Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2014 r., II FSK 1238/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2014 r., II FSK 1238/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 57/11 w sprawie ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

3 1. Wyrokiem z 19 grudnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

4 2. W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w prowadzeniu księgi podatkowej w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "I." L. L., T. L. Spółka Jawna, jak również w Przedsiębiorstwie Usługowym "B." T. L. w D. - w zakresie deklarowanych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2004 r. Wobec Skarżącego wszczęto postępowanie podatkowe.

5 Decyzją z 30 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 234.625,00 zł.

6 Naczelnik Urzędu Skarbowego stanął na stanowisku, że opisane powyżej nieprawidłowości spowodowały łączne zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Przedsiębiorstwa Usługowego "B." T. L. o kwotę 981.835,71 zł, co stanowi 39,17% kosztów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z uwagi na to, że wysokość zawyżonych kosztów uzyskania przychodów przekracza 0,5% kosztów wykazanych w księdze organ podatkowy uznał księgę za nierzetelną i nie uznał jej za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8. poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania a wysokość kosztów uzyskania przychodów ustalono na podstawie przedłożonych dokumentów, po skorygowaniu o wyżej stwierdzone nieprawidłowości.

7 3. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 5 listopada 2011 r. uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 234.518,00 zł.

8 Organ wskazał, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej nieodpłatnych świadczeń, natomiast w pozostałym zakresie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji.

9 Skarga do Sądu pierwszej instancji.

10 4. W skardze na powyższą decyzję Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. art. 121 § 1, art. 122, art.187 § 1, art.191 oraz art.210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w ten sposób, iż organ nie wyjaśnił i nie uzasadnił w sposób wyczerpujący okoliczności faktycznych sprawy, a wszelkie powstałe w toku postępowania podatkowego wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść Skarżącego, art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów kwoty 59.910,71 zł. wydatkowanej na zakup usług oraz materiałów.

11 Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie decyzji w części dotyczącej niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ww. kwoty i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

12 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów skargi w spornym zakresie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

13 6. Na rozprawie w dniu 14 lipca 2011 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku tut. Sądu w sprawie I SA/Gl 560/09 z dnia 21 grudnia 2009 r. ze skargi "L." sp. z o.o. albowiem obie sprawy dotyczą zobowiązań podatkowych powiązanych podmiotów za rok 2004.

14 7. Postanowieniem z 26 września 2011 r. Sąd odmówił zawieszenia postępowania sądowego z uwagi na brak dostatecznych podstaw do uwzględnienia wniosku.

15 Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

16 8. Na wstępie uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wskazał, iż przedmiotem sporu pomiędzy stronami są kwestie:

17 - czy wydatek wykazany przez Skarżącego w księdze przychodów i rozchodów P.U. "B." za 2004 r., udokumentowany fakturą VAT z 29 czerwca 2004 r. za remont instalacji wody użytkowej H. (wartość netto 11.066,00 zł.), wystawioną przez "L." Sp. z o.o., oraz fakturą VAT nr 04/07/2004 z 30 lipca 2004 r. za prace remontowo-budowlane (wartość netto 9.952,00 zł.), wystawioną przez P.W. "M." M. G. stanowi koszt uzyskania przychodów na zasadzie art. 22 u.p.d.o.f.,

18 - czy zasadnie organy podatkowe ustaliły wartość remanentu w P.W. "B." na dzień 31 grudnia 2004 r. na kwotę 38.892,71 zł., stanowiącą wartość zakupionych materiałów, których w 2004 r. nie sprzedano.

19 9. Sąd wskazał, że o odmowie zakwalifikowania spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu zadecydowały kwestie dowodowe. Zauważył, iż w roku podatkowym 2004 Skarżący prowadził działalność zarejestrowaną na własne nazwisko – P.U. "B." T. L. oraz jako wspólnik spółki jawnej P.W. "I." T. L. i L. L. Pełnił także funkcję członka zarządu "L." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w D. Podmioty te prowadziły działalność w podobnym zakresie i były ze sobą gospodarczo i osobowo powiązane. Sąd mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że podmioty te miały problemy z rozgraniczeniem zakresu prac wykonywanych przez poszczególne firmy.

