Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., II FSK 598/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., II FSK 598/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Małgorzata Wolf–Kalamala, (sprawozdawca), Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1209/09 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej A. K. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1209/09, mocą którego oddalono jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 W motywach orzeczenia Sąd podał, że wnioskiem z 22 sierpnia 2008 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 117.588,00 zł, uiszczonego z tytułu zawarcia przez Skarżącego jako kupującego umów sprzedaży udziałów (...) "W." sp. z o.o. w W. w dniu 16 listopada 2007 r. z M. Z., w dniu 17 grudnia 2007 r. z L. K., w dniu 20 grudnia 2007 r. z J. C., w dniu 31 grudnia 2007 r. i 11 kwietnia 2008 r. (z uwagi na rozwiązanie pierwszej umowy) z P. G. oraz w dniu 12 lutego 2008 r. z J. K.

4 Swój wniosek Skarżący uzasadnił wyjaśniając, że podatek uiszczony został nienależnie, gdyż żadna z wymienionych powyżej czynności nie była umową sprzedaży i nie stanowiła tym samym przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Warunkiem, aby udziały stały się własnością podatnika, była zapłata przez niego umówionej ceny do dnia wskazanego w umowach. Ponieważ umowy te nie zawierały zobowiązania kupującego do zapłaty ceny, co jest niezbędnym elementem składowym każdej umowy sprzedaży – w ocenie Skarżącego - nie doszło w ogóle do ich zawarcia.

5 Decyzją z 17 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty z powyższego tytułu. Wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że umowy sprzedaży zostały zawarte. Wskazał, że M. Z. oraz P. G. zeznali, iż zawarli ze Skarżącym umowy, co do których zdawali sobie sprawę, że mogą zostać niewykonane, ale traktowali je jako umowy sprzedaży, a nie jedynie jako formę deklaracji. W ocenie Organu pierwszej instancji, przedmiotowe umowy zostały prawidłowo zawarte i rodzą skutki na gruncie prawa podatkowego. Umowy te jako umowy sprzedaży miały charakter konsensualny i tym samym wraz ze złożeniem oświadczeń woli powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ pierwszej instancji zaznaczył przy tym, że zastrzeżenia zawartego w treści umów o ich wygaśnięciu w przypadku nieuregulowania ceny sprzedaży nie można traktować jako warunek.

6 Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał decyzję Organu pierwszej instancji w mocy. Organ wyjaśnił, że analizując treść umów w kontekście wyjaśnień złożonych przez świadków oraz Skarżącego nie podzielił stanowiska, iż zawarte umowy nie były umowami sprzedaży. Świadkowie potwierdzili, że zawarli ze Skarżącym umowy zbycia udziałów. W ocenie Organu, wykładnia złożonych przez strony umów oświadczeń woli dokonana na podstawie sformułowań użytych w ich treści jak i okoliczności ich zawarcia potwierdza jednoznaczny zamiar zawarcia umów sprzedaży udziałów, a nie jedynie "deklaracji", na co wskazywał Skarżący. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, oceniając w świetle zebranego materiału dowodowego, iż intencją stron była sprzedaż i zakup przedmiotowych udziałów zgodnie z oświadczeniami w umowach, to już samo zawarcie umów sprzedaży, wbrew stanowisku Skarżącego, zrodziło zobowiązanie kupującego do zapłacenia sprzedawcom umówionej ceny.

