Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2017 r., II FSK 549/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2017 r., II FSK 549/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1082/14 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od I. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2187 (słownie: dwa tysiące sto osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 7 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

3 w Łodzi (dalej: WSA, Sąd I instancji) w sprawie ze skargi I. P. (dalej: strona, skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) z 17 czerwca 2013 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego

4 w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

5 Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

6 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (dalej: Dyrektor UKS, organ) decyzją z 14 stycznia 2013 r. ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 2007 r. w kwocie 25769 zł, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 34 358 zł.

7 Organ wyjaśnił, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec I. P. w zakresie źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2007, w zw. z realizacją przez małżonków I. i A. P. w latach 2007-2010 budowy domu w R. ul. Ł. [...], ustalił, że w 2007r. A. P. uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek od roku 1997. Uzyskany dochód z tego źródła wg zeznania PIT-36 wyniósł 44.406,05 zł. Od 13.07.2003r. strona pozostaje w związku małżeńskim z A. P., nie zawierając umów ograniczających ustawową wspólność majątkową. I. P. w 2007 r. przebywała na urlopie macierzyńskim

8 i wychowawczym, otrzymując z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w R. zasiłek rodzinny. Małżonkowie P. posiadali rachunki bankowe w E. Bank Spółdzielczy w R. i w P. SA oraz lokatę oszczędnościową P. [...] (zakupione jednostki za 10.000 zł). W 2007r. małżonkowie ponieśli, wg złożonego oświadczenia, wydatki na utrzymanie rodziny w wysokości 23.544 zł oraz na budowę domu (zalanie fundamentów) w kwocie ok. 22.000 zł. Dokonali również szeregu inwestycji (zakup maszyn, samochodów, działki) na łączną kwotę 81.340zł. W badanym roku otrzymali od najbliższej rodziny darowizny w łącznej kwocie 65.700 zł. Zdaniem organu, przeprowadzona przez organ kontroli analiza wydatków i przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania małżonków P. za okres poprzedzający rok badany wykazała, że nie mogli oni dysponować na dzień 1.01.2007r. oszczędnościami pochodzącymi z tych źródeł. Wyliczony niedobór środków wyniósł bowiem kwotę 97.970,06 zł.

9 Organ ustalił wartość poniesionych przez podatników w 2007r. wydatków na kwotę 905.460,69 zł, wg wyliczenia: 728.550,62 zł - wydatki poniesione w ramach działalności gospodarczej (w ujęciu kasowym), 8.000,00 zł - zakup gruntu wg aktu notarialnego rep. [...] z 23.10.2007r. 961,46 zł - opłaty notarialne zw. z ww. aktem, 445,30 zł - opłaty zw. z aktem notarialnym rep. [...] z 21.09.2007r. (warunkowa umowa sprzedaży), 2.316,00 zł - podatek od nieruchomości, 7.047,00 zł - wpłacone zaliczki na podatek wg PIT-36, 1.918,20 zł - składki na ubezpieczenie zdrowotne wg PIT-36, 6.325,39 zł - składki na ubezpieczenie społeczne wg PIT-36, 27.660,00 zł - zakup samochodu VW LT46A w dniu 28.10.2007r. + PCC, 9.500,00 zł - zakup samochodu Mercedes 410Dw dniu 19.03.2007r. 2.459,02 zł - zakup samochodu ciężarowego Mercedes Benz w dniu 08.03.2007r., 7.000,00 zł - zakup samochodu Mercedes E270

10 w dniu 11.11.2007r. 22.000,00 zł - wydatki na budowę domu (zalanie fundamentów)-wg oświadczenia strony, 3.000,00 zł - wynagrodzenie dla kierownika budowy, 37.016,56 zł - różnica sald na r-ku bieżącym firmy, 17.215,14 zł - wpłata na program inwestycyjno-ubezpieczeniowy (P.) 23.544,00 zł - wydatki na utrzymanie rodziny, 2.316,00 zł - podatek rolny, 502,00 zł - ubezpieczenie warsztatu.