20 10. Odnosząc się do kwestii zakupu usług podwykonawczych od "L." sp. z o.o. na kwotę 11.066,00 zł. Sąd przypomniał, że w dokumentach podatnika brak jest faktury sprzedaży tej usługi inwestorowi, a podatnik nie udzielił przekonywujących wyjaśnień, co do przebiegu i celu powyższej transakcji. Brak jest również protokołu odbioru wykonanych rzekomo przez "L." robót, spisanego pomiędzy wykonawcą P.U. "B." a inwestorem – H. S.A. Podobnie wygląda sytuacja odnośnie usług zakupionych od P.W."M.", których sprzedaż także nie została zafakturowana. Prace remontowe objęte tą fakturą wykonane zostały w miesiącach kwiecień – maj 2004 r. natomiast faktura zakupu usług wystawiona została w lipcu 2004 r. Informacje Skarżącego odnośnie stwierdzonych usterek, które spowodowały opóźnienie w wystawieniu faktury zakupu, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Nie ma o nich mowy w protokole odbioru robót, nie stwierdził ich także pracownik zleceniodawcy KWK "M.", który dokonywał odbioru robót.

21 W ocenie Sądu uzasadnia to twierdzenie, że w toku postępowania podatkowego Skarżący nie udokumentował w sposób wystarczający poniesienia kwestionowanych wydatków. Nie dysponował też jakimikolwiek dowodami, które wskazywałyby, w jakim celu zostały zakupione przedmiotowe usługi i czy w ogóle zostały wykonane. Musiało to skutkować odmową ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu strony skarżącej w roku 2004. Zdaniem Sądu nie można przyjąć, iż samo wystawienie faktury jest dokumentem świadczącym o wykonaniu usługi, jej prawdziwość materialnoprawną odzwierciedlają zdarzenia gospodarcze.

22 11. Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnośnie ustalonej przez organ wartości remanentu. Poza sporem pozostaje, iż podatnik dokonał w ramach P.U. "B." zakupu materiałów w 2004 r. Organ pierwszej instancji przeprowadził bardzo szczegółową analizę zakupionych materiałów pod kątem ich przyporządkowania do konkretnych zleceń, z uwzględnieniem wyjaśnień Skarżącego odnośnie różnic wynikających z nazewnictwa materiałów na fakturach ich zakupu i sprzedaży. Organ dokonał wyceny tych materiałów zgodnie z obowiązującymi przepisami, co pozwoliło na ustalenie prawidłowej wartości remanentu na dzień 31 grudnia 2004 r. Bezspornym jest także, iż Skarżący nie dysponowała dokumentami, które potwierdzałyby sprzedaż zakupionych w badanym roku towarów bądź ich zagospodarowanie w jakikolwiek sposób. Towary te nie znalazły też odzwierciedlenia w remanencie końcowym na 2004 r. Twierdzenie Skarżącego, że najprawdopodobniej towar został wykorzystany na potrzeby wykonywanych usług remontowych, w żaden sposób nie wypełnia zasadności zaliczenia ww. kwoty jako kosztu uzyskania przychodów w świetle zasady "związku przyczynowo – skutkowego" kosztów z przychodami. Słusznie, zatem organ, zdaniem Sądu skonstatował, że "sprzedaż" spornych towarów poprzez ich zużycie winna mieć świadectwo w odpowiednich dokumentach.

23 12. Zdaniem Sądu Skarżący w trakcie postępowania podatkowego nie przedstawił dowodów, które pozwoliłyby zaliczyć sporne wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Powoływanie się na " uproszczone rozliczenia" pomiędzy powiązanymi podmiotami gospodarczymi, "ułomną pamięć skarżącego" czy też przebytą chorobą nie są wystarczającą przesłanką do uznania przez organ odwoławczy argumentów strony. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że księgi podatkowe Skarżącego prowadzone były w sposób niestaranny i niezgodny z obowiązującymi przepisami. Świadczy o tym choćby ilość nieprawidłowości wykrytych przez organy podatkowe w toku postępowania, których Skarżący nie podważył.

24 Skarga kasacyjna.

25 13. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

26 Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

27 - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnego przedstawienia stanu sprawy, bowiem opartego na ustaleniach dokonanych przez organ podatkowy z naruszeniem przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej,

28 - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

29 - art. 134 § 1 p.p.s.a. w ten sposób, że Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo iż w sprawie winien to uczynić dokonując oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe,

30 - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej.

31 Pełnomocnik Skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. poprzez odmowę uznania jako kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2004 r. poniesionych przez Skarżącego wydatków na kwotę 59.910,71 zł.

32 14. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego.

33 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

34 15. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

35 W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

36 Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który – jej zdaniem – został naruszony, to NSA nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewskazany wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, NSA nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę.

37 16. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kasacja nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyrok NSA z 1 sierpnia 2013 r., II OSK 746/12, dostępny w systemie LEX nr 1364261)..

