Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2019 r., II FSK 2952/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2019 r., II FSK 2952/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 187/17 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 23 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 187/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 23 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie internetowym CBOIS (orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej u.p.o.l.) przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu ruin budynku za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, co stanowi rażące naruszenie prawa, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów.

4 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna być uchylona jako wydana z naruszeniem wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego;

6 2) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona, a tym samym zaakceptowanie uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe:

7 a) art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) przez utrzymanie w mocy pierwszoinstancyjnej decyzji SKO z 31 sierpnia 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza P. z 28 grudnia 2015 r., podczas gdy decyzja Burmistrza została wydana z rażącym naruszeniem art. 137 § 3 w zw. z art. 145 § 2 O.p., polegającym na braku skutecznego doręczenia Spółce decyzji Burmistrza oraz poprzedzających ją postanowień, w tym w szczególności postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, gdyż Spółka nie ustanowiła pełnomocnika w tej sprawie;

8 b) art. 247 § 1 pkt 2 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji SKO z 31 sierpnia 2016 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza, podczas gdy decyzja Burmistrza została wydana z rażącym naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. polegającym na uznaniu ruin budynku za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdzie decyzja Burmistrza została także wydana w istocie bez podstawy prawnej;

9 3) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona, a tym samym zaakceptowanie uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 191 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez dokonanie błędnej analizy stanu faktycznego, dokonanie wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie nieprawidłowych wniosków.

10 Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, tj. uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

11 Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim wskazać należy, że w analogicznym stanie faktycznym i prawnym zostały wydane wobec Spółki cztery orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 28 sierpnia 2019 r. II FSK 2950/17, II FSK 2951/17, II FSK 3025/17, II FSK 3026/17. Dlatego w sprawie niniejszej posłużono się argumentacją zawartą w uzasadnieniach tych orzeczeń.

14 Występujący w niniejszej sprawie spór, podobnie jak w powyżej przywołanych sprawach, wymaga rozstrzygnięcia, czy istniały wskazywane przez Spółkę przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Burmistrza P. z 28 grudnia 2015 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012 r.

15 Według postanowień art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej (pkt 2), albo została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3).

16 Wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza wydanie decyzji mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (vide wyroki NSA: z dnia 18 lipca 2018 r., II FSK 2092/16; z dnia 14 marca 2018 r., II FSK 694/16; z dnia 13 października 2016 r., II FSK 2486/14). Nie budzi wątpliwości w doktrynie i orzecznictwie, że przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 2 nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej lub powołano ją błędnie, a taka podstawa faktycznie istnieje (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2018 r., II FSK 694/16). Nie można też utożsamiać z brakiem podstawy prawnej sytuacji, gdy podstawa ta istnieje, a organ podatkowy dokonał błędnej subsumpcji stanu faktycznego pod istniejącą normę albo wadliwie wyłożył przepis prawa materialnego czy popełnił błędy natury proceduralnej (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2016 r., II FSK 546/16; vide Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, LEX).

17 Natomiast rażące naruszenie prawa występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (por. wyrok NSA z 11 października 2016 r., I FSK 516/15). Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą (vide wyroki NSA: z dnia 14 marca 2018 r., II GSK 4710/16; z dnia 15 stycznia 2016 r., II FSK 3110/13).

18 Zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jej autor upatruje w tym, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję SKO w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, mimo że "decyzja Burmistrza została wydana z rażącym naruszeniem art. 137 § 3 w zw. z art. 145 § 2 O.p., polegającym na braku skutecznego doręczenia Spółce decyzji Burmistrza oraz poprzedzających ją postanowień, w tym w szczególności postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, gdyż Spółka nie ustanowiła pełnomocnika w tej sprawie".

19 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest niezasadny. Otóż, zgodnie z art. 137 § 3 zd. 1 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Pojęciu "akta sprawy" w rozumieniu tego przepisu należy przypisać charakter czysto techniczny. Mogą one bowiem zawierać dokumentację dotyczącą jednego postępowania lub kilku postępowań, z czym mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3499/15. Sąd kasacyjny w tym składzie podziela powyższe stanowisko na tle niniejszej sprawy z uwagi na treść uchwały NSA z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, w której przyjęto, że "w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy". Jednocześnie trzeba podkreślić, że samo sformułowanie treści pełnomocnictwa dołączonego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazywało na szerokie umocowanie do reprezentowania Spółki w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości.

