Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2016 r., II FSK 546/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2016 r., II FSK 546/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1218/15 w sprawie ze skargi R. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 4 października 2012 r. nr sygn. akt [...] w przedmiocie stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku od środków transportowych za lata 2008-2010 oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 30 września 2015 r., I SA/Gd 1218/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. T. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 4 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od środków transportowych.

3 Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

4 Decyzją z dnia 27 grudnia 2010 r. Wójt Gminy Z., po uprzednich wezwaniach w trybie czynności sprawdzających do skorygowania przez podatnika deklaracji na podatek od środków transportowych, określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od środków transportowych za lata 2008-2010 w kwocie 21.367 zł oraz odsetki liczone na dzień zapłaty. W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że skarżący błędnie wypełnił i określił dopuszczalne masy całkowite zespołu pojazdów dotyczące naczep w deklaracjach za lata 2008-2010 i w sposób błędny zadeklarował podatek od środków transportu za te lata. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania, wobec czego stała się ona ostateczna.

5 Wnioskiem z dnia 24 kwietnia 2011 r. skarżący wystąpił do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Wójta Gminy, wskazując, że została ona wydana bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako "O.p.". Podnosząc zarzuty naruszenia art. 8, art. 9 i art. 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej jako "u.p.o.l." oraz art. 187 § 1 O.p., skarżący argumentował, że przyjęte przez Wójta Gminy stanowisko nie znajduje odzwierciedlenia w stanie prawnym, zaś w kwestionowanej decyzji dokonano interpretacji w sposób prowadzący do rozszerzonego stosowania przepisów prawa podatkowego, na podstawie praktyki, a nie wyraźnego brzmienia przepisu. Do opodatkowania powinno przyjmować się dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, z którego wynika jedynie dopuszczalna masa całkowita pojazdu (naczepy), a nie dopuszczalna masa całkowita zespołu pojazdów, jako że przepisy prawa tego nie przewidują. Brak jest zatem korelacji pomiędzy przepisami dotyczącymi rejestracji pojazdów, a przepisami podatkowymi, co w sprawie organy wykorzystały, dokonując interpretacji rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Wskazuje to na istnienie luki prawnopodatkowej, której nie powinno się wypełniać w sposób prowadzący do obciążenia podatnika obowiązkiem bez wyraźnej podstawy prawnej. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał ustanowić taki obowiązek podatkowy, aby po stronie podatnika powstało zobowiązanie podatkowe w wysokości uzależnionej od wielkości masy zespołów pojazdów, to sformułowano by przepisy w sposób pozwalający na wprowadzenie tej odpowiedzialności. Skarżący zarzucił ponadto, że Wójt Gminy nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego przed wydaniem decyzji w celu sprawdzenia okoliczności mających wpływ na treść obowiązków skarżącego.

6 Decyzją z dnia 21 lutego 2012 r. Kolegium orzekło o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od środków transportowych, wskazując m.in., że o braku podstawy prawnej w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 O.p. można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa powszechnie obowiązującego pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. Tymczasem w sprawie taką podstawę prawną stanowi przepis art. 8 u.p.o.l. Kolegium nie dopatrzyło się także innych naruszeń, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 1, 3-8 O.p., skutkujących stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej Wójta Gminy.

