Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2006 r., II FSK 596/05

postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2006 r., II FSK 596/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Jan Rudowski (spr.), del. Zygmunt Chorzępa, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Piotra K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Op 135/04 w sprawie ze skargi Piotra K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. p o s t a n a w i a odrzucić skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2005 r. I SA/Op 135/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Piotra K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

3 W uzasadnieniu wyroku, opisując dotychczasowy przebieg postępowania, wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że Piotr K. w 2001 r. będąc wspólnikiem w firmie "X." w N. /50% udziałów/ z tytułu tej działalności zaniżył dochód stanowiący podstawę opodatkowania. Ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2001 r. jako koszt zakupu towarów handlowych zaewidencjonowano 7 faktur VAT dokumentujących zakupy towarów handlowych w okresie od maja do grudnia 2001 r., wystawiane przez firmę nieistniejącą, tj. P.H.U. "M." Agnieszka W., A., ul. W. 78/81, NIP (...). Zaksięgowany w tej księdze zakup towarów wyniósł łącznie kwotę 345.348,27 zł, w tym od nieistniejącej firmy kwotę 93.298,76 zł. Ustalenie, co do fikcyjności podmiotu wskazanego w powyższych fakturach jako sprzedawca oparte zostało na informacji Urzędu Skarbowego w Z., że firma taka nie figurowała w ewidencji Urzędu ze wskazanym numerem NIP ani też pod wskazanym w fakturach adresem nie była tego rodzaju działalność faktycznie prowadzona.

4 W ocenie organu I instancji fikcyjny podmiot gospodarczy jako kontrahent oznaczało fikcyjność faktury i transakcji handlowych, a fałszywy dokument nie mógł być dowodem prawdziwości zdarzenia gospodarczego. Równocześnie uznano, że w toku postępowania nie dowiedziono w bezsporny sposób faktu zapłaty za towar ujęty w zakwestionowanych fakturach, ani też nie wykazano rzeczywistego wystąpienia zdarzeń gospodarczych w tych fakturach opisanych. W oparciu o protokół z badania ksiąg podatkowych z dnia 7 marca 2003 r., na podstawie art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej nie uznano za dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonej w spółce cywilnej "X." podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej zaewidencjonowanych w niej zakupów towarów.

5 Wysokość przychodu Spółki nie została zakwestionowana. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 93.298,76 zł, zaewidencjonowane w księdze jako zakup towarów objętych ww. fakturami i po określeniu Spółce wysokości pozostałych kosztów na kwotę 245.281,53 zł, koszty te określił w wysokości 122.640,77 zł /50%/. Dochód Spółki wyniósł kwotę 107.111,65 zł, przez co 50% tego dochodu przypadającego na podatnika wyraziło się kwotą 53.555,82 zł. Obliczony według skali podatek, pomniejszony o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne wyniósł kwotę 10.577 zł. W ocenie organu I instancji wspólnicy w toku postępowania nie przedstawili innych - poza fikcyjnymi fakturami - dowodów potwierdzających zakup towarów w kwestionowanym zakresie i poniesionych na ten cel wydatków.

6 W wyniku tych ustaleń decyzją z dnia 14 kwietnia 2003 r. (...), wydaną na podstawie art. 21 par. 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, Urząd Skarbowy w N. określił Piotrowi K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 10.577 zł.

7 Z tą oceną zgodził się organ odwoławczy podkreślając, iż przeprowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe w oparciu o przepis art. 229 Ordynacji podatkowej nie doprowadziło do zebrania dowodów, iż wydatek na zakup towarów handlowych udokumentowanych siedmioma fakturami wystawionymi od maja do grudnia 2001 r. przez nieistniejącą firmę P.H.U. "M." Agnieszka W. został faktycznie poniesiony. Wystawione dowody na zakup towarów nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich opisanych i z tego względu nie mogły stanowić dowodów na poniesione koszty. Podstawę do takiej oceny stwarzały zdaniem organu odwoławczego przepisy art. 22 ust. 1 i art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepis par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 116 poz. 1222 ze zm./.

8 Wobec braku dowodów potwierdzających, że wydatek udokumentowany fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący w ogóle został poniesiony, w ocenie organu odwoławczego nie istniały też podstawy do szacunkowego określenia tego wydatku /art. 23 par. 1 i par. 3 Ordynacji podatkowej/.