38 17. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej powołano obie podstawy kasacji przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania. Zasadą w takiej sytuacji jest w pierwszej kolejności rozpoznanie zarzutów procesowych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd I instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618.04; ONSAiWSA z 2005 r. Nr 6, poz. 120.).

39 18. Jako niezasadny i wadliwie sformułowany uznać należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnego przedstawienia stanu sprawy, bowiem opartego na ustaleniach dokonanych przez organ podatkowy z naruszeniem przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej.

40 Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W zarzucie skargi kasacyjnej wskazuje się na błędne przedstawienie przez Sąd pierwszej instancji "stanu sprawy". W uzasadnieniu tego zarzutu kwestionuje się ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, które zostały następnie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji.

41 Przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana jest już w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

42 W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), NSA wskazał, że art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne.

43 Z pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. ww. cytowana uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyroki NSA: z 5 października 2010 r., II FSK 781/09; z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11 – dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

44 Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym wskazuje, jaki stan faktyczny został przyjęty jako podstawa wyrokowania. To, że Skarżący nie zgadza się z tymi ustaleniami nie oznacza, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej, że zaskarżony wyrok nie zawiera elementu przedstawienia "stanu sprawy", o którym mowa w tym przepisie. Tym samym w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadny.

45 19. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Przypomnieć bowiem trzeba, że przepis ten wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez sąd pierwszej instancji. Treść tego unormowania pozwala zaś na sformułowanie wniosku, że regulację tą można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powołała w nim dowody, które zostały przez sąd pominięte względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006 r. sygn. akt I FSK 56/06; z 17 kwietnia 2013 r., I GSK 1151/11 dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Powyższy stan rzeczy w sprawie jednak nie zachodzi. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje w zasadzie niewłaściwe rozpatrzenie materiału dowodowego, czyli jego ocenę dokonaną przez organy podatkowe, zweryfikowaną przez Sad pierwszej instancji. Powyższe nie uzasadnia naruszenia przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach art. 134 § 1 p.p.s.a.

46 20. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

47 Należy przypomnieć, że T. L. prowadził w 2004 r. działalność zarejestrowaną na własne nazwisko, jako Przedsiębiorstwo Usługowe "B." T. L. oraz jako wspólnik spółki jawnej "I." L. L., T. L. Pełnił także funkcję członka zarządu "L." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w D. Podmioty te prowadziły działalność w podobnym zakresie i były ze sobą gospodarczo i osobowo powiązane. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy trafne Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podmioty te miały poważne problemy z rozgraniczeniem zakresu prac wykonywanych przez poszczególne firmy.

48 Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że to podatnik nie dopełnił obowiązków prawidłowego dokumentowania kosztów uzyskania przychodów i musi się liczyć z ujemnymi konsekwencjami takiego postępowania. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że księgi podatkowe skarżącego prowadzone były w sposób niestaranny i niezgodny z obowiązującymi przepisami. Świadczy o tym choćby ilość nieprawidłowości wykrytych przez organy podatkowe w toku postępowania, których strona skarżąca nie podważyła.

49 Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego sporne pozostały trzy zagadnienia:

50 - czy wydatek wykazany przez podatnika w księdze przychodów i rozchodów P.U. "B." za 2004 rok, udokumentowany fakturą VAT nr 40a/06/2004 z 29.06.2004r. za remont instalacji wody użytkowej H. (wartość netto 11.066,00 zł.), wystawioną przez "L." Sp. z o.o., stanowi koszt uzyskania przychodów na zasadzie art. 22 u.p.d.o.f.;

51 - czy wydatek wykazany przez podatnika w księdze przychodów i rozchodów P.U. "B." za 2004 rok, udokumentowany fakturą VAT nr 04/07/2004 z dnia 30.07.2004 r. za prace remontowo-budowlane (wartość netto 9.952,00 zł.), wystawioną przez P.W. "M." M. G., stanowi koszt uzyskania przychodów na zasadzie art. 22 u.p.d.o.f.;

52 - czy zasadnie organy podatkowe ustaliły wartość remanentu w P.W. "B." na dzień 31.12.2004 r. na kwotę 38.892,71 zł., stanowiącą wartość zakupionych materiałów, których w 2004 roku nie sprzedano.