20 W tych okolicznościach sprawy – biorąc również pod uwagę niekwestionowany przez Stronę fakt, że za pośrednictwem pełnomocnika brała ona aktywny udział w postępowaniu – należy uznać, że jej gwarancje procesowe związane z udziałem w tej sprawie nie zostały naruszone. W rezultacie nie można na tle tej sprawy mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

21 Z kolei do naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 O.p., zdaniem autora skargi kasacyjnej doszło "przez utrzymanie w mocy decyzji SKO z 31 sierpnia 2016 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza, podczas gdy decyzja Burmistrza została wydana z rażącym naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. polegającym na uznaniu ruin budynku za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdzie decyzja Burmistrza została także wydana w istocie bez podstawy prawnej".

22 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do twierdzenia, że decyzja Burmistrza została wydana z rażącym naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. oraz że została wydana bez podstawy prawnej. Nie sposób nie zauważyć, że stanowisko autora skargi kasacyjnej co do tych kwestii jest wewnętrznie sprzeczne. Nie można bowiem twierdzić, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do jej wydania, a równocześnie, że została wydana bez podstawy prawnej.

23 Argumentacja przytoczona na uzasadnienie tego zarzutu jednoznacznie wskazuje, że autor skargi kasacyjnej dąży do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Zarzuca bowiem Burmistrzowi dokonanie błędnych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie błędnej subsumcji stanu faktycznego pod zastosowaną w sprawie normę. Twierdzi, że ruiny budynku nie mogą być uznane za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

24 Tymczasem postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 O.p. Ten tryb nie ma charakteru konkurencyjnego względem postępowania odwoławczego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski "Ordynacja podatkowa. Komentarz", tom. II, Toruń 2007, s. 573). W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Wynika to z jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego jaką jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 O.p. Zasada ta pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyłomem w powyższej zasadzie są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb stwierdzenia nieważności.

25 Zasadnicze różnice pomiędzy postępowaniem zwykłym i nadzwyczajnym wyrażają się w tym, że postępowanie uruchamiane na skutek wniosku o stwierdzenie nieważności nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Poza tym zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w art. 247 § 1 O.p. Podkreślić też trzeba, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie ustala się, tak jak w postępowaniu zwykłym, stanu faktycznego sprawy. Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

26 Z tych względów za niezasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, a tym samym zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 191 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez dokonanie błędnej analizy stanu faktycznego, dokonanie wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie nieprawidłowych wniosków. Na marginesie należy zresztą zauważyć, że jakkolwiek autor skargi kasacyjnej określa przedmiotowe budynki mianem "ruiny", to biegły powołany przez Burmistrza postanowieniem z 15 stycznia 2015 r., ocenił, że po pożarach lokomotywowni i hotelu budynki te po wykonaniu napraw dachów i bieżącej konserwacji mogły być użytkowane, natomiast budynek gospodarczy mógł być użytkowany po dokonaniu w nim bieżących prac konserwacyjnych.

27 Niezasadny jest też zarzut dotyczący wydania decyzji bez podstawy prawnej, o czym już wcześniej wspomniano. Skoro bowiem organ oparł swoją decyzję w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. na stosownych przepisach regulujących opodatkowanie budynków tym podatkiem oraz przepisach Ordynacji podatkowej, to nie można stwierdzić spełnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 O.p.

28 Odnosząc się więc do zarzutu rażącego naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. przez WSA, a także zarzutu wydania decyzji Burmistrza z rażącym naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca zdefiniował pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z tą definicją gruntami, budynkami i budowlami związanymi z działalnością gospodarczą są wymienione wyżej nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

29 Z treści podanej definicji legalnej wynika, że w przypadku budynków i gruntów znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej m.in., jeżeli nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

30 Należy podkreślić, że ustawa nie zawiera definicji legalnej pojęcia "względy techniczne", niemniej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że pod tym pojęciem należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. Wniosek ten wyprowadzono z wykładni językowej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Postawiono w nim warunek: przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej.

31 Względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanymi przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzjami o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej (vide wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., II FSK 2128/09). Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę (vide wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., II FSK 151/10). Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o niemożności wykorzystania budynku (vide wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r., II FSK 812/12). Analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości (vide wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., II FSK 2450/13).

32 Konkludując, brak jest podstaw do stwierdzenia, że Burmistrz wydając decyzję z 28 grudnia 2015 r. rażąco naruszył art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji, że WSA naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., akceptując ocenę organów podatkowych co do braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

33 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.