7 Decyzją z dnia 4 października 2012 r. Kolegium utrzymało w mocy ww. decyzję z dnia 21 lutego 2012 r. Organ wskazał, że w świetle przeważających poglądów wyrażanych w doktrynie i orzecznictwie, wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne. W ocenie Kolegium, decyzja Wójta z dnia 27 grudnia 2010 r. nie została wydana bez podstawy prawnej, bowiem wójt gminy wydaje decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych na podstawie art. 21 § 3 O.p. i art. 9 ust. 7 u.p.o.l. Przytoczono, że skarżący w odniesieniu do posiadanych w latach 2008-2010 środków transportowych - naczep i przyczep ciężarowych (o numerach rejestracyjnych wymienionych w załącznikach do decyzji Wójta) błędnie wypełnił załączniki do deklaracji DT-1 (deklaracji na podatek od środków transportowych) wskazując w rubryce 15 (dopuszczalna masa całkowita zespołu pojazdów) wartość wymienioną w pkt F.1 i F.2 dowodu rejestracyjnego, stanowiące odpowiednio maksymalną masę całkowitą pojazdu i dopuszczalną masę całkowitą pojazdu. Dane te winny znaleźć się natomiast w rubryce 13 załączników do deklaracji DT-1 – "dopuszczalna masa całkowita pojazdu". Z załączonych kopii dowodów rejestracyjnych tych pojazdów wynika, że punkt F.1. dotyczy masy całkowitej pojazdu, punkt F.2. dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu, a nie dopuszczalnej masy całkowitej zespołu pojazdów (do której odnosi się rubryka 15 załącznika do deklaracji DT-1). Dane zawarte w dokumentach urzędowych, jakimi są dowody rejestracyjne wskazanych pojazdów nie zawierają danych dotyczących dopuszczalnej masy całkowitej zespołu pojazdów. Z tego względu skarżący nie miał podstaw do wypełnienia rubryki 15 załącznika do deklaracji, w sposób w jaki to uczynił. Zatem organ pierwszej instancji właściwie przyjął, że masa naczep została wpisana w załącznikach do deklaracji nieprawidłowo, a co za tym idzie mógł wydać w oparciu o art. 21 § 3 O.p., decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2008-2010 zgodnie ze stawkami przyjętymi w § 1 ust. 5 pkt 3 lit. d/ uchwał Rady Gminy Z. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych i zwolnień w tym podatku w Gminie Z. (nr [...], nr [...] i nr [...]). Badając decyzję organu pierwszej instancji, Kolegium nie stwierdziło, aby była ona również dotknięta innymi wadami wymienionymi w art. 247 § 1 O.p.

8 W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji SKO z dnia 4 października 2012 r. i 21 lutego 2012 r. oraz decyzji Wójta Gminy z dnia 27 grudnia 2010 r. Wskazanym wyżej decyzjom zarzucił wydanie ich bez podstawy prawnej, polegające na błędnej interpretacji przez organy obu instancji art. 8 u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał argumentację, prezentowaną w postępowaniu podatkowym.

9 Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi z powodów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

10 Wyrokiem z dnia 13 lutego 2013 r. o sygn. akt I SA/Gd 1345/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Kolegium z dnia 21 lutego 2012 r. Sąd zauważył, że kwestionowana decyzja Wójta Gminy z dnia 27 grudnia 2010 r. została wydana bez uprzedniego wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Zdaniem WSA w Gdańsku Samorządowe Kolegium Odwoławcze z naruszeniem art. 122 i art. 210 § 4 O.p. nie dokonało oceny powyższych uchybień pod kątem wystąpienia przesłanki stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd ten stwierdził jednocześnie, że zarzuty podniesione w skardze są bezzasadne. Podzielił pogląd Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że nie doszło do wydania decyzji bez podstawy prawnej.

11 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodło SKO.

12 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1459/13, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo SKO odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z uwagi na niespełnienie wskazanej przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Uchybienie w postaci braku wydania postanowienia o wszczęciu postępowania może być rozpatrywane wyłącznie w kontekście przesłanek wznowienia postępowania, a nie stwierdzenia nieważności decyzji. Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, a to znaczy, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu.

13 Ponownie rozpatrując sprawę zgodnie ze wskazaniami zawartymi w ww. wyroku NSA o sygn. akt II FSK 1459/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2015 r. doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja wydana została w postępowaniu nadzwyczajnym, którego przedmiotem było przeprowadzenie kontroli prawidłowości wydanej w postępowaniu zwykłym decyzji ostatecznej. W postępowaniu tym organ bada zatem tylko, czy istnieją wskazane w ustawie wady decyzji wymienione w art. 247 § 1 O.p. oraz czy dopuszczalne jest z uwagi na wskazane w tej ustawie terminy stwierdzenie nieważności. Sąd pierwszej instancji uznał, że zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem słusznie SKO twierdzi, że kwestionowana decyzja Wójta Gminy z dnia 27 grudnia 2010 r. nie została wydana bez podstawy prawnej. Wójt Gminy jest organem podatkowym, który posiada kompetencje do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych, w przypadku stwierdzenia w postępowaniu podatkowym, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Wniosek taki wypływa z treści art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 9 ust. 7 u.p.o.l. Podzielono również stanowisko SKO, że opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych, zgodnie z art. 8 u.p.o.l. podlegają samochody ciężarowe, ciągniki siodłowe i balastowe, autobusy, przyczepy i naczepy, w tym te (jak w przypadku skarżącego), które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą równą lub wyższą niż 12 ton, z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego. Wszystkie z wymienionych rodzajów pojazdów są odrębnymi przedmiotami opodatkowania. Opodatkowaniu nie podlega zespół pojazdów, lecz każdy ze środków transportowych, który może składać się na ten zespół. Dla każdego z elementów zespołu pojazdów istnieją odrębne stawki, których wysokość zależna jest m.in. od dopuszczalnej masy całkowitej zespołu pojazdów wyrażonej w tonach. Wobec ustalenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, że podatnik nieprawidłowo wypełnił w załącznikach do deklaracji dla celów podatku od środków transportowych dane dotyczące masy naczep, zaistniała podstawa do wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 O. p., określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2008-2010.

