Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2017 r., II FSK 742/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2017 r., II FSK 742/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1038/14 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od I. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3750 (słownie: trzy tysiące siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi I.P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lipca 2013 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

3 Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

4 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 12 lutego 2013 r. ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, w kwocie 50.487 zł, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w wysokości 67.318 zł. Organ kontroli skarbowej przeprowadził wobec skarżącej postępowanie kontrolne ponieważ w latach 2007-2010 małżonkowie I.i A.P. wydatkowali znaczne środki finansowe na budowę domu. I. i A.P. są małżeństwem od 13 lipca 2003 r. W trakcie postępowania ustalono, że A.P. uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek od roku 1997. W zeznaniu PIT-36 zadeklarował dochód w wysokości 63.899,99 zł. I.P. nie uzyskała w roku 2008 dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatniczka otrzymała od ojca M.W. darowiznę pieniężną w kwocie 35.000 zł, która została zgłoszona do urzędu skarbowego na zasadach określonych w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn.zm., dalej: u.p.s.d.). Wskazano, że za rok 2007 było przeprowadzone postępowanie podatkowe zakończone wydaniem w dniu 17 czerwca 2013 r. decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. W postępowania tym organ kontroli dokonał analizy wydatków i przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania małżonków za lata 1997-2006, z której wynikało, że nie mogli oni dysponować na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędnościami pochodzącymi z tych źródeł. Wyliczony niedobór środków wyniósł 97.970,06 zł. W konsekwencji organy podatkowe przyjęły, że na początku 2008 r. małżonkowie nie mogli posiadać żadnych oszczędności z legalnych źródeł. W związku ze stwierdzonym niedoborem środków finansowych w kwocie 134.632 zł Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. i decyzjami z dnia 12 lutego 2013 r. ustalił każdemu z małżonków zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., w wysokości 50.487 zł.

5 Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 15 lipca 2017 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że z przeprowadzonej analizy przychodów i wydatków wynikało, iż na początek 2007 r. podatnicy nie mogli posiadać żadnych zasobów finansowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych, bądź zwolnionych od podatku. W ocenie organu odwoławczego błędne jest przeświadczenie strony, iż samo przedłożenie dokumentów potwierdzających dysponowanie zasobami finansowymi stanowi wystarczającą przesłankę dla zaliczenia ich jako źródło pokrycia poniesionych w tym roku wydatków i zgromadzonego mienia. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu dotyczącego wysokości wydatków na utrzymanie rodziny.

6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie 1) art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. powoływanej dalej w skrócie jako: u.p.d.o.f.) poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, a zwłaszcza przyjęcie, że strona nie posiadała zgromadzonych zasobów przed 2007 r. na pokrycie poniesionych wydatków, 2) naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: O.p.) poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, 3) art. 187 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego i w konsekwencji wydaniem błędnej decyzji, 4) art. 191 poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem błędnej decyzji podatkowej, art. 229 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie przeprowadzenie na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

7 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

8 Postanowieniem z dnia 29 października 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1130/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytań prawnych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygn. akt I SA/Go 336/13 (postanowienie z dnia 3 października 2013 r.) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 1835/13 (postanowienie z dnia 22 października 2013 r.). Pytania te dotyczyły zgodności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. – Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

9 Następnie postanowieniem z dnia 11 września 2014 r. sąd podjął zawieszone postępowanie.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052) orzekł, że art. 20 ust. 3. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W części drugiej wyroku TK postanowił, że przepis wymieniony w części pierwszej traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej nastąpiło w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r., poz. 1052, zatem art. 20 ust. 3 p.d.o.f. utraci moc z upływem 6 sierpnia 2016 r.

11 Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji miał na uwadze stanowisko Trybunału dotyczące wykładni oraz stosowania art. 20 ust. 3u. p.d.o.f., zgodnie z którym organy administracyjne oraz sądowe, dokonując wykładni wymienionego przepisu, powinny kierować się wskazówkami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w wyroku o sygn. SK 18/09.

12 WSA w Łodzi uznał, że organy podatkowe z naruszeniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania przyjęły stanowisko zgodnie z którym małżonkowie powinni "jak najdokładniej" udowodnić, że oszczędności zgromadzone na lokatach bankowych pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mając na uwadze wykładnię art. 20 ust. 3 p.d.o.f. przyjętą przez Trybunał Konstytucyjny stwierdzić należy, że wystarczającym jest by podatnik uprawdopodobnił, że posiadał oszczędności. Z uzasadnienia skargi wynika, że do roku 2007 małżonkowie mieszkali w budynku gospodarczym zaadoptowanym na mieszkanie, żyli bardzo oszczędnie, pozostając głównie na utrzymaniu bliskich. Otrzymali też wiele darowizn od najbliższej rodziny zarówno ze strony męża skarżącej, jak i samej skarżącej. Ojcowie małżonków pomagali przy budowie domu. Ponadto w ocenie sądu w postępowaniu kontrolnym wszczętym 16 lutego 2012 r. organy podatkowe nie mogą żądać od męża skarżącej by udowodnił, że środki pieniężne, które przechowywał na rachunkach bankowych, pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W szczególności żądanie takie nie znajduje podstaw prawnych w odniesieniu do oszczędności, których gromadzenie podatnik rozpoczął w roku 2001. W 2012 r. podatnik nie miał zatem obowiązku przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów z roku 2001 w celu przedstawienia ich organom podatkowym, aby wykazać, że środki pieniężne, które wpłacił na rachunki bankowe pochodziły z dochodów z działalności gospodarczej, bądź innych źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

13 Od powyższego wyroku pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

14 - art. 145 § 1 pkt 1 lit c. i art. 133 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 O.p. poprzez skutkujące uwzględnieniem skargi przyjęcie, że zasadne są zarzuty skargi, co do niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebrania i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego, naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego oraz nie przeprowadzenia na żądanie strony łub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, podczas gdy organ wyczerpująco i prawidłowo zgromadził i ocenił materiał dowodowy w sprawie i wyprowadził z niego prawidłowe i logiczne wnioski, stanowiące oś argumentacji w wydanej decyzji, w szczególności uwzględniając wszystkie oświadczenia i dowody złożone przez stronę w toku postępowania podatkowego co do źródeł pochodzenia zgromadzonych przez małżonków P. przychodów i ich wysokości, a także wysokości ponoszonych wydatków;

15 - 145 § 1 pkt. 1 lit c. i art. 141 § 4 oraz art. 133 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 O.p. poprzez skutkujące uwzględnieniem skargi przyjęcie, że na gruncie rozpatrywanej sprawy uprawdopodobnienie, że A.P.posiadał oszczędności ze źródeł opodatkowanych łub wolnych od opodatkowania, może sprowadzać się do wskazania faktu, że podatnik prowadził działalność gospodarczą, oświadczenia strony, że małżonkowie żyli bardzo oszczędnie i pozostawali głównie na utrzymaniu bliskich, od których otrzymywali darowizny, podczas gdy wszystkie te okoliczności zostały przez organy podatkowe uwzględnione przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, a strona nie wskazywała na żadne inne aniżeli uwzględnione przez organy podatkowe źródła pochodzenia środków na pokrycie wydatków i zgromadzenie mienia pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a zawarte w odwołaniu od decyzji, twierdzenie, że "podatnicy są w stanie wykazać pochodzenie tej kwoty" w odniesieniu do oszczędności z lat 1997-2002 r. nie może stanowić uprawdopodobnienia pochodzenia środków zgromadzonych na lokatach bankowych ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania rozumianego jako podważenie wiarygodności dowodów i ich oceny przeprowadzonej przez organy podatkowe w oparciu o twierdzenia A.P. o pochodzeniu oszczędności z dochodów z działalności gospodarczej oraz osiąganych dochodach z tejże działalności;

