Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2024 r., II FSK 563/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2024 r., II FSK 563/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej EM od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 580/20 w sprawie ze skargi EM na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz EM kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 10 lutego 2021 r., I SA/Łd 580/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę EM (zwanej dalej Skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 września 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że sąd ten rozpoznał sprawę w dniu 10 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.- dalej: ustawa o COVD).

4 Sąd oddalając skargę wskazał, że udziały we współwłasności nieruchomości, we współwłasności prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz w prawie własności zlokalizowanych na tejże nieruchomości, a stanowiących odrębny od gruntu przedmiot prawa własności, naniesień budowlanych, Skarżąca nabyła w dniu 12 lipca 2010 r., a sprzedaż nastąpiła w dniu 15 listopada 2013 r., czyli przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została nabyta i w konsekwencji podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2014 r. strona nie zadeklarowała uzyskanego przychodu w deklaracji PIT-39 i nie uczyniła tego również, pomimo wezwania z dnia 24 października 2019 r., do złożenia zeznania PIT-39 za 2013 r. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 7 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Decyzją z dnia 28 lutego 2020 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 311.827,00 zł.

5 Pismem z dnia 11 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Skarżącą do przedłożenia wszelkich dokumentów mogących mieć wpływ na określenie wysokości dochodu ze sprzedaży ww. nieruchomości, jednakże żadne dokumenty oraz wyjaśnienia nie zostały złożone. 13 lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył termin przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącej w charakterze strony, jednak Skarżąca skorzystała z przysługującego jej prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i nie stawiła się w wyznaczonym terminie. Na etapie postępowania odwoławczego Skarżąca nie odpowiedziała na pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 sierpnia 2020 r. o udzielenie informacji o ewentualnie poniesionych przez stronę kosztach odpłatnego zbycia oraz kosztach uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., stanowiących udokumentowane koszty nabycia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość powyższych nieruchomości.

6 Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika strony, że mąż Skarżącej - dokonując w dniu 29 kwietnia 2014 r. przelewu na konto Urzędu Skarbowego kwoty 199.046,00 zł tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. zadeklarowanego w zeznaniu PIT-39 - działał w imieniu własnym oraz jako posłaniec, któremu Skarżąca przekazała środki pieniężne, w kwocie odpowiadającej ciążącemu na niej podatkowi, w celu ich wpłaty na rachunek urzędu skarbowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Skarżąca w ogóle nie zadeklarowała podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i nie zrobiła tego również pomimo wezwania w dniu 24 października 2019 r. do złożenia zeznania PIT-39 za 2013 r. Również po wszczęciu postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów ani wyjaśnień związanych ze sprzedażą przedmiotowych nieruchomości. Według organu brak jest nawet uprawdopodobnienia, że mąż Skarżącej działał jako "wyręczyciel" w stosunku do Skarżącej. Tym samym zdaniem organu nie doszło do zapłaty podatku dochodowego ciążącego na Skarżącej i nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego Skarżącej.

7 3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że podziela i uznaje za własne stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 28 lipca 2020 r., II FSK 578/20, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

8 4. Skarżąca powyższy wyrok oddalający skargę zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

9 1) art. 10 P.p.s.a. w zw. z art. 90 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 139 § 2 P.p.s.a. i w zw. z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy o Covid oraz art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez:

10 a) ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy przez sąd i rozpoznanie całości sprawy na posiedzeniu niejawnym,

11 b) zaniechanie przeprowadzenia rozprawy:

12 i. na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku

13 ii. lub przeprowadzenia rozprawy w budynku sądu bez powyższych urządzeń,

14 pomimo, że taki tryb działania nie wywoływałby nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących oraz nie zachodziły przesłanki, by nie było można rozprawy przeprowadzić na odległość, a prowadzenie postępowania w całości w sposób jawny pozwalałoby zachować konstytucyjnie chronione prawa Skarżącej;

15 2) art. 141 § 4 P.p.s.a w zw. z art. 134 P.p.s.a. poprzez:

16 a) pominięcie przez sąd pierwszej instancji, że w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało złożone z pominięciem pełnomocnika tj. męża Skarżącej, a w konsekwencji, że nie mogło dojść do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