7 W ocenie organu odwoławczego, zastrzeżenie terminu ze skutkiem rozwiązującym nie spowodowało, iż po stronie kupującego nie powstało zobowiązanie do zapłaty ceny. Jego zdaniem, strony umów mogły w nich zawrzeć zastrzeżenie dotyczące przejścia własności udziałów w chwili zapłaty ceny godząc się tym samym, że niezapłacenie ceny sprzedaży przez kupującego spowoduje rozwiązanie umów. Zawarte umowy były umowami sprzedaży - istniała bowiem wyrażona w ich treści, po przeprowadzeniu negocjacji, wola zawarcia umów sprzedaży, zgodnie przyjęto wszystkie zapisy, w tym ustalono cenę oraz uzgodniono warunki rozwiązania umów i w efekcie zawarto umowy, które zawierały zobowiązanie zarówno sprzedawców jak i kupującego, a z ich treści wynikały przyczyny prawne kierujące każdą ze stron - sprzedawcy zawarli umowy, ponieważ chcieli zbyć udziały za określoną cenę, a kupujący - gdyż zmierzał do nabycia własności określonych przedmiotów.

8 Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że odwołanie się przez Organ I instancji do postępowania w sprawie zwrotu podatku było uprawnione i nie wiązało się z naruszeniem przepisów art. 123 i 200 Ordynacja podatkowej. Czynny udział w postępowaniu został zapewniony przez wyznaczenie Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału.

9 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił bezpodstawne zastosowanie w sprawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) – zwanej dalej P.c.c., gdyż w jego ocenie nie doszło do zawarcia umów sprzedaży. Zarzucił też bezpodstawne pominiecie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego, a także art. 123 i art. 200 tej ustawy przez oparcie się na materiale dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach.

10 Sąd pierwszej instancji nie uznał skargi za zasadną. Na wstępie wskazał na treść art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, który zawiera wyczerpujące wyliczenie kwot uznanych przez ustawodawcę za nadpłatę. Ponadto ustawodawca nie zdefiniował pojęcia nienależnie zapłaconego podatku. Sąd stwierdził, że aby uznać kwotę zapłaconą jako podatek za nienależną, konieczne jest wskazanie podstawy prawnej takiego stwierdzenia. Następnie Sąd wskazał na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 3 ust. 1 pkt 1 P.c.c. Zdaniem Sądu, zasadnie Organy podatkowe przyjęły, że w niniejszej sprawie doszło do dokonania przez Skarżącego i jego kontrahentów czynności cywilnoprawnych w postaci zawarcia umów sprzedaży udziałów. To zaś wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd podkreślił, że ocena znaczenia określonego zdarzenia może być różna z punktu widzenia prawa podatkowego i cywilnego. Dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych obojętne jest (z wyjątkiem sytuacji wprost określonych w P.c.c.) wykonanie dokonanych czynności cywilnoprawnych. Obowiązku podatkowego nie uchyla zatem ani odstąpienie od umowy, ani jej zgodne rozwiązanie. W niniejszej sprawie nie było sporne, że zawarte przez Skarżącego umowy nie zostały wykonane i nie doszło do przejścia na Skarżącego udziałów, których dotyczyły umowy.

11 Argumentacja Strony opierała się na twierdzeniu, że zawarte umowy nie stanowiły prawnie skutecznych umów sprzedaży, z uwagi na sprzeczność sformułowanego w nich zobowiązania Skarżącego z art. 535 k.c.

