanu faktycznego sprawy, bowiem z przepisów podatkowych nie wynika, iż otrzymanie bądź zapłata odsetek winna nastąpić w oparciu o faktyczny przepływ środków pieniężnych. Potrącenie jest formą regulowania zobowiązań i należności, którego skutki zrównane są z zapłatą i stanowią przychód podatkowy. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów organ wywiódł, iż nie mogą być one rozliczone w niniejszej sprawie, gdyż podatnik nie jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą.

11 W dalszej kolejności, odwołując się do uregulowań art. 11 ust 1 i 3 u.p.d.o.f. organ podatkowy stwierdził, iż podatnik nie korzystał z usług banku dewizowego, a przedmiotowe odsetki otrzymywał w gotówce. Łączna kwota odsetek otrzymanych w 2001 r. wynosi 107.459,79 zł i stanowi dochód do opodatkowania.

12 W kwestii przedawnienia organ wskazał na treść art 133 § 3, art. 92 § 3 oraz 70 § 1 i 8 Ordynacji podatkowej wywodząc, iż zawiadomienie o zajęciu oraz tytuł wykonawczy doręczony został podatniczce w dniu 16 stycznia 2007 r., a w dniu 22 grudnia 2006 r. do Sądu Rejonowego w Lublinie wpłynął wniosek wierzyciela (Naczelnika Urzędu Skarbowego) o wpisanie hipoteki przymusowej w kwocie 59.519,70 zł wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, a wpis hipoteki został dokonany w dniu 26 lutego 2007 r. ze skutkiem przewidzianym w art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece.

13 Organ odwoławczy nie podzielił argumentów i wniosków odwołania, uznając iż dokonane w sprawie ustalenia faktyczne są prawidłowe i dokonane bez naruszenia przepisów tak prawa procesowego, jak i materialnego.

14 Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do R. S. organ odwoławczy wskazał na treść art. 70 § 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Wywiódł, iż w sytuacji, gdy data zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o tym podatnika są różne, decyduje data zawiadomienia. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał na treść art. 1a pkt 12a oraz art. 67 § 1 i 80 § 1 i 2 ustawy egzekucyjnej. W oparciu o ww. przepisy wyjaśnił, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem w dniu 15 grudnia 2006 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych w [...] SA, których posiadaczami są małżonkowie. Zawiadomienie o zajęciu oraz tytuł wykonawczy zostały doręczone B. S. w dniu 16 stycznia 2007 r., zaś R. S. w trybie art. 44 kpa, a więc nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia.

15 Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy dokonał interpretacji przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i wskazał, iż - w jego ocenie - organ podatkowy I instancji wypełnił obowiązki wynikające z powołanych przepisów prawa, wyjaśniając jakie ustalenia faktyczne i na podstawie jakich dowodów przeprowadzonych w sprawie doprowadziły do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia.

16 Następnie organ odwoławczy wskazał na treść art. 11 ust. 1 i ust. 2 umowy, z których wynika, że odsetki wypłacone w Szwecji osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Powołując się na treść art. 17 ust 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. wskazał, iż odsetki od pożyczek są przychodami z odrębnego źródła przychodów, określonego w art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a następnie odwołał się do definicji przychodu zawartej w art. 11 ust 1 i 3 u.p.d.o.f. Wskazał, iż z prawidłowych ustaleń faktycznych sprawy wynika, że po przeliczeniu na walutę polską łączna kwota otrzymanych przez podatnika przychodów z tytułu odsetek wynosiła 107.459,79 zł. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odwołania, że wielkość przychodu ustalona została z naruszeniem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.. Kwestia potrącenia pozostaje bowiem bez znaczenia, gdyż z przepisów podatkowych nie wynika, iż otrzymanie bądź zapłata odsetek winna nastąpić w oparciu o faktyczny przepływ środków pieniężnych. Odsetki rozliczone przez kompensatę uznać należy za otrzymane, tym bardziej, że R. S. potwierdził fakt ich otrzymania. Nadto szwedzkie władze podatkowe uznały, że A. L. A. otrzymywała odsetki od R. S. w wysokości wskazanej w pokwitowaniach. Organ odwoławczy wskazał też na art. 498 § 1 i 2 k.c. podkreślając, że konieczną przesłanką potrącenia jest wzajemność wierzytelności. Potrącenie nieistniejącej wierzytelności nie wywołuje skutków prawnych. F. A. był dłużnikiem R. S., nie był natomiast jego wierzycielem. Wierzycielem był A. A., a następnie w jego miejsce żona – A. L. A.