9 W skardze na tę decyzje, domagając się jej uchylenia zarzucono naruszenie art. 24b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenie art. 24b ust. 1 tej ustawy w związku z jej art. 24a i art. 9 ust. 1, a ponadto naruszenie przepisów art. 120, 121, 124 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając stawiane zarzuty, wskazano na ustawowy obowiązek organów podatkowych wynikający z obowiązującego od dnia 1 stycznia 2001 r. przepisu art. 24b ust. 2 powołanej ustawy oszacowania kosztów zakupu przy zastosowaniu wskaźnika 5%, wymienionego w art. 24b ust. 2 pkt 1 tej ustawy podatkowej. Zgodzono się natomiast ze stanowiskiem organów skarbowych o zasadności zakwestionowania 7 faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący. Zarzucono dalej wewnętrzną sprzeczność i absurdalność decyzji ze względu na leżące u jej podstaw założenie, że towary faktycznie sprzedane Spółka pozyskała bez żadnych kosztów oraz z uwagi na uwzględnienie wartości tych towarów wynikających z fałszywych faktur w remanencie końcowym. W ocenie skarżącego w takiej sytuacji należałoby przyjąć konstrukcję "darowizny" tych towarów, z wynikającymi z niej konsekwencjami podatkowymi.

10 Ponadto sformułowano zarzuty ogólnej natury odnoszące się do braku skutecznych działań Państwa w celu eliminacji "szarej strefy", przy równoczesnym nadmiernym fiskalizmie wobec tych podmiotów gospodarczych, które stały się ofiarami oszustów.

11 Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów procesowych stwierdzono, że organy nie wyjaśniły w należyty sposób stanu faktycznego, a przez bezsens i absurdalność decyzji naruszyły przepis art. 124 Ordynacji podatkowej.

12 Uznając zaskarżoną decyzję za odpowiadającą prawu, Sąd pierwszej instancji odwołał się do mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisem par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i wyjaśnił, że kosztem uzyskania przychodów nie może być nabycie towarów nie udokumentowane prawidłowymi i rzetelnymi dowodami. Podkreślono, że przeprowadzona w sprawie weryfikacja dokumentacji przedstawionej przez skarżącego nie ograniczyła się do poprawności formalnej dokumentów, lecz także zbadano zgodność treści tych dowodów ze stanem rzeczywistym. W ocenie Sądu, faktury zawierające w nazwie wystawcy oznaczenie podmiotu nieistniejącego, z fałszywymi danymi adresowymi, nie mogą być uznane za prawidłowy dokument księgowy, odzwierciedlający rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych w nich opisanych i dowodzących poniesienie kosztów podatkowych. Uzasadnione w tej sytuacji było pominięcie w tej części podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym /art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej/.

13 Nie podzielając zarzutu naruszenia art. 24b ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd wyjaśnił, iż przepis art. 24b ust. 2 pkt 1 ustawy w ogóle w sprawie nie mógł być zastosowany. Adresowany jest bowiem do podmiotów, na których ciąży ograniczony obowiązek podatkowy. Do tej grupy podmiotów nie mógł zostać zaliczony skarżący. Z kolei przepis art. 24b ust. 1 ustawy mógł stanowić wyłącznie podstawę do szacowania dochodu w sytuacji braku możliwości jego określenia w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, w której wysokość przychodu wykazanego w prowadzonej przez Spółkę "X." podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie została podważona, a koszty zakupu towarów zweryfikowano poprzez pominięcie tych wydatków, które były udokumentowane fałszywymi fakturami. Podkreślono, że poza przedłożeniem fałszywych faktur wspólnicy Spółki "X." nie wskazali innych dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków. Oszacowanie kosztów zakupu towarów mogło mieć miejsce po uprzednim wykazaniu, że nabycie towaru rzeczywiście nastąpiło i miało charakter odpłatny. Takim dowodem nie mogły być faktury zawierające dane wystawcy niezgodne z rzeczywistością.

14 Sąd nie podzielając zarzutów naruszenia przepisów postępowania, odwołał się do przepisów art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że organ odwoławczy w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy, w oparciu o który podjął ocenę mieszczącą się w granicach swobodnej oceny tych dowodów. Odmiennej oceny nie można było opierać wyłącznie na fakturach wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nigdy nie istniał i niczym nie popartych twierdzeniach samego podatnika.

15 Podkreślono, że na organie podatkowym nie ciążył obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających, że wydatki związane z nabyciem towaru zostały rzeczywiście poniesione. Tego rodzaju obowiązek spoczywa na podatniku, który w tym względzie powinien współdziałać z organem podatkowym dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Szczególnie dotyczyło to pominięcia wydatków udokumentowanych fałszywymi fakturami.

16 Zauważono ponadto, że wbrew wywodom skarżącego nie można było jednoznacznie stwierdzić, czy towary ujęte w remanencie końcowym były towarami, których zakup dokumentowały faktury wystawione przez firmę nieistniejącą. Spółka "X." zakupywała ten sam rodzaj towarów od różnych dostawców, w tym również od firmy "M.".