17 b) błędną wykładnię w zakresie wykładni przepisów prawa powodującą, że sąd pierwszej instancji "uchylił się od pełnej kontroli legalności decyzji sądu pierwszej instancji", co uniemożliwia:

18 i) uznanie, że postępowanie sądowe będzie miało charakter dwuinstancyjny i możliwa będzie kontrola instancyjna orzeczenia;

19 ii) realizację zasad rzetelnego procesu sądowego, w którym istotnym aspektem jest uzasadnienie wyroku w sposób pozwalający na zdekodowanie rozumowania sądu i zasadność wydanego rozstrzygnięcia,

20 c) brak pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, ograniczenie kognicji wyłącznie do niektórych aspektów sprawy i pomięcie w wyroku i jego uzasadnieniu argumentów dotyczących przedawnienia, a w konsekwencji brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które:

21 i. ma charakter ogólnikowy, nie odnosi się do wszystkich i konkretnych zarzutów Skarżącej, nie wyjaśnia w pełni motywów rozstrzygnięcia, pomija je i ignoruje, skupiając się jedynie na części okoliczności, jednocześnie dopuszczając do ograniczenia kognicji sądu administracyjnego;

22 ii. zawiera wypowiedzi nie zawierające uzasadnienia i prawidłowej argumentacji prawnej, które uniemożliwiają weryfikację przyjętej argumentacji i sprawowanie kontroli nad nią, a tym samym nie zawiera stosownych wyjaśnień w zakresie podstaw rozstrzygnięcia;

23 3) art. 134 § 1 w zw. z art. 1 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 P.p.s.a. poprzez ograniczenie kognicji sądu do jedynie częściowej oceny legalności działań organów w sprawie, z pominięciem legalności działań prowadzących do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a także pominięcie, że skuteczne zawieszenie terminu przedawnienia wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karne skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego

24 4) art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 191 O.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że mąż Skarżącej nie był pełnomocnikiem w sprawach podatkowych Skarżącej, a także, że nie można traktować męża Skarżącej jako posłańca dokonującego fizycznej wpłaty gotówki w imieniu i na rzecz Skarżącej;

25 5) art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 210 § 1 pkt. 5, 6 i § 4 O.p. poprzez zaakceptowanie braku rzetelnego rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji, która ma charakter odtwórczy i sprawozdawczy, skupiony na polemice ze stanowiskiem Skarżącej, a całkowicie pomijającej fakt, że w sprawie Skarżąca na etapie postępowania w I instancji była reprezentowana przez pełnomocnika, a wyliczenie zwaloryzowanych kosztów uzyskania przychodu nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa;

26 6) art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 120, 121, 122, 124, 144 187 § 1, 188, 191, 210 § 4 O.p. - poprzez zaakceptowanie jako zgodnego z prawem i nie mającego wpływ na przebieg postępowania i jego wynik:

27 a) doręczania pism organu I instancji w toku postępowania podatkowego z pominięciem pełnomocnika Skarżącej, tj. męża Skarżącej,

28 b) naruszenia przez organy zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, przez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić podleganie Skarżącej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości,

29 c) naruszenie przez organ zasady zaufania poprzez prowadzenie postępowania, mimo że zawieszenie postępowania nastąpiło na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które miało charakter pozorny;

30 d) uchybienia przez organy podatkowe obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim brak ustalenia, że Skarżąca od samego początku miała ustanowionego pełnomocnika w osobie męża, który powinien brać czynny udział w czynnościach podejmowanych przez organ podatkowy;

31 e) przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść strony skarżącej (nieprawidłowo określonego przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przez Skarżącą działania w sprawie przez pełnomocnika),

32 f) braku w zakresie należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji organu II instancji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie powodów, dla których organ nie przeprowadził dowodów, mogących przemawiać na korzyść strony skarżącej, a także nierozpatrzenie całości sprawy;

33 g) uznanie czynności dokonywanych przez organ I instancji za skuteczne i dokonane w sposób prawidłowy w sytuacji, gdy pełnomocnik Skarżącej w osobie męża Skarżącej w toku całego postępowania nie był informowany o żadnych czynnościach;