14 Sąd pierwszej instancji wskazał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p., czy te wady nie występują. Z tego względu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego. W postępowaniu w trybie stwierdzenia nieważności niedopuszczalna była bowiem ocena, czy organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił dopuszczalną masę całkowitą konkretnych zespołów pojazdów. W ocenie Sądu organ prawidłowo także stwierdził, że w sprawie nie zachodzi żadna inna z wymienionych w art. 247 § 1 O.p. przesłanek nieważności decyzji ostatecznej. Niewątpliwe uchybienie w postaci braku wydania postanowienia o wszczęciu postępowania mogłoby być rozpatrywane wyłącznie w kategoriach przesłanki wznowienia postępowania, nie stanowi jednak rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., co szczegółowo wyjaśnił NSA w wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 27 maja 2015 r.

15 W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zarzucił Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako: p.p.s.a.):

16 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 u.p.o.l. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu na gruncie zaskarżonego wyroku, iż wskazany przepis daje podstawę do obliczania masy całkowitej pojazdu w sposób określony w decyzji Wójta Gminy Z. z dnia 27 grudnia 2010 r. nr [...], a więc stanowi podstawę prawną do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od środków transportowych w konkretnej wysokości,

17 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 O.p., ze względu na brak stwierdzenia nieważności decyzji pierwszej i drugiej instancji pomimo zaistnienia przesłanek z art. 247 § 1 pkt 2 O.p.,

18 3. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ograniczenie przez Sąd pierwszej instancji postępowania do zakresu skargi, a w rezultacie – nieuwzględnienia na gruncie zaskarżonego wyroku naruszenia przez organ drugiej instancji art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ze względu na fakt wydania decyzji Wójta Gminy Z. w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od środków transportu jednej decyzji określającej łączną wysokość zobowiązania podatkowego, odnoszącą się w istocie do trzech zobowiązań podatkowych (tj. za trzy kolejne lata 2008-2010) – przy braku precyzyjnego sformułowania rozstrzygnięcia, które w odrębnych punktach powinno kształtować wymiar podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe.

19 Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz stwierdzenie nieważności decyzji pierwszej i drugiej instancji, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

20 Organ nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz z możliwości udziału w rozprawie.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

23 Przypomnieć należy, że zaskarżony wyrok jest kolejnym wydanym w tej sprawie. Rozpoznając sprawę po raz pierwszy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie doszło do wydania decyzji bez podstawy prawnej, a tym samym nie została spełniona przesłanka nieważności postępowania, o której mowa w art.247 § 1 pkt 2 O.p. Skargę uwzględnił jedynie z tego powodu, że jego zdaniem wystąpiła z inna z przesłanek nieważności- rażące naruszenie prawa poprzez wydanie decyzji w postępowaniu, które nie zostało formalnie wszczęte. Okoliczność tę Sąd pierwszej instancji uwzględnił z urzędu, stosownie do art. 134 § 1 O.p. Wyrok ten został uchylony w wyniku skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Skarżący, choć nie uwzględniono zarzutów podniesionych przez niego w skardze, wyroku tego nie zaskarżył.

24 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 maja 2015 r. , II FSK 1459/13 uchylił powołany wcześniej wyrok. W jego uzasadnieniu dokonał oceny prawnej, zgodnie z którą nie zasługiwał na aprobatę pogląd Sądu pierwszej instancji, że doszło do rażącego naruszenia prawa poprzez wydanie decyzji w postępowaniu, które nie zostało formalnie wszczęte. Sąd ten stwierdził również, że prawidłowo Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że w sprawie nie zachodziła przesłanka nieważności postępowania, o której mowa w art.247 § 1 pkt 3 O.p. Wykładnia prawa, dokonana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wiąże sąd, któremu sprawa została przekazana. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego ponownie na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art.190 p.p.s.a.). Skoro uchylając poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zachodziła przesłanka nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to Sąd pierwszej instancji do wykładni tej musiał się zastosować. Oznacza to, że zakres ponownego rozpoznania sprawy został ograniczony o te kwestie, które zostały już prawomocnie rozstrzygnięte. Nie można w związku z tym skutecznie stawiać w skardze kasacyjnej zarzutu, że Sąd pierwszej instancji, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., powinien był zauważyć inne rażące naruszenie prawa w postaci wadliwego sformułowania rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2014 r., I FSK 1448/13, z dnia 20 listopada 2014 r., I OSK 2214/14, z dnia 15 maja 2015 r., II FSK 730/15, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Tego rodzaju zarzut jest - w świetle art. 190 p.p.s.a.- niedopuszczalny.