53 21. Ustosunkowując się do dwóch pierwszych kwestii spornych, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w załączniku do protokołu z 27 lutego 2008 r. dokonano zestawienia zleceń wykonanych przez "B." T. L., w którym przyporządkowano wykonane usługi u głównego nabywcy zlecenia z uwzględnieniem podwykonawcy. Z zestawienia tego wynika, że uwzględnienie stanowiska Skarżącego spowodowałoby zaliczenie do kosztów dwukrotnego zakupu tych samych usług. Dodać należy, że przyjęcie, że usługi zostały zakupione od firmy "I." powoduje, że przy rozliczeniu zlecenia robót wykonanych na rzecz "P. H. S." S.A. – Oddział H., powstała nieznaczna strata w wysokości 880 zł. Gdyby uwzględnić sporną fakturę wystawioną przez L. sp. z o.o. to powstałaby już różnica w wysokości 11.946 zł. Ponadto, jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, z uzasadnienia wyroku z dnia 21 grudnia 2009 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/GL 560/09 dotyczącej "L." sp. z o. o., r., wynika jednoznacznie, iż spółka "L." w 2004 r. nie zatrudniała żadnych pracowników na umowę o pracę oraz nie zawierała umów zleceń czy umów o dzieło. Skarga kasacyjna Spółki od powyższego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z 23 lutego 2012 r., II FSK 1553/10.

54 Nie można za dowolną uznać oceny dowodów odnośnie usług zakupionych od P.W."M." (faktura 04/07/2004), która wskazuje na to, że sprzedaż nie została zafakturowana. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, wyjaśnienia odnośnie stwierdzonych usterek, które spowodowały opóźnienie w wystawieniu faktury zakupu, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Nie ma o nich mowy w protokole odbioru robót, nie stwierdził ich także pracownik zleceniodawcy KWK "M.", który dokonywał odbioru robót. W tym przypadku również zaliczono do kosztów zakup usług od firmy "I.". Przy rozliczeniu tej transakcji powstał nieznaczny dochód w kwocie 158,47 zł. Uwzględnienie zakupu tej samej usługi od PW "M." wynikającej ze spornej faktury oznaczałoby stratę na tej transakcji w wysokości 9.793,53 zł.

55 Prace remontowe objęte tą fakturą wykonane zostały w miesiącach kwiecień – maj 2004 r. natomiast kwestionowana faktura zakupu usług wystawiona została w lipcu 2004 r. Okoliczność ta oczywiście nie oznacza, że Sąd pierwszej instancji uzależnia możliwość zarachowania w koszty faktur wystawionych według chronologii zdarzeń: najpierw wydatek, potem przychód, oznacza jedynie, że przy dwóch fakturach za tą samą usługę, ocena że nierzetelna jest faktura zakupu usługi wystawiona kilka miesięcy po uzyskaniu przychodu uzyskanego z tytułu odsprzedaży tych usług, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

56 22. Nie zasługują na uwzględnienie również argumenty wskazujące za uznaniem za koszty uzyskania przychodów kwoty wartości remanentu na dzień 31 grudnia 2004 r. Specyfika branży budowlanej nie może uzasadniać braku należytego dokumentowania operacji gospodarczych. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, organ podatkowy przeprowadził bardzo szczegółową analizę zakupionych materiałów pod kątem ich przyporządkowania do konkretnych zleceń, z uwzględnieniem wyjaśnień Skarżącego odnośnie różnic wynikających z nazewnictwa materiałów na fakturach ich zakupu i sprzedaży. Dokonał wyceny tych materiałów zgodnie z obowiązującymi przepisami, co pozwoliło na ustalenie prawidłowej wartości remanentu na dzień 31 grudnia 2004 r.

57 Skarżący nie dysponował dokumentami, które potwierdzałyby sprzedaż zakupionych w badanym roku towarów bądź ich zagospodarowanie w jakikolwiek sposób. Towary te nie znalazły też odzwierciedlenia w remanencie końcowym na 2004 r. Twierdzenie Strony, że najprawdopodobniej towar został wykorzystany na potrzeby wykonywanych usług remontowych, w żaden sposób nie wypełnia zasadności zaliczenia ww. kwoty jako kosztu uzyskania przychodów w świetle zasady "związku przyczynowo – skutkowego" kosztów z przychodami. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że "sprzedaż" spornych towarów poprzez ich zużycie winna mieć świadectwo w odpowiednich dokumentach. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających zużycie zakupionych materiałów w 2004 r. W tej sytuacji rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że samo gołosłowne twierdzenie o prawdopodobnym wykorzystaniu towaru na potrzeby wykonywanych usług, nie może zasługiwać na uwzględnienie.

58 23. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji oceniając decyzje organów podatkowych prawidłowo wskazał, że zebrano wyczerpujący materiał dowodowy, a jego ocena mieści się granicach swobodnej oceny dowodów.

59 Tym samym w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

60 Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.