17 W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika Piotra K., zarzucono naruszenie przepisów postępowania art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego - art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na przyjęcie, że Spółka nie poniosła żadnych kosztów w związku z zakupem towarów handlowych. W takiej sytuacji prowadzić to powinno do uzyskania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. otrzymała przychody z tytułu świadczeń w naturze.

18 W uzasadnieniu podkreślono, że za bezsporny należało uznać fakt udokumentowania zakupu towarów fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, co skutkowało odrzuceniem w tej części księgi podatkowej jako dowodu w sprawie.

19 Ustalenie to nie mogło stanowić wystarczającej podstawy do pominięcia w całości wydatku na zakup towarów handlowych w kwocie 93.298,76 zł. Nie przeprowadzono w tym zakresie postępowania dowodowego odpowiadającego wymogom określonym w art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Nie przesłuchano bowiem osób, które uczestniczyły w zakupie towaru oraz nie uwzględniono zapłaty w gotówce za towary zakupione na targowisku. Przyjęta w oparciu o tak wadliwie zebrany materiał dowodowy ocena prowadziła do nie dających się zaakceptować wniosków o możliwości uzyskania towarów handlowych w drodze darowizny. Tym bardziej że towary zakupione na podstawie kwestionowanych faktur zostały wykazane w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2001 r.

20 Zakwestionowane koszty dotyczyły ok. 27% kosztów zakupu towarów, co powinno powodować wobec braku innych dowodów obowiązek oszacowania tych wydatków w oparciu o przepis art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

21 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację i opowiadając się za oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

23 Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

24 Przepis ten wprowadza dwojakiego rodzaju wymagania skargi kasacyjnej. Po pierwsze, powinna ona czynić zadość wymaganiom formalnym przypisanym dla pism w postępowaniu sądowym, wymienionym w art. 46 oraz 47 p.p.s.a. Po drugie, wymaganiom materialnym właściwym tylko dla skargi kasacyjnej - oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, wskazanie, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia, oznaczenie zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Niespełnienie wymagań szczególnych, przewidzianych tylko dla skargi kasacyjnej w art. 176 p.p.s.a. nie podlega sanacji. Nieusuwalne braki skargi kasacyjnej powodują, że skarga kasacyjna dotknięta jest brakiem istotnym i nienaprawialnym w trybie właściwym do usuwania braków formalnych i w związku z tym podlega odrzuceniu a limine jako niedopuszczalna /por. postanowienie NSA z dnia 10 listopada 2004 r. FSK 884/04 - nie publ.; z dnia 10 lutego 2005 r. FZ 803/04 - nie publ., 16 marca 2004 r. FSK 209/04 - nie publ.; z dnia 11 maja 2004 r. FSK 916/04 - nie publ.; z dnia 6 września 2004 r. FSK 625/04 - nie publ.; oraz orzecznictwo Sądu Najwyższego na tle art. 393[3] Kc /w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2000 r./ - które odpowiadało treści art. 176 p.p.s.a. - postanowienie z dnia 6 grudnia 1996 r. II UKN 24/96 - OSNAPU 1997 nr 13 poz. 242; z 11 marca 1997 r. III CKN 13/97 - OSNC 1997 nr 8 poz. 114; z dnia 3 kwietnia 1997 r. I PKN 57/97 - OSNAPU 1997 nr 24 poz. 495/.

25 Biorąc powyższe pod uwagę zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza kwestią nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Władny jest zatem zbadać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej zawartej w skardze kasacyjnej oraz może uwzględnić taką skargę tylko w ramach wniosku w niej zawartego: o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Innymi słowy, braki nieusuwalne /materialne/ skargi kasacyjnej uniemożliwiają rozpoznanie sprawy.

26 Wniosek o uchylenie lub zmianę zaskarżonego orzeczenia nie został zawarty ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu.

27 Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że brak wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia, wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie tego pisma.

28 Sąd nie może bowiem domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej ani wnioskować czego strona skarżąca oczekuje. Nie jest w takim zakresie dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków. Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać wnioski i zakres żądania skargi kasacyjnej. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o spełnienie wszystkich wymogów materialnych tego pisma, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

29 Skoro więc autor pisma z dnia 3 kwietnia 2005 r. nie złożył jednoznacznego wniosku o uchylenie lub zmianę zaskarżonego wyroku, czego wymaga art. 176 p.p.s.a., to skarga kasacyjna pozbawiona jednego ze swych podstawowych elementów jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu na podstawie art. 180 w związku z art. 178 p.p.s.a.

30 Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny postanowił jak w sentencji.