11 Natomiast na sfinansowanie ww. wydatków organ przyjął przychody w wysokości 836.743,88zł, w tym: 754.482,74 zł - przychód z działalności gospodarczej (w ujęciu kasowym), 4.046,00 zł - zwrot podatku za 2006r. 2.215,14 zł – środki z likwidacji lokaty założonej w 2001r. 10.300,00 zł - środki podjęte z r-ku bankowego strony w E., 9.600,00 zł - darowizna z dnia 06.01.2007r. od K. L. dla A. P., 9.400,00 zł - darowizna z dnia 27.01.2007r. od Z. P. dla A. P., 7.500,00 zł - darowizna z dnia 06.01.2007r. od K. L. dla I. P., 9.600,00 zł - darowizna z dnia 05.05.2007r. od B. W. dla A. P., 9.600,00 zł - darowizna z 5.05.2007r. od B. W. dla I. P., 20.000,00 zł - darowizna z 10.03.2007r. od M. W. dla A. P.

12 Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącą odwołania Dyrektor IS decyzją

13 z 17 czerwca 2013 r. utrzymał powyższe orzeczenie w mocy.

14 W motywach stwierdził, że nieprawdziwe są twierdzenia strony, jakoby przy wyliczaniu oszczędności za lata 1997-2002 organ kontroli skarbowej nie uwzględnił faktu pozostawania w tym czasie przez A. P. na utrzymaniu rodziców. Świadczy o tym przeprowadzona w decyzji organu I instancji analiza możliwości finansowych,

15 w której pominięto w ogóle wydatki na utrzymanie.

16 Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut przyjęcia, do wyliczenia oszczędności, zaniżonego dochodu (czysto hipotetycznego) z prowadzonej przez A. P. działalności gospodarczej w latach 1997-2002, tj. wyłącznie na podstawie wskazanego przez stronę wskaźnika udziału dochodu w przychodzie. Organ zauważył, że w przedmiotowym okresie A. P. rozliczał podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Zatem, z uwagi na brak dowodów potwierdzających wielkość osiągniętego dochodu konieczne było posłużenie się instytucją oszacowania.

17 Stwierdził, że w postępowaniach w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł, to

18 na podatniku ciąży zarówno wskazanie źródła sfinansowania niedoboru środków pieniężnych, jak i dowodów potwierdzających te okoliczności.

19 Dyrektor IS zauważył również, że wysokość kosztów utrzymania rodziny przyjęto na podstawie zeznania złożonego przez stronę do protokołu z przesłuchania strony

20 z 22.05.2012r.

21 Nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, jakoby organ nie ustalił, co stało się

22 z zaewidencjonowaną za maj 2007 r. niezamortyzowaną wartością środka trwałego

23 w kwocie 23.535 zł, czym spowodowano zawyżenie wydatków. W ocenie organu odwoławczego z treści decyzji Dyrektora UKS wynika, że w maju 2007r. A. P. dokonał sprzedaży środka trwałego - okleinarki B., uzyskując przychód netto w wysokości 24.590,16 zł. W tym samym miesiącu zaksięgował w kosztach niezamortyzowaną wartość tego środka w kwocie 23.535,00 zł. Wartość ta, jak słusznie zauważa podatnik, mieści się w katalogu kosztów uzyskania przychodu, ale nie jest rzeczywistym wydatkiem. Mając zatem to na uwadze, organ ustalając wydatki metodą "kasową" pomniejszył koszty działalności gospodarczej wykazane w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów m.in. o przedmiotową wielkość.

24 Nadto Dyrektor IS wyjaśnił, że różnica sald środków pieniężnych posiadanych na rachunku bankowym A. P. w kwocie 37.016,56 zł (na dzień 1.01.2007r.- 37.140,38 zł; na dzień 31.12.2007r. - 74.156,94 zł) stanowi przyrost jego majątku

25 w roku 2007 i tym samym jest przedmiotem opodatkowania, zgodnie z treścią przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.).

26 Organ odwoławczy stwierdził, że to w interesie podatnika jest przedstawienie

27 materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie

28 w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Nie wystarczy jedynie uprawdopodobnienie tego faktu przez podatnika. Uprawdopodobnienie posiadania wcześniej zasobów finansowych oznaczałoby jedynie przyjęcie założenia, że taki fakt nie jest fikcyjny, lecz nie ma całkowitej pewności, że jest prawdziwy.

29 W związku z tym na gruncie przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., aby przychód nie został uznany za nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, to podatnik musi udowodnić - wykazać prawdziwość faktu posiadania (obecnie, jak i wcześniej) przychodów już opodatkowanych, jak i wolnych od opodatkowania.