17 W ocenie Dyrektora nie doszło też do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust 2 u.p.d.o.f. ani art. 30 ust 1 pkt 1 tej ustawy. Przytaczając treść art 30 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. organ odwoławczy wskazał, iż odsetki były wypłacane w Szwecji, podzielając w tym zakresie ustalenia organu I instancji i dokonując własnej oceny zebranego w tym zakresie materiału dowodowego. Wywiódł w związku z tym, że dopiero od 2005 r., wobec zmiany stanu prawnego, bez względu na miejsce uzyskania dochodów z niektórych kapitałów pieniężnych, w tym z odsetek, dochody te opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym i nie łączy się ich z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych (art. 27 u.p.d.o.f.).

18 W dalszej kolejności organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 154b w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż w przedmiotowej sprawie organ I instancji działał na podstawie art. 305c § 2 w zw. z art. 305b Ordynacji podatkowej i otrzymał stosowną informację od szwedzkiej administracji podatkowej wraz z kopią dokumentów dotyczących sprawy. Organ podatkowy nie miał obowiązku doręczania pełnomocnikowi strony dokumentów otrzymanych od władz szwedzkich, gdyż adresatem informacji był Naczelnik Urzędu Skarbowego. Art. 145b nie miał w sprawie zastosowania.

19 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłączenie do materiału dowodowego informacji uzyskanych od szwedzkich organów podatkowych; art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za udowodnione okoliczności faktycznych w oparciu o ww. informacje niewłączone do akt sprawy; art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu.

20 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie.

21 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest bezzasadna. Wskazał na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) i przypomniał, że w wyroku z 23 listopada 2007 r. WSA orzekł, że postępowanie wszczęte wobec małżonków w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., toczyło się bez udziału strony, tj. R. S., co stanowiło przesłankę uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. przez organ odwoławczy.

22 Następnie Sąd przytoczył ustalenia organów podatkowych, poczynionych na skutek ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego z udziałem R. S. i z uwzględnieniem zaleceń zawartych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego.

23 Małżonkowie w zeznaniu podatkowym za 2001 r. nie ujęli dochodów uzyskanych z tytułu odsetek wynikających z umowy pożyczki z F. A. Umowa ta opiewała na kwotę 2.975.000 SEK. Kwota otrzymanych przez podatnika przychodów z tytułu odsetek wynosiła 107.459,79 zł. a odsetki płatne były w Szwecji.

24 Sąd wskazał, że w toku postępowania podatkowego sporna pozostawała kwestia miejsca płatności odsetek i skutków podatkowych ich "potrącenia" dokonywanego w związku z zawarciem przez podatnika innej umowy pożyczki, tym razem jako pożyczkobiorca, z A. A. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały za niewiarygodne twierdzenia strony co do płatności przedmiotowych odsetek w Polsce oraz wyjaśniły, dlaczego kwestia "potrącenia" odsetek nie miała znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia sprawy.

25 Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy, oceniony bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, dawał podstawę do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.

26 Sąd wskazał na treść art. 25 ust 1 umowy, a także art. 305c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, które stanowiły podstawę prawną do wystąpienia do szwedzkiej administracji podatkowej o udzielenie stosownych informacji. Wskazał, że w Polsce jednostką działającą z upoważnienia Ministra Finansów, która realizuje zadania związane z wymianą informacji podatkowych, jest Biuro Wymiany Informacji Podatkowych z siedzibą w Koninie (§ 9 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów nr 13 z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów – Dz. Urz. MF z dnia 30 czerwca 2006 r.). Uzyskane za pośrednictwem tego Biura od szwedzkiej administracji podatkowej informacje oraz dokumenty, przetłumaczone urzędowo przez uprawniony podmiot na język polski, stanowiły część materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie przez właściwy organ podatkowy. Strona miała możliwość zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia się, co wynika z akt administracyjnych. Dlatego też Sad zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 192 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej uznał za chybiony.

27 W ocenie Sądu zebrany bez naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej materiał dowodowy oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z art. 191 tej ustawy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sporządzonym zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

28 Zdaniem Sądu uzyskane odsetki stanowiły przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd podzielił argumentację organu odwoławczego w zakresie zastosowania w sprawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., a to wobec prawidłowej interpretacji art. 30 ust 1 pkt 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Przepis ten odnosił się do dochodów (przychodów) osiągniętych na terytorium RP, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkom według zasad wynikających z art. 27 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem otrzymanych przez R. S. w 2001 r. odsetek było zatem zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W takiej sytuacji nie doszło również do naruszenia art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej.

29 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. w zw. z art. 44 § 1 pkt 2 i § 4 k.p.a. przez niezbadanie prawidłowości doręczenia mężowi skarżącej zawiadomienia o zajęciu egzekucyjnym w trybie art. 44 k.p.a. i bezpodstawne przyjęcie, że doręczenie to jako skuteczne przerwało bieg terminu przedawnienia.

30 Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 3 § 1 i 2, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. przez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego na podstawie akt sprawy, przyjęcie przez sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy niezgodnie z procedurą. W szczególności Sąd przyjął istotne ustalenia faktyczne na podstawie informacji od szwedzkich władz podatkowych, których nie było w aktach sprawy, z którymi strona nie mogła się zapoznać.

31 Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 3 § 1 i 2, art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 3 O.p., ponieważ Sąd nie będąc związany granicami skargi nie zbadał i nie ocenił prawidłowości zastosowania art. 133 § 3 O.p. Tymczasem przesłanką jego zastosowania jest solidarna odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe małżonków wynikająca z art. 92 § 3 O.p., tj. z przepisu, który wszedł w życie 1 stycznia 2003 r. i nie mógł mieć zastosowania do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

32 Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

33 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

34 Skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. dotyczącej naruszenia prawa procesowego. Wynika stąd, że został w niej zakwestionowany stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd I instancji, jak również zarzucono organom błędy proceduralne. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło to mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wykazać istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść orzeczenia. Skarga kasacyjna, która nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona jest podstawowych elementów treściowych i uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1).

35 Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor w głównej mierze kwestionuje:

36 - dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne oraz poczynioną przez nie ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

37 - oddalenie skargi pomimo upływu terminu przedawnienia;

38 - wadliwe uznanie małżonków za stronę postępowania.

39 Zważywszy na treść art. 183 § 1 P.p.s.a. należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny - będąc związany wymienionymi w skardze podstawami kasacyjnymi - nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nie wymienionymi w skardze kasacyjnej. Tym samym brak wskazania przepisów regulujących prawo materialne w zakresie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, których zdaniem skarżącej nie zastosowano, nie pozwalał Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na ocenę zarzutu odnoszącego się do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie zarzucił, że upłynął termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 O.p., ani też że w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 O.p. Wskazał natomiast na naruszenie art. 44 § 1 pkt 2 i § 4 k.p.a., który ma zastosowanie do doręczania pism w postępowaniu egzekucyjnym. Takie sformułowanie zarzutu powoduje, że skarżąca nie wykazała wpływu ewentualnych uchybień związanych z doręczeniem zawiadomienia o zajęciu egzekucyjnym jej mężowi na wynik sprawy, wbrew wymogowi z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Niezrozumiałe jest też odnoszenie tego przepisu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej m.in. do doręczenia w tym trybie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., do którego przepis ten nie mógł w ogóle być stosowany (str. 4 skargi kasacyjnej). Do doręczeń pism w postępowaniu podatkowym stosuje się bowiem przepisy Ordynacji podatkowej.

40 Za nieprawidłowe uznać również należy powiązanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. z wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami regulującymi postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

41 Z zarzutu skargi kasacyjnej oraz jego uzasadnienia wynika, że w istocie autor skargi kasacyjnej kwestionuje zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji oceny stanu faktycznego sprawy dokonanego przez organy podatkowe. Nie wskazuje, którego z wymaganych elementów uzasadnienia nie zawarto w zaskarżonym wyroku. Za pomocą art. 141 § 4 P.p.s.a. kwestionuje stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania.

42 W tym miejscu należy wyjaśnić, że w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010 r. (sygn. akt II FPS 8/09; dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) NSA wskazał, że art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne.