16 - art. 145 § 1 pkt. 1 lit c. i art. 133 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 O.p. poprzez skutkujące uwzględnieniem skargi przyjęcie, że zachodzi potrzeba dokonania analizy załączonych do skargi fotokopii umów darowizn i oświadczenia małżonków P., podczas gdy dowody te są sprzeczne z zeznaniami obojga małżonków i ich oświadczeniami co do środków otrzymywanych w drodze darowizn m.in. zeznaniem A.P., że poza darowiznami, na które powołał się w toku postępowania kontrolnego, po zawarciu związku małżeńskiego, tj. po 13 lipca 2002 r. nie otrzymał żadnej darowizny, a przed ślubem otrzymywał "od rodziców i babci drobne kwoty od 2 do 5 tysięcy złotych";

17 - art. 145 § 1 pkt. 1 lit c. i art. 133 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 O.p. poprzez skutkujące uwzględnieniem skargi przyjęcie, że zachodzi potrzeba dokonania analizy załączonych do skargi fotokopii umów darowizn i oświadczenia małżonków P., podczas gdy dowody te, w świetle momentu ich złożenia, niewskazania na ich istnienie w toku prowadzonego postępowania, zaprzeczenia otrzymywania innych darowizn aniżeli ujawnione w toku postępowania, a nawet wobec szczegółowego dowodzenia dokumentami innych otrzymanych darowizn, winny zostać ocenione w świetle pozostałych zgromadzonych dowodów w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a zatem na zasadzie swobodnej oceny dowodów, jako mało wiarygodne, a tym samym nie powinny mieć wpływu na ocenę legalności wydanej decyzji.

18 W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) (dalej u.p.d.o.f.) poprzez błędną interpretację, skutkującą przyjęciem, że podatnik w postępowaniu prowadzonym na podstawie tego przepisu może ograniczyć się do twierdzeń, że jest w stanie wykazać źródło pochodzenia oszczędności, co będzie stanowić uprawdopodobnienie posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania,-podczas gdy uprawdopodobnienie na gruncie tego przepisu, w zgodzie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, zrównane być powinno z podważeniem wiarygodności dowodów świadczących przeciwko stanowisku, że dokonane wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

19 Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych.

20 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Skarga kasacyjna, jako oparta na usprawiedliwionych podstawach, zasługuje na uwzględnienie. W szczególności zasadny jest podniesiony w środku zaskarżenia zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Zgodnie z nim wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

23 W tym miejscu przypomnieć wypada, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: “I. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; II. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej". W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., możliwe będzie kontynuowanie postępowań, zarówno podatkowych jak i sądowych, w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów ("niezależnie od tego, że po upływie terminu odroczenia wejścia w życie wyroku, dopuszczalne będzie wznowienie tych postępowań"), a to z uwagi na odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu. Stanowiska tego żadna ze stron postępowania sądowo-administracyjnego nie podważa. W kontekście możliwości prowadzenia postępowań podatkowych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest ono zresztą zbieżne z licznymi wypowiedziani judykacyjnymi Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2657/15, czy też z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 103/15).

24 Spór odnosi się natomiast do kwestii rozkładu ciężaru dowodu w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł. Słusznie Sąd pierwszej instancji – odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 - zauważył, że w ramach postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. wystarczającym jest jedynie uprawdopodobnienie przez podatnika faktu posiadania oszczędności, a nie udowodnienie tego faktu. W przytoczonym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że dopuszczalne jest przyjęcie, iż podatnik ma obowiązek, w ramach współdziałania z organem podatkowym, uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, z tym jednak zastrzeżeniem, że skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Za błędną wobec tego należy uznać sformułowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tezę organu, zgodnie z którą to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że posiadał w danym roku podatkowym środki na pokrycie wydatków. Uchybienie to nie mogło mieć jednakowoż wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uwzględnił po stronie przychodów wskazywane przez podatnika kwoty, których uzyskanie zostało w istocie jedynie przez niego uprawdopodobnione, a nie udowodnione.