34 7) art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 70c O.p. w zw. z art. 121 i 145 § 2 O.p. poprzez uznanie, iż w sprawie wystąpiły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i przyjęciu, iż organ skutecznie zawiesił bieg terminu przedawnienia, mimo iż Skarżąca dla potrzeb transakcji zbycia nieruchomości i jej rozliczenia i reprezentowania w postępowaniu (w tym wobec Urzędu Skarbowego) ustanowiła pełnomocnika w osobie swojego męża, któremu nie były doręczane w toku postępowania podatkowego żadne pisma organu podatkowego, w tym pełnomocnikowi Skarżącej nie zostało doręczone zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w myśl art. 70c O.p., a uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

35 8) art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania pomimo faktycznego przedawnienia zobowiązania z uwagi na faktyczny brak wystąpienia okoliczności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia, w szczególności w oparciu o pozorne działanie w sferze prawa karnego,

36 9) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 i 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez przyjęcie, że organ dokonał nadużycia prawa - nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karnoskarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

37 10) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, 6f, art. 30e ust. 1-2, ust. 4 - 5, art. 45 ust. 1 i ust. la pkt 3, art. 45 ust. 4 pkt 4, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z poźn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w sposób całkowicie błędny, na skutek:

38 a. błędnego zastosowania przez organ I instancji średniorocznego wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych wbrew treści art. 22 ust. 6f) u.p.d.o.f., który wymaga od organu wzięcia pod uwagę wskaźnika wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanego przez Prezesa GUS w Dzienniku Urzędowego Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski";

39 b. błędnego określenia zwaloryzowanych kosztów uzyskania przychodów, na skutek ww. nieprawidłowości.

40 W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

41 W skardze kasacyjnej zawarto też wniosek o dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a i przeprowadzenie dowodu z dokumentu - pełnomocnictwa w formie aktu notarialnego z dnia 10 stycznia 2013 r. sporządzonego przez notariusza na okoliczność udzielenia przez Skarżącą pełnomocnictwa mężowi, wiedzy organu podatkowego o udzielonym pełnomocnictwie, treści pełnomocnictwa, braku informowania pełnomocnika Skarżącej o podejmowanych czynnościach w toku postępowania pomimo jego umocowania do występowania w sprawie w charakterze pełnomocnika.

42 W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej

43 w całości, zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego.

44 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

45 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

46 5. W zakresie rozpoznania przez sąd pierwszej instancji sprawy na posiedzeniu niejawnym należy wskazać za utrwalonym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID. Przewidziane w przytoczonym przepisie ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy należy uznać za dopuszczalne w świetle art. 31 ust. 3 Konstytucji, bowiem przepis ten przewiduje możliwość ograniczeń w zakresie korzystania z konstytucyjnych praw i wolności, jeżeli wymagają tego względy – między innymi – ochrony zdrowia i ograniczenia te wynikają z ustawy. Taki też charakter miały przewidziane w ustawie o COVID ograniczenia w jawności rozpoznawania spraw sądowych na rozprawie, co wynikało ze stanu zagrożenia epidemicznego, a więc służyło ochronie zdrowia publicznego. Ograniczenie to znajduje też uzasadnienie w art. 68 ust. 4 Konstytucji, zgodnie z którym władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych. Powyższe okoliczności i uwarunkowania prawna uzasadniały rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Nawet nieuwzględnienie zgłoszonego przez stronę wniosku o odroczenie posiedzenia i rozpoznanie sprawy na jawnej rozprawie nie może więc być poczytane za naruszenie przewidzianego w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP uprawnienia do jawnego rozpoznania sprawy przez sąd (por. wyrok NSA z 11 października 2023 r., II FSK 266/21). W niniejszej sprawie Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym przez sąd pierwszej instancji (k. 25). Zawiadomienie zostało odebrane 18 albo 20 stycznia 2021 r. (data stempla nieczytelna) przez profesjonalnego pełnomocnika Skarżącej – adwokata. Nie zostały zgłoszone żadne zastrzeżenia w tym zakresie

47 i 10 lutego 2021 r. sąd pierwszej instancji wydał wyrok na posiedzeniu niejawnym (k. 29).