12 Sąd nie podzielił powyższej argumentacji. W jego ocenie, zawarte umowy były umowami sprzedaży. Świadczy o tym przede wszystkim treść umów, jak i okoliczności ich zawarcia. W ocenie Sądu, choć konstrukcja umów nie przyznawała sprzedającym prawa do żądania zapłaty ceny, to nie pozostawała w sprzeczności z istotą umowy sprzedaży. Takie ukształtowanie umów wynikało ze zgodnej woli stron, co potwierdzone zostało przez przesłuchanych świadków. Skarżący był z tytułu wskazanych umów stroną "silniejszą", bowiem niepodjęcie przez niego działań mogło doprowadzić do rozwiązania umów. Należy jednak wskazać, że rozwiązanie te wiązało się również z brakiem rzeczowego skutku umowy, tj. przejścia na niego własności nabywanych udziałów. Zawarte w treści umowy zastrzeżenie do zapłaty ceny w określonym czasie nie stanowiło warunku w rozumieniu art. 89 k.c. Trafnie w tym zakresie Organy podatkowe odwołały się do poglądu Sądu Najwyższego. Stanowisko to podzieliła również w skardze Strona. Jednocześnie, w ocenie Sądu, zamieszczenie takiego zastrzeżenia w treści umowy było dopuszczalne zgodnie z zasadą swobody umów wynikającą z art. 353(1) Kodeksu cywilnego. Zdaniem Sądu, o kwalifikacji zawartych umów decydowała przede wszystkim ich treść. Pogląd Strony skarżącej, że umowy te stanowiły jedynie swoiste "deklaracje" zainteresowania nabyciem udziałów, jest nie do zaakceptowania również ze względu na okoliczności towarzyszące zawarciu umów. Ich zawarcie poprzedzone zostało wyrażeniem przez zarząd Spółki zgody na zbycie udziałów oraz zgody małżonek J. K. oraz M. Z. na zawarcie umów o ustalonej przez strony treści. Poświadczające to dokumenty znajdują się w aktach sprawy. Ponadto, w przypadku P. G. doszło do zawarcia ponownej umowy, w związku z bezskutecznym rozwiązaniem umowy z 31 grudnia 2007 r. Zdaniem Sądu, okoliczności te przeczą wskazywanemu przez Stronę charakterowi zawartych umów i dowodzą, że zawarcie przedmiotowych umów służyć miało sprzedaży Skarżącemu udziałów, a nie jedynie "wysondowaniu" zainteresowania ich sprzedażą.

13 Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut pominięcia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Z treści wskazanego przepisu wynika, że przesłanką obligującą do zwrócenia się przez organ do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, jest istnienie wątpliwości wynikających z ustalonego stanu faktycznego. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie wobec ustaleń poczynionych przez Organ I instancji brak było takich wątpliwości.

14 Za częściowo uzasadniony uznano zarzut dotyczący odwoływania się przez Organ podatkowy do materiałów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dotyczącego zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w trybie art. 11 P.c.c. bez formalnego włączenia ich do akt niniejszej sprawy, gdyż Skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się co do ich treści na gruncie niniejszego postępowania. W ocenie Sądu, naruszenie w tym przypadku art. 123 Ordynacji podatkowej i art. 200 tej ustawy pozostawało jednakże bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Kluczowa dla oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty była – zdaniem Sądu – ocena treści umów i okoliczności ich zawarcia.

15 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona wniosła o uchylenie go w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania.

16 Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - przez błędne ustalenie, że w sprawie istniały przesłanki do wydania decyzji odmawiającej stwierdzenie nadpłaty oraz przez nieodniesienie się do zarzutów sformułowanych w skardze.

17 Wskazała także na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji naruszającej art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) P.c.c., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 i art. 123 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że:

18 a) WSA nie uchylił decyzji naruszającej art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w której błędnie ustalono stan faktyczny sprawy, a więc przyjęto, że strony zawarły umowę sprzedaży;

19 b) WSA nie uchylił decyzji naruszającej art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej błędnie oceniając, że Organy nie miały obowiązku zastosować tego przepisu;

20 c) WSA nie uchylił decyzji naruszającej art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej błędnie przyjmując, że naruszenie tych przepisów nie miało wpływu na wynik sprawy.

21 Dodatkowo Strona zarzuciła naruszenie art. 151 P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji.

22 Następnie Skarżący zarzucił naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) P.c.c. przez niewłaściwe zastosowanie do sytuacji, w której nie doszło do zawarcia umów sprzedaży.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