25 Nie można również uwzględnić pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Strona skarżąca zarzuca Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 8 u.p.o.l. (zresztą w związku z art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a więc w powiązaniu z przepisem, który jest przepisem postępowania) poprzez uznanie, że przepis ten daje podstawę do obliczenia masy całkowitej pojazdu w sposób przyjęty w decyzji organu pierwszej instancji, której stwierdzenia nieważności skarżący się domaga. Zarzut ten powiązany jest (nie tylko poprzez odwołanie się w nim do przepisu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji pomimo wydania ich bez podstawy prawnej. Treść drugiego z opisanych zarzutów wskazuje na to, że skarżący niewłaściwie interpretuje treść art. 247 § 1 pkt 2 O.p., a także, że domaga się stwierdzenia nieważności decyzji wydanych w postępowaniu nadzwyczajnym, choć wadą dotknięta miała być decyzja Wójta, a nie Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Nie zauważa nawet, że nie można mówić w tym przypadku o decyzjach organu pierwszej i drugiej instancji, gdyż zgodnie z art. 221 O.p. odwołanie od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez samorządowe kolegium odwoławcze, rozpoznaje ten sam organ, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

26 Błędny jest pogląd skarżącego, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p., jest równoznaczne z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Jak trafnie wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny, przypadki braku podstawy prawnej do wydania decyzji będą miały miejsce, gdy :1) obowiązek, uprawnienie lub inny skutek prawny powstaje z mocy samego prawa, 2) prawo nie wymaga określenia albo ustalenia praw w drodze decyzji, 3) brak przepisu prawnego powszechnie obowiązującego, który stanowiłby podstawę załatwienia sprawy. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji (por. J. Brolik, Komentarz do art.247 Ordynacji podatkowej, LEX 2013, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2013 r., I FSK 256/12, z dnia 28 maja 2015 r., I FSK 482/14, CBOSA). W tym przypadku, stwierdzając nieprawidłowe określenie przez podatnika w deklaracji zobowiązania podatkowego, organ podatkowy był uprawniony i zobowiązany do wydania decyzji, określającej wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości (art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 9 ust. 7 u.p.o.l.). Błędne (będące wynikiem wadliwej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa materialnego) określenie zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. nie jest zaś równoznaczne z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej. Organ działał bowiem w sytuacji, gdy określenie wysokości zobowiązania podatkowego miało umocowanie w przepisie prawa, zobowiązującym organ podatkowy do określenia w sposób władczy zobowiązania podatkowego, także powstającego w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Zaznaczyć przy tym należy, że z uwagi na przedmiot tej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł badać prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy (Wójta). W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji bada się jedynie przesłanki tej nieważności, w tym przypadku wydanie decyzji bez podstawy prawnej.

27 Tym samym nie można uznać, że nawet gdyby organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 8 u.p.o.l., to zachodziłaby przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji, w której przepis ten zastosowano błędnie. Przepis ten określa bowiem przedmiot opodatkowania podatkiem od środków transportowych, nie dotyczy natomiast możliwości załatwienia sprawy w drodze decyzji. Nie określa także sposobu obliczenia masy całkowitej pojazdu, a więc nie mógłby nawet zostać naruszony w sposób wskazany w skardze kasacyjnej.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że art. 8 u.p.o.l. składa się z kilku jednostek redakcyjnych. Strona skarżąca formułując zarzut jego błędnej wykładni nie wskazała jednostki redakcyjnej, której jej zarzut dotyczył, nie wyjaśniła także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jaką normę prawną wywiodła z art. 8 u.p.o.l. w zw. z art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Formułując zarzut z kilku przepisów, pozostających w ocenie strony w związku, strona powinna wyjaśnić, z czego ten związek wynika i jaką normę odtworzyła z tych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany zarzutami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania sądowoadministracyjnego (art.183 § 1 p.p.s.a.). Nie może za stronę precyzować czy formułować podstaw kasacyjnych.

29 Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono.