Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2019 r., II FSK 1163/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2019 r., II FSK 1163/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 774/16 w sprawie ze skargi R.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz R.L. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 UZASADANIENIE 1. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 774/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu skargi R.L. (skarżący) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 sierpnia 2016 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 2. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że: - zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy powstaje z dniem rozliczenia go w rocznym zeznaniu podatkowym, tj. iż dopiero z dniem 30 kwietnia następnego roku ustawodawca wiąże skutki prawne powstania zobowiązania podatkowego, - upływ terminu wskazanego w art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. a zakreślonego do wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego, tak jak i za pozostałe miesiące roku, nie kończy bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Po upływie tego terminu istnieje obowiązek zapłaty zaliczek, aż do dnia, w którym w ich miejsce powstaje obowiązek zapłaty podatku za cały rok. 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 § 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. przez wadliwa kontrolę działalności administracji oraz błędne przyjęcie, że ze sformułowania art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. wynika, że - zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy powstaje z dniem rozliczenia go w rocznym zeznaniu podatkowym, tj. iż dopiero z dniem 30 kwietnia następnego roku ustawodawca wiąże skutki prawne powstania zobowiązani podatkowego, - upływ terminu wskazanego w art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. a zakreślonego do wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego, tak jak i za pozostałe miesiące roku, nie kończy bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Po upływie tego terminu istnieje obowiązek zapłaty zaliczek, aż do dnia, w którym w ich miejsce powstaje obowiązek zapłaty podatku za cały rok; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z wymienionymi naruszeniami prawa materialnego. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie wyroku w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a., rozpatrzenie skargi i jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej i może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych, opartych na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Nie może także uzupełniać uzasadnienia skargi kasacyjnej. (por. np. wyroki NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1387/09; wszystkie cyt. wyroki dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Spór w niniejszej sprawie dotyczył sposobu rozliczenia wpłaty dokonanej przez skarżącego w dniu 21 stycznia 2016 r. tytułem zaliczki na liniowy podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2015 r. w kwocie 12.007 zł. Skarżący w dniu 29 marca 2015 r. złożył zeznanie podatkowe za 2015 r. a następnie zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o rozliczenie wpłaty z 21 stycznia 2016 r. oraz z dnia 31 maja 2016 r. w kwocie 361 zł zaznaczając, że nie ma zaległości podatkowej w tym podatku. Utrzymanym w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z 9 czerwca 2016 r. Naczelnik zaliczył wpłatę na poczet odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki za miesiąc grudzień (187 zł) oraz zobowiązania w liniowym podatku dochodowym według zeznania PIT-36L za 2015 r. Organy odwołując się do treści art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f stanęły bowiem na stanowisku, że po dniu 20 stycznia roku następnego następuje utrata bytu prawnego zaliczek a w konsekwencji brak możliwości ich dochodzenia oraz zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaliczki. Natomiast odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek pełnią także funkcję represyjną i istnieje możliwość ich naliczenia w razie ich wygaśnięcia aż do daty złożenia zeznania podatkowego za 2015 r. – w tym przypadku do 29 marca 2016 r. Z kolei skarżący wskazując na art. 51 § 1 i § 2 pkt 1, art. 59 § 1 i art. 60 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 749, ze zm.) - dalej: O.p., wywodził, że zapłata zaliczki jeden dzień po upływie terminu ustawowego nie daje podstaw do naliczania odsetek do daty złożenia rocznego zeznania podatkowego a niezapłacona w terminie zaliczka staje się zaległością podatkową, jak to wskazał organ pierwszej instancji. Zatem w jego ocenie należało zaliczyć dokonaną wpłatę na jej poczet oraz na poczet odsetek za jeden dzień zwłoki. Wypada zauważyć, że organ pierwszej instancji jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 62 § 4 O.p. i odwołał się także do art. 51 § 2 O.p. wyraźnie stwierdzając, że niezapłacona w ustawowym terminie zalicza na podatek za miesiąc grudzień stanowi zaległość podatkową. Zarzuty skargi kasacyjnej zarówno o charakterze materialnoprawnym (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i procesowym (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), koncentrują się na wykazaniu dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. przez uznanie, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy powstaje z dniem rozliczenia go w rocznym zeznaniu podatkowym, tj. iż dopiero z dniem 30 kwietnia następnego roku oraz, że upływ terminu wskazanego w tym przepisie, zakreślonego do wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego, tak jak i za pozostałe miesiące roku, nie kończy bytu prawnego zaliczek na podatek. W związku z tym wypada przytoczyć zasadnicze motywy rozstrzygnięcia Sądu, których zdaje się nie dostrzegać autor skargi kasacyjnej, nie odnosząc się do jego pełnej podstawy. Otóż Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 51 § 1 i 2 O.p. zaległość podatkowa powstaje wówczas, gdy podatek nie został zapłacony w terminie płatności, a za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Stosownie do art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 naliczane są odsetki za zwłokę. Zgodnie z art. 53 § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Wyodrębnienie w art. 51 § 2 O.p. zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek akcentuje samoistny charakter prawny instytucji zaliczki na podatek, niezależny od zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. Dlatego zdaniem Sądu prawidłowo skarżący naliczył odsetki od zapłaconej po terminie zaliczki za grudzień 2015 r. Każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową, która istnieje do czasu rozliczenia ich w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. w terminie do 30 kwietnia następnego roku. W tym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek. W tym też momencie miesięczne zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek dochodowy ulega przekształceniu, transformacji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. Potwierdzeniem prawidłowości takiego rozumienia jest treść art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., z którego wynika, że podatnik nie wpłaca zaliczki na ostatni miesiąc (kwartał), jeżeli przed tym terminem złoży zeznanie i dokona zapłaty zobowiązania podatkowego za cały rok. Jeżeli tego nie uczyni zobowiązany jest wpłacić zaliczkę w terminie do 20 stycznia. Zaliczka, która nie zostanie zapłacona w tym terminie staje się zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 § 2 O.p., od której naliczane są odsetki na podstawie art. 53 § 1 O.p. Dlatego Sąd uznał za nieprawidłowe stanowisko organów, że po 20 stycznia nie można domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, a samego zobowiązania podatkowego. Upływ terminu wskazanego w art. 44 ust.6 u.p.d.o.f. zakreślonego do wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego, tak jak i za pozostałe miesiące roku nie kończy bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych a po jego upływie istnieje obowiązek zapłaty zaliczek, aż do dnia, w którym w ich miejsce powstaje obowiązek zapłacenia podatku za cały rok podatkowy. Gdyby przyjąć, że zaliczki na podatek dochodowy utraciły byt prawny, to nie można również naliczać od nich odsetek. Skoro bowiem nie istnieją niezapłacone zaliczki na podatek, tym samym nie istnieje zaległość podatkowa, a zatem nie ma od czego naliczyć odsetek za zwłokę. Zdaniem Sądu skoro organ twierdzi, że po dniu 20 stycznia roku następnego, a przed dniem rozliczenia rocznego zobowiązania podatkowego nie ma możliwości dochodzenia zaliczek, to w konsekwencji musiałby stwierdzić, że nie ma także możliwości naliczania za ten okres odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek.

3 Stanowisko prezentowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie (także w skardze kasacyjnej) jest w istocie wyrazem błędnej koncepcji, według której zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień (w tym przypadku 2015 r.) niezapłacona w terminie przewidzianym w art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., to jest do dnia 20 stycznia roku następnego stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę , ale jednocześnie nie można jej zapłacić, aby zwolnić się z tego zobowiązania. Według stanowiska organu, które Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za błędne, zapłata tej zaległości możliwa jest dopiero w momencie złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy. W świetle obowiązujących przepisów nie można bowiem się zgodzić na istnienie zaległości podatkowej, rodzącej skutki w postaci odsetek za zwłokę, której podatnik nie może skutecznie uregulować. Z tego względu stanowisko Sądu pierwszej instancji co do sposobu zaliczenia dokonanej przez skarżącego w dniu 21 stycznia 2016 r., z uchybieniem ustawowego terminu, wpłaty na poczet zaliczki na podatek za miesiąc grudzień jest prawidłowe. Niewątpliwie wobec uchybienia terminu płatności zaliczki za grudzień 2015 r. powstała z tego tytułu zaległość podatkowa zgodnie z art. 51 § 1 i 2 O.p. od której naliczane są odsetki (art. 53 § 1 i 2 O.p.) a które dokonana wpłata uwzględniała. Wpłata ta powinna zostać zatem zaliczona na poczet tych należności, skoro z akt sprawy nie wynika aby na skarżącym ciążyły zobowiązania z innych tytułów. Nie można natomiast zaaprobować stanowiska organu, że wpłata dokonana przez podatnika 21 stycznia 2015 r. nie mogła być w żaden sposób rozliczona aż do momentu złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy 2015. Żaden przepis prawa podatkowego nie uzależnia uregulowania zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od złożenia zeznania rocznego w tym podatku. Nie sposób pominąć także tego, że wpłata ta nie została w żaden sposób uwzględniona w rozliczeniach podatkowych skarżącego przez kilka miesięcy. Z tych względów Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił zaskarżone postanowienie. Wypada zauważyć, że pogląd zbieżny z powyższym wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 754/17 a także wyrokach z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 435/17 i II FSK 919/17. Jak zauważył przy tym NSA w cyt., wyroku skoro organ nie widział możliwości uregulowania zaliczki wymagalnej 20 stycznia po tym terminie (czyli nie widział możliwości uznania wpłaty dokonanej 21 stycznia 2015 r. za zapłatę zaliczki) – to organ powinien był potraktować tę wpłatę jako nadpłatę i jako nadpłatę z urzędu zaliczyć ją na poczet zaległości z tytułu zaliczki, której termin płatności upłynął 20 stycznia 2015 r. Podstawą prawną do działania organu byłby w tym przypadku art. 76 § 1 O.p., a właściwą formą – postanowienie (art. 76a § 1 O.p.). W świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem możliwe istnienie zaległości podatkowej, której organ nie może skutecznie dochodzić, a podatnik nie może uregulować, a która rodzi skutki w postaci naliczenia odsetek od tej zaległości. Stanowisko takie prowadziłoby bowiem do sytuacji, której podatnik nie jest w stanie zapobiec, a która wiąże się dla niego z niekorzystnymi konsekwencjami w postaci naliczenia odsetek od zaległości podatkowych. Z tych względów zarzut naruszenia prawa materialnego (pkt 1) oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w pkt 2a są pozbawione podstaw. W konsekwencji pozbawiony jest także podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań dla organu co do dalszego postępowania (pkt 2b). W świetle zaprezentowanego wyżej stanowiska Naczelnego Sadu Administracyjnego te zalecenia Sądu pierwszej instancji są bowiem prawidłowe. 3.2 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.