43 Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można zatem skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można przez zarzucenie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia – za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. ww. cytowana uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyroki NSA: z 5 października 2010 r., II FSK 781/09; z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11, z 14 maja 2014 r., II FSK 1238/12, z 25 września 2014 r., II FSK 2368/12 – dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

44 Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a., w tym wskazuje, jaki stan faktyczny został przyjęty jako podstawa wyrokowania. To, że skarżąca nie zgadza się z tymi ustaleniami, nie oznacza, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 w powiązaniu z przepisem art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej może zostać uznany za zasadny. W szczególności uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera element opisu "stanu sprawy". Przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że zawiera ono obszerne przedstawienie stanu sprawy.

45 Trzeba jednak przyznać, że w ramach kwestionowania zasad gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, autor skargi kasacyjnej posłużył się również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W powiązaniu z tym przepisem wymienił jednak szereg przepisów Ordynacji podatkowej, nie spełniając sformułowanego na wstępie rozważań wymogu wskazania konkretnego przepisu prawa procesowego naruszonego przez sąd i wpływu naruszenia na wynik sprawy, czyli treść orzeczenia, wraz ze stosownym uzasadnieniem. W orzecznictwie przyjmuje się, że w świetle art. 174 P.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny - por. np. wyroki NSA: z 13 września 2011 r., II FSK 593/10; z 18 maja 2011 r., II FSK 62/10; z 10 lutego 2010 r., II FSK 1383/08; z 17 grudnia 2009 r., II FSK 952/08; z 20 listopada 2009 r., II FSK 94/09; z 17 lipca 2009 r., II OSK 1704/08; z 5 maja 2009 r., II OSK 685/08; z 18 grudnia 2008 r., II OSK 1650/07; z 23 kwietnia 2007 r., I FSK 815/06; z 13 lipca 2010 r., II FSK 502/09; z 28 września 2011 r., II FSK 2368/12 dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak powyżej nadmieniono, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała kwestie, z którymi się nie zgadza, jednakże w sposób jednoznaczny nie powiązała tych okoliczności z kumulatywnie powołanymi w zarzucie skargi kasacyjnej przepisami prawa. Tym samym zarzut ten jako nieprecyzyjny i ogólnikowy również z tego względu należy pozostawić bez merytorycznej oceny.

46 Odnosząc się do okoliczności podnoszonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej można jedynie wskazać, że autor skargi kasacyjnej nie wskazuje powodów kwestionowania przyjętych ustaleń, tym bardziej, że nie podważa on trybu ubiegania się o pomoc prawną. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie wskazuje wprost, co z tych ustaleń uznaje za nieprawidłowe. Analiza akt administracyjnych prowadzi natomiast do wniosku, że zawierają one informację uzyskaną od szwedzkiej administracji podatkowej na podstawie art. 25 umowy. Zawierają także przetłumaczone na język polski dokumenty wraz z postanowieniem o powołaniu tłumacza przysięgłego języka angielskiego w celu dokonania urzędowego tłumaczenia dokumentów (tom II, nr 77 akt podatkowych).

47 Za niezasadny uznać również należało zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 3 O.p. Postulat przeprowadzenia postępowania z udziałem obojga małżonków został bowiem spełniony. Przypomnieć należy, że wyrokiem z dnia 23 listopada 2007 r., I SA/Lu 540/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego uchylającą decyzję organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że art. 133 § 3 O.p. stanowi tylko i wyłącznie o uprawnieniu, a nie obowiązku procesowym działania każdego z małżonków w imieniu obojga. Uznał, że nie zagwarantowano R. S. czynnego udziału w postępowaniu i prawidłowo organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę. Na to rozstrzygnięcie skarżąca nie wniosła skargi kasacyjnej.

48 Ponadto należy zauważyć, że art. 133 § 3 O.p. jest przepisem prawa procesowego i miał zastosowanie do postępowań toczących się po 1 stycznia 2003 r. (data jego wejścia w życie). Decyzja prawidłowo została wydana na imię obojga małżonków, z uwagi na wspólne rozliczenie podatku dochodowego za 2001 r. poprzez złożenie przez nich wspólnego zeznania o osiągniętych w 2001 r. dochodach.

49 Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.