48 6. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 28 lipca 2020 r., II FSK 578/20, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Sąd pierwszej instancji orzekał w niniejszej sprawie w dniu 10 lutego 2021 r. Wówczas jeszcze nie została przez NSA wydana uchwała I FPS 1/21, która pochodzi z dnia 24 maja 2021 r. Podkreślenia wymaga, że uchwałą tą – prezentującą pogląd odmienny od tego zaprezentowanego przez sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie - skład NSA rozpatrujący niniejszą sprawę jest związany, stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a.

49 W uchwale NSA przyjął, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się

50 w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

51 Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1375 ze zm., dalej jako: "k.p.k.") w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2023 r. poz. 654 ze zm., dalej jako: "k.k.s."), o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Powinna jednak objąć także zagadnienie merytoryczne - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co istotne - dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy.

52 W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p.. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

53 Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

54 O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

55 Należy przypomnieć, że w niniejszej sprawie 28 października 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone Skarżącej w dniu 7 listopada 2019 r. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadał za kilka tygodni - w dniu 31 grudnia 2019 r. Jednocześnie sprawa dotyczyła sprzedaży nieruchomości, a nie skomplikowanej karuzeli podatkowej. Materiał do analizy sprowadzał się do aktu notarialnego. Jest to dokument łatwy do uzyskania i nie wymaga dokonywania przez organ np. czasochłonnych kontroli krzyżowych.

56 Organ podnosi, że sprawa tyle trwała bowiem podatnik nie chciał współpracować i milczał, nie udzielając informacji. Jak wskazał sąd pierwszej instancji w uzasadnienie zaskarżonego wyroku - pismem z dnia 11 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał podatniczkę do przedłożenia wszelkich dokumentów mogących mieć wpływ na określenie wysokości dochodu ze sprzedaży ww. nieruchomości, jednakże żadne dokumenty oraz wyjaśnienia nie zostały złożone. Ponadto, w dniu 13 lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył termin przeprowadzenia dowodu z przesłuchania podatniczki w charakterze strony, jednak podatniczka skorzystała z przysługującego jej prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i nie stawiła się w wyznaczonym terminie. Także na etapie postępowania odwoławczego podatniczka nie odpowiedziała na pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 sierpnia 2020 r. o udzielenie informacji o ewentualnie poniesionych przez stronę kosztach odpłatnego zbycia oraz kosztach uzyskania przychodu, stanowiących udokumentowane koszty nabycia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości.

57 Tu należy podkreślić, że w interesie podatnika jest poinformować organ o poniesionych kosztach. Jeżeli podatnik tego nie robi – nie jest uzasadnione przeciąganie przez organ postępowania. Jeżeli podatnik milczy w zakresie poniesionych kosztów to milczenie to obciąża podatnika. W efekcie jego działań nie zostaną uwzględnione koszty, które poniósł, a których nie wykazał.

58 Naczelny Sąd Administracyjny ma również na uwadze, że przed rozprawą przedłożono do akt decyzję DIAS w Łodzi z 20 września 2021 r. w sprawie byłego męża Skarżącej (k. 150). Decyzją tą organ odwoławczy uchylił w całości decyzję NUS z 18 stycznia 2021 r. i określił mężowi Skarżącej wysokość zobowiązania

59 w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 148.422 zł. Karta 164 akt sądowych to decyzja DIAS w Łodzi z 26 czerwca 2023 r., którą organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie

60 w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r.

61 i umorzył postępowanie w sprawie

62 7. W skardze kasacyjnej Skarżąca podnosi, że organy pominęły przy doręczeniach pełnomocnika Skarżącej – jej męża. Zarzut ten nie został sformułowany przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, sąd powinien był to dostrzec w aktach. Zwrócić na to uwagę powinien był również organ i wyjaśnić kwestię pełnomocnictwa. Jeżeli miał wątpliwości – powinien był wezwać Skarżącą o przedłożenie pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy.

63 Naczelny Sąd Administracyjny orzekając zapoznał się z dosłanymi przez pełnomocnika decyzjami podatkowymi skierowanymi do męża Skarżącej wraz z wnioskiem o przeprowadzenie z nich dowodu uzupełniającego na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd po zapoznaniu się z ich treścią uwzględnił, że po wydaniu takich decyzji sytuacja Skarżącej byłaby odmienna od sytuacji męża i niekorzystna.

64 8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.