Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2019 r., II FSK 754/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2019 r., II FSK 754/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 880/16 w sprawie ze skargi G.I. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania w podatku dochodowym z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. oraz zaliczenia wpłaty na poczet odsetek za zwłokę oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 6 grudnia 2016 r., I SA/Po 880/16 uchylił zaskarżone przez G. I. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 marca 2016 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...] z 8 grudnia 2015 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego.

3 2. Na powyższy wyrok organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a") naruszenie przepisów prawa procesowego wskazując, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, z uwagi na to, że zarzucane naruszenie prawa materialnego nie miało wpływu na wynik sprawy, a tym samym brak było podstaw prawnych do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a zatem skarga powinna zostać oddalona z uwagi, na to, że rozstrzygnięcie organu podatkowego wymagało jedynie powołania w podstawie prawnej zaskarżonego orzeczenia wskazanych przez Sąd przepisów prawa materialnego, tj. art. 76a § 1 i § 2 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2012 r., poz. 749, dalej: "o.p.").

4 Mając powyższe na uwadze skarżący kasacyjnie wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5 3. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Jednak przesłanek nieważności nie stwierdzono w niniejszej sprawie.

6 Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wzruszenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji narusza art. 62 § 1 i art. 62 § 4 o.p., poprzez stosowanie tych przepisów mimo braku przesłanek uzasadniających wydanie zaskarżonych postanowień. Ponadto WSA w Poznaniu uznał, że organy podatkowe naruszyły także art. 76a § 1 i § 2 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie mimo zaistnienia przesłanek do ich zastosowania.

7 Z akt sprawy wynika, że 21 stycznia 2015 r. na rachunek Urzędu Skarbowego P.[...] podatnik wpłacił kwotę 97.465,00 zł tytułem zaliczki za grudzień 2014 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie w dniu 27 kwietnia 2015 r. złożył deklarację PIT-36L, w której wykazał podatek do zapłaty w kwocie 101.114,00 zł oraz m.in., zaliczkę za miesiąc grudzień w kwocie 97.444,00 zł. Ostatecznie 29 kwietnia 2015 r., na rzecz Urzędu Skarbowego P.[...] wpłacono kwotę 3.670,00 zł tytułem PIT-36L za 2014 r.

8 Organ pierwszej instancji, postanowieniem z 8 grudnia 2015 r., zaliczył natomiast wpłatę dokonaną przez podatnika 21 stycznia 2015 r. na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z działalności gospodarczej wynikającego z zeznania PIT-36L za 2014 r. Postanowieniem z tego samego dnia dokonał również zaliczenia wpłaty z 29 kwietnia 2015 r., w kwocie 3.670,00 zł na poczet podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz na poczet zaległości od nieuregulowanej zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2014 r.

9 Na skutek wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, postanowieniem z 29 lutego 2016 r., uchylił postanowienie organu pierwszej instancji z 8 grudnia 2015 r., nr [...] oraz umorzył postępowanie w sprawie. Ponadto, postanowieniem z 1 marca 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił postanowienie z 8 grudnia 2015 r., nr [...] w części dotyczącej zaliczenia wpłaty w kwocie 3.649,00 zł na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r., umarzając postępowanie w tej części, a także utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie dotyczącym zaliczenia wpłaty w kwocie 21,00 zł na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki za miesiąc grudzień 2014 r. z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r.

10 Podstawą prawną rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia organu pierwszej instancji był art. 62 § 4 o.p., zgodnie z którym w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a. W uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji powołano także art. 62 § 1 o.p., zgodnie z którym, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Mając na uwadze powołane przez organ przepisy o.p., należy przypomnieć, że art. 62 § 1 o.p. reguluje sposób zapłaty podatku w przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów. Z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika natomiast, by na podatniku ciążyły zobowiązania z różnych tytułów. Należy – na co słusznie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zwrócił Sąd administracyjny pierwszej instancji - zauważyć, że w uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził z kolei, że "uchybienie terminowi płatności zaliczki na podatek, powoduje, iż z mocy prawa staje się ona zaległością, od której naliczane są odsetki za zwłokę" (s. 7). W takiej sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis art. 62 § 1 i § 4 o.p., lecz art. 76 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Skoro zatem, jak twierdził organ podatkowy, w dniu 21 stycznia 2015 r., powstała zaległość podatkowa z tytułu zaliczki za grudzień 2014 r., której podatnik nie mógł skutecznie uregulować, to dokonana przez podatnika tego dnia wpłata na poczet zaliczki stanowiła nadpłatę podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p., na mocy którego za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 o.p. nadpłata ta powstała z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej i winna być zaliczona, w oparciu o art. 76a § 2 o.p., na poczet zaległości podatkowych z dniem jej powstania. W konsekwencji powyższego należy uznać, że organ podatkowy, stosownie do art. 76a § 1 o.p., powinien w sprawie niniejszej wydać, postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych.

11 W świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem możliwe istnienie zaległości podatkowej, której organ nie może skutecznie dochodzić, a podatnik nie może uregulować, a która rodzi skutki w postaci naliczenia odsetek od tej zaległości. Stanowisko takie prowadziłoby bowiem do sytuacji, której podatnik nie jest w stanie zapobiec, a która wiąże się dla niego z niekorzystnymi konsekwencjami w postaci naliczenia odsetek od zaległości podatkowych. Sytuacja taka – jak słusznie zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji - jest wynikiem błędnego przyjęcia przez organ poglądu, zgodnie z którym zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego może nastąpić dopiero z dniem złożenia zeznania podatkowego.

12 Na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego przyjęta przez organ wykładnia nie zasługuje na aprobatę. Nie można bowiem zgodzić się na istnienie zaległości podatkowej, rodzącej skutki w postaci odsetek od zaległości, której podatnik nie może skutecznie uregulować. Nie można także zaaprobować twierdzenia organu, że zaliczenie wpłaconej przez podatnika w dniu 21 stycznia 2015 r. kwoty na poczet zobowiązania na podatek dochodowy od osób fizycznych możliwe jest dopiero w dniu złożenia zeznania podatkowego. Zauważyć należy, że organ całkowicie pomija okoliczność, że dokonana przez podatnika w dniu 21 stycznia 2015 r. wpłata nie została przez ponad trzy miesiące w żaden sposób uwzględniona w rozliczeniu podatkowym skarżącego. Wobec tego należy jeszcze raz podkreślić, że żaden przepis prawa podatkowego nie uzależnia uregulowania zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od złożenia zeznania rocznego w tym podatku.

13 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd pierwszej instancji, z uwagi na fakt, iż doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, postanowił uchylić zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.

14 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.