30 Powyższą decyzję strona zaskarżyła do Sądu I instancji zarzucając jej naruszenie: 1) art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 9 ust. 1 i art.10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, a zwłaszcza przyjęcie, że strona nie posiadała zgromadzonych zasobów przed 2007r. na pokrycie poniesionych wydatków,

31 2) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez niedostateczne dla potrzeb rozstrzygnięcia wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, 3) art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego i w konsekwencji wydaniem błędnej decyzji, 4) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem błędnej decyzji podatkowej; 5) art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

32 Do skargi załączono kserokopie 15 umów darowizn środków pieniężnych z okresu 1999-2005 na łączną kwotę 103.999,24 zł oraz oświadczenie o otrzymaniu od znajomych i rodziny z tytułu prezentów ślubnych kwoty ok. 30.000 zł.

33 Skarżąca wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodowego postępowania

34 w zakresie dochodów podatników w latach 1997-2006, na okoliczność poczynionych przez nich oszczędności, czyli wcześniej opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu źródeł pokrycia dochodów za 2007r. Wniosła także o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS i umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

35 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

36 WSA uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że w sprawie nie ma zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 albowiem jak wskazał Trybunał, niekonstytucyjny przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., wobec utraty mocy obowiązującej z upływem

37 18 miesięcy od dnia ogłoszenia w organie promulgacyjnym winien być przestrzegany

38 i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym także przez sądy. Zaznaczył, że

39 w wyroku tym Trybunał wyraził także istotny pogląd, że organy administracyjne i sądowe, interpretując i stosując art.20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu, wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w wyroku z 18 lipca 2013 r. Trybunał wskazał, że rozkład ciężaru dowodu w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów jest niewłaściwy.

40 W świetle powołanego stanowiska Trybunału całkowicie nieuprawnione są, zdaniem Sądu I instancji, tezy zaskarżonej decyzji odwołujące się do przerzucania ciężaru na podatnika, który nie dość, że jest obarczony tym obowiązkiem to jeszcze musi udowodnić a nie uprawdopodobnić prawdziwość faktu posiadania środków służących pokryciu ponoszonych wydatków, na gruncie hipotezy art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.

41 Z tego punktu widzenia, w ocenie Sądu I instancji, w tej sprawie niezasadnie jest stanowisko organu odwoławczego wyrażone in fine uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że "Zarówno organ I instancji w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jak i Dyrektor IS w postępowaniu odwoławczym podjęli wszelkie działania do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów".

42 WSA stwierdził, że stanowisko organu z punktu widzenia przyjętego założenia rozkładu ciężaru dowodu nie dostrzega potrzeby dalszego dociekania prawdy obiektywnej. Wyjaśnił, że w tym przedmiocie odnosząc się do załączonych do skargi kserokopii otrzymanych darowizn organ wywodzi w odpowiedzi na skargę, że strona powołała się jedynie na darowizny z lat 2006 -2007, które zostały uznane przez organ, i nie wskazała na żadne inne źródło posiadania środków pieniężnych. Dodając dalej, że dowody powołane przy skardze należało ocenić jako mało wiarygodne. Tymczasem, jak wynika z treści odwołania strona powołuje się na fakt dysponowania oszczędnościami nie tylko z lat 2006-2007 ale również z wcześniejszego okresu 1997-2006. W świetle tej okoliczności, zdaniem Sądu I instancji, nie zasługuje na podzielenie stanowisko organu, który zajmuje wobec tego wniosku pozycję bierną twierdząc, że nie wskazano na nowe dowody, które uzasadniałyby podjęcie działań w kierunku podnoszonej konieczności uzupełnienia materiału dowodnego. Powołany fakt dysponowania ponad przyjętymi przez organ środkami pochodzącymi z darowizn, zawężony do lat 2006-2007, w świetle domaganie się uzupełnienia materiału dowodowego za lata poprzednie, jest usprawiedliwiony oświadczeniem A. P. – męża skarżącej, który przesłuchany 22.05.2012 r. a więc przed złożeniem odwołania od decyzji Dyrektora UKS w Ł., wskazał "przed ślubem otrzymywałem pomoc od rodziców i dziadków. Nie jestem w stanie podać wielkości tych kwot". Nadto, Sąd i instancji zaznaczył, że była to odpowiedź na pytanie kontrolujących o otrzymywane darowizny przed rokiem kontrolowanym oraz w roku 2006.

43 Sąd I instancji stwierdził, że z powyższego wynika , że pomoc taka miała miejsce przed 2006 r. i przybrała postać pieniężną. Po wtóre, organ odwoławczy wobec zgłoszonego wniosku o uzupełnienie materiału dowodowego dysponując wiedzą odnośnie pomocy finansowej sprzed przyjętej za legalną z lat 2006-2007 (vide: protokół z przesłuchania A. P.) nie powinien bezkrytycznie podzielić stanowiska organu I instancji,

44 i uzupełnić w tym zakresie materiał dowodowy poprzez żądanie od podatnika przedłożenia dowodów na okoliczność posiadania środków, na które się powołuje, poza już uznanymi przez organ I instancji za legalne, służących pokryciu wydatków roku kontrolowanego. W ocenie sądu można w odniesieniu do tej okoliczności postawić organowi II instancji zarzut zaniechania prowadzenia postępowania w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z naruszeniem zasady dociekania prawdy obiektywnej

45 i gromadzenia dowodów oraz wyczerpującego ich rozpatrzenia. Sąd I instancji stwierdził, że brak wystarczającej aktywności organu w tym względzie był wynikiem błędnego przeświadczenia, odnoszonego do poglądu traktującego o rozkładzie ciężaru dowodu na gruncie regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poddanego jak jednoznacznej krytyce przez Trybunał Konstytucyjny.

46 Ponadto, zdaniem Sądu I instancji, na uwzględnienie zasługuje zarzut błędnego przyjęcia rozmiarów kosztów utrzymania na lata wcześniejsze 2003-2006 na poziomie roku 2007. Zasady jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej albowiem bez wątpienia zachodziła potrzeba prowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów .

47 Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów dotyczących nietrafności kwalifikowania pochodzenia środków bądź niewłaściwego ich ujmowania, np. amortyzacji, Sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy właściwie uznał je jako nie powiększające tych, którymi dysponowano na poniesie wydatków w roku badanym.

48 Sąd I instancji stwierdził, że w świetle stwierdzonych uchybień przepisów prawa formalnego przedwczesna byłaby ocena stanu faktycznego przyjętego przez organy

49 i traktowanego jako rzeczywisty, z punktu widzenia regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

50 Od powyższego wyroku Dyrektor IS, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy,

51 a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c. i art. 133 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 180

52 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez skutkujące uwzględnieniem skargi przyjęcie, że zasadne są zarzuty skargi co do niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebrania i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego, naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego oraz nie przeprowadzenia na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, podczas gdy organ wyczerpująco

53 i prawidłowo zgromadził i ocenił materiał dowodowy w sprawie i wyprowadził z niego prawidłowe i logiczne wnioski, stanowiące oś argumentacji w wydanej decyzji, w szczególności uwzględniając wszystkie oświadczenia i dowody złożone przez stronę w toku postępowania podatkowego co do źródeł pochodzenia zgromadzonych przez małżonków P. przychodów i ich wysokości, a także wysokości ponoszonych wydatków; - art. 145 § 1 pkt. 1 lit c. i art. 141 § 4 oraz art. 133 P.p.s.a. w zw. z art. 122

54 i art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez skutkujące uwzględnieniem skargi przyjęcie, że na gruncie rozpatrywanej sprawy już w odwołaniu od decyzji organu I instancji strona wskazywała na braki w ustaleniu stanu faktycznego domagając się przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w zakresie dochodów podatników za lata 1997-2006 na okoliczność poczynionych przez małżonków oszczędności wiążąc z tym faktem, między innymi, dysponowanie lokatami bankowymi, a zatem nie zasługuje na podzielenie stanowisko organu, który zajmuje wobec tego wniosku pozycję bierną twierdząc, że nie wskazano na nowe dowody, które uzasadniałyby podjęcie działań w kierunku podnoszonej konieczności uzupełnienia materiału dowodnego, podczas gdy wszystkie twierdzenia strony wynikające ze złożonych zeznań zostały przez organy podatkowe uwzględnione przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, a strona nie wskazywała na żadne inne aniżeli uwzględnione przez organy podatkowe źródła pochodzenia środków na pokrycie wydatków i zgromadzenie mienia pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania,

55 a zawarte w odwołaniu od decyzji, że "podatnicy są w stanie wykazać pochodzenie tej kwoty" w odniesieniu do oszczędności z lat 1997-2002 r. nie może stanowić uprawdopodobnienia pochodzenia środków zgromadzonych na lokatach bankowych ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania rozumianego jako podważenie wiarygodności dowodów i ich oceny przeprowadzonej przez organy podatkowe