25 Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się przy tym ze sposobem postrzegania przez Sąd pierwszej instancji określenia "uprawdopodobnienie". Wg Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić, to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik np. prowadził działalność gospodarczą. Istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności) uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Z tych też względów za co najmniej przedwczesną, nieznajdującą potwierdzenia w uprawdopodobnionych okolicznościach, należy uznać tezę Sądu pierwszej instancji, że skoro małżonek podatniczki przed założeniem lokat prowadził działalność gospodarczą przez pięć lat, to prawdopodobnym jest, że mógł zaoszczędzić środki finansowe, które w 2001 r. wpłacił na lokaty. Sąd pierwszej instancji niezasadnie podważa to, co organ przyjął w odniesieniu do dochodów z działalności gospodarczej małżonka podatniczki, w przedmiocie czego wypowiedział się on sam w piśmie z dnia 27 lipca 2012 r. Wskazał on na wielkość wskaźnika udziału dochodu w przychodzie wykazanym w zeznaniach PIT-28, złożonych za lata 1997-2002 (na poziomie 35%). Organ uwzględnił również dochody uzyskane przez podatnika za lata 1997-2006, na podstawie złożonych zeznań podatkowych. Podany przez A. P. wskaźnik udziału dochodu z działalności gospodarczej (rozliczał on podatek w formie ryczałtu ewidencjonowanego) w dochodach wykazanych w zeznaniach PIT-28, stanowił dla organu podstawę oszacowania dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej. Zgodzić się również należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, że oszczędny tryb życia małżonków P.nie mógł mieć wpływu na oszczędności zgromadzone przez A.P. w 2001 r., skoro zawarli oni związek małżeński w 2002 r.

26 Skoro z "uprawdopodobnieniem" uzyskania przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania musi wiązać się określona aktywność podatnika i to w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (na co zwrócił zresztą uwagę sam Trybunał Konstytucyjny, mówiąc o współdziałaniu podatnika z organem), trudno zgodzić ze stanowiskiem, że na wadliwość decyzji wymiarowej mogą mieć wpływ dowody (dokumenty prywatne) przedstawione przez stronę dopiero na etapie postępowania sądowo-administracyjnego, w sytuacji, gdy mogło to mieć miejsce jeszcze w ramach postępowania podatkowego. Słusznie organ zauważa, że w trakcie postępowania kontrolnego małżonkowie P. wykazali wyłącznie darowiznę otrzymaną od ojca I.P. w kwocie 35.000 zł. Pomoc udzielania A.P. przez rodziców i dziadków przed ślubem została przez organ uwzględniona przy wyliczaniu oszczędności za ten okres, przez pominięcie kosztów utrzymania oraz kosztów związanych z rozpoczęciem działalności. Żadne inne źródła przychodu pochodzące z darowizn nie były przez stronę wskazywane zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i odwoławczym. Ujawnienie zatem nowych dowodów po ostatecznym zakończeniu postępowania podatkowego, można co najwyżej postrzegać w kategoriach zaistnienia (pod warunkiem potwierdzenia ich wiarygodności) przesłanki wznowieniowej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Pozostaje to jednak bez wpływu na ocenę prawidłowości objętej skargą decyzji w ramach niniejszego postępowania.

27 Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej regulacji materialnoprawnych, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) i w związku z tym na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. Prowadząc ponownie postępowanie Sąd pierwszej instancji uwzględni stanowisko NSA zawarte w tym wyroku, w tym dot. zakresu niezbędnej aktywności podatnika w ramach postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a w szczególności rozumienia określenia "uprawdopodobnienie". Zgromadzony natomiast w sprawie materiał dowodowy nie budzi wątpliwości, co do jego kompletności. Orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego Sąd uwzględnił możliwość miarkowania ich wysokości na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. i zasądził jedynie część kosztów zastępstwa procesowego. Zauważyć w tym miejscu wypada, że na jednej rozprawie rozpatrzone zostały łącznie cztery skargi kasacyjne organu o zbliżonej treści, dotyczące wyroków WSA w Łodzi w sprawach opodatkowania małżonków P. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2007 oraz 2008 (sprawy: II FSK 549/15, II FSK 550/15, II FSK 742/15 oraz II FSK 661/15).