25 Odnosząc się do zgłoszonych zarzutów należy stwierdzić, że:

26 1. Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. jest przepisem o charakterze formalnym. Określa on jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wszystkim ustalonym wymogom kwestionowane uzasadnienie odpowiada. Rzekome wady, których dopatrzył się Skarżący, wynikają bądź z niezrozumienia klarownych w tym zakresie wywodów bądź z nie dość wnikliwego zapoznania się z ich treścią. W przedstawionych przez Sąd wywodach o istnieniu przesłanek do wydania przez Organ decyzji odmawiającej Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma żadnych nieprawidłowości. Uzasadnienie wyroku nie jest też miejscem, w którym analizuje się szeroko poglądy zaprezentowane przez podatnika, gdyż Strona skarżąca ma ku temu skłonność w skardze na decyzję podatkową. Dokładne wyjaśnienie przyczyn odmowy stwierdzenia nadpłaty zostało zamieszczone zarówno w uzasadnieniu wyroku jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Obowiązkiem Sądu było odnieść się do istoty sprawy, a nie rozbudowanych ponad potrzebę zarzutów, dotyczących zasad zawierania umów cywilnoprawnych, niekiedy oderwanych od realiów rozpoznawanej sprawy. Świadczą one o braku rzeczowej argumentacji, która pozwoliłaby na podważenie jednoznacznych ustaleń faktycznych oraz zastosowanie do nich (subsumcji) prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należało uznać za chybiony.

27 2. Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zależało od oceny wystąpienia obowiązku podatkowego, o jakim mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił błędne zastosowanie tego przepisu, jednocześnie prezentując jego wykładnię w powiązaniu z regulacjami kodeksu cywilnego i kodeksu spółek handlowych. Jest to jaskrawy przykład tzw. wykładni derywacyjnej, która zmierza nie do zrekonstruowania treści interpretowanej normy, lecz do mnożenia wątpliwości, a przez to do zaciemniania istoty sprawy. Tymczasem, Sąd prawidłowo dokonał wykładni przepisów mających zasadnicze znaczenie dla sprawy, wyjaśniając – w sposób jasny i logiczny – kiedy należy mówić o umowie sprzedaży. Wywód Sądu, a wcześniej organów podatkowych nie wymaga żadnego uzupełnienia. Przepisy prawa cywilnego nie regulują bowiem skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych. Określone zdarzenie o charakterze cywilnoprawnym, wywołujące skutki w sferze cywilnoprawnej, może nie mieć żadnego wpływu na opodatkowanie. O wpływie tym co do zasady decydują bowiem przepisy prawa podatkowego. W ustalonym stanie faktycznym nie ulegało wątpliwości, że powstał obowiązek podatkowy, o czym świadczyła nie tylko treść umów (nazwanych zresztą umowami "sprzedaży"), ale też okoliczności ich zawarcia. Zasadnie też wskazał Sąd I instancji, iż takie jak w niniejszej sprawie ukształtowanie umów wynikało ze zgodnej woli stron, co potwierdzone zostało zeznaniami przesłuchanych światków. Jednakże, obowiązku podatkowego nie uchylało ani odstąpienie od umowy, ani jej zgodne rozwiązanie.

28 3. Pozostałe zarzuty świadczą o bezradności Skarżącego, który nie mając argumentów dotyczących istoty sprawy doszukuje się "na siłę" uchybień procesowych (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) i to zupełnie z chybionym uzasadnieniem. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wyjaśnić należy, że co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 133/10). W niniejszej sprawie prawidłowo Sąd wskazał, iż wobec ustaleń poczynionych przez organ I instancji brak było takich wątpliwości.

29 W kwestii naruszenia przez Organy podatkowe art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej wypowiedział się zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż uchybienia te nie miały wpływu na wynik niniejszej sprawy. Kluczowa bowiem dla oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty była ocena treści umów i okoliczności ich zawarcia, zaś w tym zakresie Organ podatkowy poczynił prawidłowe ustalenia na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Prawo bowiem jest praktyką tego, co dobre i słuszne (księga XXVI Digesta), a to oznacza, iż żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie mógł być skuteczny i Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie oparł orzeczenie na art. 151 P.p.s.a.

30 4. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji.

31 O kosztach orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).