56 w oparciu o twierdzenia A. P. o pochodzeniu oszczędności z dochodów

57 z działalności gospodarczej oraz osiąganych dochodach z tejże działalności; - art. 145

58 § 1 pkt. 1 lit c. i art. 133 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191

59 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez skutkujące uwzględnieniem skargi przyjęcie, że organ odwoławczy wobec zgłoszonego wniosku o uzupełnienie materiału dowodowego, dysponując wiedzą odnośnie pomocy finansowej sprzed przyjętej za legalną z lat 2006-2007, nie powinien bezkrytycznie podzielić stanowiska organu I instancji, i uzupełnić

60 w tym zakresie materiał dowodowy poprzez żądanie od podatnika przedłożenia dowodów na okoliczność posiadania środków, na które się powołuje, poza już uznanymi przez organ I instancji za legalne, służących pokryciu wydatków roku kontrolowanego, podczas gdy dowody te byłyby sprzeczne z zeznaniami obojga małżonków i ich oświadczeniami co do środków otrzymywanych w drodze darowizn m.in. zeznaniem A. P., że poza darowiznami na które powołał się w toku postępowania kontrolnego po zawarciu związku małżeńskiego, tj. po 13 lipca 2002 r. nie otrzymał żadnej darowizny, a przed ślubem otrzymywał "od rodziców i babci drobne kwoty od 2 do 5 tysięcy złotych"; - art. 145 § 1 pkt. 1 lit c. i art. 133 p.p.s.a. w związku z art. 122

61 i art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez skutkujące uwzględnieniem skargi przyjęcie, że załączone do skargi fotokopie umów darowizn

62 i oświadczenie małżonków P. uzasadniały podjęcie działań w kierunku podnoszonej konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, podczas gdy dowody te, w świetle momentu ich złożenia, niewskazania na ich istnienie w toku prowadzonego postępowania, zaprzeczenia otrzymywania innych darowizn aniżeli ujawnione w toku postępowania, a nawet wobec szczegółowego dowodzenia dokumentami innych otrzymanych darowizn, winny zostać ocenione w świetle pozostałych zgromadzonych dowodów w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a zatem na zasadzie swobodnej oceny dowodów, jako mało wiarygodne, a tym samym nie powinny mieć wpływu na ocenę legalności wydanej decyzji.

63 Nadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. podniósł także zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację, skutkującą przyjęciem, że podatnik w postępowaniu prowadzonym na podstawie

64 tego przepisu może ograniczyć się do twierdzeń, że jest w stanie wykazać źródło pochodzenia oszczędności, co będzie stanowić uprawdopodobnienie posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, podczas gdy uprawdopodobnienie na gruncie tego przepisu, w zgodzie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, zrównane być powinno z podważeniem wiarygodności dowodów świadczących przeciwko stanowisku, że dokonane wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

65 Wobec podniesionych zarzutów pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych.

66 W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasadzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

67 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

68 Skarga kasacyjna, jako oparta na usprawiedliwionych podstawach, zasługuje na uwzględnienie. W szczególności zasadny jest podniesiony w środku zaskarżenia zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Zgodnie z nim wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

69 W tym miejscu przypomnieć wypada, że w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: “I. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84

70 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; II. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku

71 w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej".

72 W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji uznał, że pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., możliwe będzie kontynuowanie postępowań, zarówno podatkowych jak i sądowych, w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów ("niezależnie od tego, że po upływie terminu odroczenia wejścia w życie wyroku, dopuszczalne będzie wznowienie tych postępowań"), a to z uwagi na odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu. Stanowiska tego żadna ze stron postępowania sądowo-administracyjnego nie podważa. W kontekście możliwości prowadzenia postępowań podatkowych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest ono zresztą zbieżne z licznymi wypowiedziami judykacyjnymi Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2657/15, czy też z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 103/15).

73 Spór odnosi się natomiast do kwestii rozkładu ciężaru dowodu w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł. Słusznie Sąd I instancji – odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 - zauważył, że w ramach postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. wystarczającym jest jedynie uprawdopodobnienie przez podatnika faktu posiadania oszczędności, a nie udowodnienie tego faktu.

74 W przytoczonym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek, w ramach współdziałania z organem podatkowym, uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, z tym jednak zastrzeżeniem, że skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Za błędną wobec tego należy uznać sformułowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tezę organu, zgodnie z którą to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że posiadał

75 w danym roku podatkowym środki na pokrycie wydatków. Uchybienie to nie mogło mieć jednakowoż wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ Dyrektor IS uwzględnił po stronie przychodów wskazywane przez podatnika kwoty, których uzyskanie zostało w istocie jedynie przez niego uprawdopodobnione, a nie udowodnione.

76 Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się przy tym ze sposobem postrzegania przez Sąd I instancji określenia "uprawdopodobnienie". Wg Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić, to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego

77 do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik np. prowadził działalność gospodarczą czy też otrzymał darowiznę. Istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności) uwiarygodniających powoływane okoliczności. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Z tych też względów za nieznajdującą potwierdzenia w uprawdopodobnionych okolicznościach, należy uznać tezę WSA, że fakt dysponowania ponad przyjętymi przez organ środkami pochodzącymi z darowizn, zawężony do lat 2006-2007, w świetle domagania się uzupełnienia materiału dowodowego za lata poprzednie, jest usprawiedliwiony oświadczeniem A. P. - męża skarżącej, który przesłuchany 22 maja 2012r. a więc przed złożeniem odwołania od decyzji Dyrektora UKS, wskazał, cyt. "przed ślubem otrzymywałem pomoc od rodziców i dziadków. Nie jestem w stanie podać wielkości tych kwot". Małżonek skarżącej w toku postępowania w żaden sposób nie uprawdopodobnił wskazywanych okoliczności.

78 Skoro z "uprawdopodobnieniem" uzyskania przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania musi wiązać się określona aktywność podatnika i to w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (na co zwrócił zresztą uwagę sam Trybunał Konstytucyjny, mówiąc o współdziałaniu podatnika z organem), trudno zgodzić ze stanowiskiem, że na wadliwość decyzji wymiarowej mogą mieć wpływ dowody (dokumenty prywatne) przedstawione przez stronę dopiero na etapie postępowania sądowo-administracyjnego, w sytuacji, gdy mogło to mieć miejsce jeszcze w ramach postępowania podatkowego. Słusznie organ zauważa, że w trakcie postępowania kontrolnego małżonkowie P., jako źródło pokrycia poniesionych w 2007r. wydatków wskazali wyłącznie darowizny otrzymane od rodziny w latach 2006-2007 na łączną kwotę 79.300 zł. Z uwagi na fakt, że w większości były one w kwotach wolnych od podatku, organ kontroli uznał je w całości za legalne źródło pokrycia wydatków. Pomoc udzielana A. P. przez rodziców i dziadków przed ślubem została przez organ uwzględniona przy wyliczeniu oszczędności za ten okres, poprzez pominięcie kosztów utrzymania oraz kosztów związanych z rozpoczęciem działalności. Żadne inne źródła przychodu pochodzące z darowizn nie były przez stronę wskazywane zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i odwoławczym. Ujawnienie zatem nowych dowodów po ostatecznym zakończeniu postępowania podatkowego, można co najwyżej postrzegać w kategoriach zaistnienia (pod warunkiem potwierdzenia ich wiarygodności) przesłanki wznowieniowej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Pozostaje to jednak bez wpływu na ocenę prawidłowości objętej skargą decyzji w ramach niniejszego postępowania.

79 Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej regulacji materialnoprawnych, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1

80 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) i w związku z tym na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. Prowadząc ponownie postępowanie Sąd I instancji uwzględni stanowisko NSA zawarte w tym wyroku, w tym dot. zakresu niezbędnej aktywności podatnika w ramach postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a w szczególności rozumienia określenia "uprawdopodobnienie". Zgromadzony natomiast w sprawie materiał dowodowy nie budzi wątpliwości, co do jego kompletności.

81 Orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego Sąd uwzględnił możliwość miarkowania ich wysokości na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. i zasądził jedynie część kosztów zastępstwa procesowego. Zauważyć w tym miejscu wypada, że na jednej rozprawie rozpatrzone zostały łącznie cztery skargi kasacyjne organu o zbliżonej

82 treści, dotyczące wyroków WSA w sprawach opodatkowania małżonków P. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2007 oraz 2008 (sprawy: II FSK 549/15, II FSK 550/15, II FSK 661/15 oraz II FSK 742/15).