Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2018 r., II FSK 523/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2018 r., II FSK 523/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza Strykowa od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 726/15 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą wL. na interpretację Burmistrza Strykowa z dnia 4 marca 2015 r. nr WF.31102.4.2014 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Burmistrza Strykowa na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 27 października 2015r., sygn. akt I SA/Łd 726/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. Spółki z o.o. z siedzibą w Łodzi (dalej: Spółka lub strona skarżąca) na interpretację Burmistrza Strykowa (dalej: Burmistrz) z dnia 4 marca 2015r. w przedmiocie podatku od nieruchomości, uchylił zaskarżoną interpretację.

3 Jak wynika z podanego przez WSA w Łodzi stanu faktycznego i prawnego sprawy, zaskarżoną interpretacją Burmistrz z urzędu zmienił interpretację indywidualną z dnia 7 sierpnia 2014 r., wydaną na wniosek Spółki, stwierdzając, że:

4 - nie jest prawidłowe stanowisko Burmistrza S. zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2014r. nr W.F.3100.2.2014, iż "w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to wówczas podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i oplotach lokalnych, podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością wnioskodawcy oraz udziału w częściach wspólnych budynku i powierzchni gruntu obliczona przy zastosowaniu powyższej proporcji. Powyższe zasady uznania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (Nabywcę) ";

5 - prawidłowe stanowisko ma następujące brzmienie: w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to wówczas podatek od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości pozostawać będzie do powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębniono lokale, a nie do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich budynków. Z kolei powierzchnia użytkowa pozostałych budynków (w których nie dokonano wyodrębnienia) winna zostać opodatkowania podatkiem od nieruchomości na zasadach określonych w art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r., poz. 849 – dalej: u.p.o.l.). Powyższy sposób ustalania podstawy opodatkowania może zostać zastosowany tylko wówczas, gdy wyodrębnione lokale stanowią własność co najmniej dwóch różnych podmiotów wykonujących swoje prawa do części wspólnej budynku i gruntu, bo tylko w takim przypadku grunt oraz części budynku mogą stanowić współposiadanie stanowiących istotę prawa współwłasności;

6 - nie jest prawidłowe stanowisko spółki P. Sp. z o.o. zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2014 r.

7 Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, żądając uchylenia interpretacji. Zarzuciła Burmistrzowi naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie tj.: art. 14j § 1 i 3 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) i przyjęcie, że organ podatkowy, jakim jest Burmistrz, jest uprawniony do zmiany z urzędu uprzednio wydanej przez siebie, a pozytywnej dla podatnika, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, art. 120 O.p., poprzez wydanie przez działającego z urzędu Burmistrza, kolejnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zmieniającej interpretację uprzednio wydaną, pomimo braku po stronie wskazanego organu podatkowego ustawowych podstaw do takiego działania, art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie, przez działającego z urzędu Burmistrza, kolejnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, którą zmieniono interpretację uprzednio wydaną, bez prowadzenia postępowania podatkowego w tym przedmiocie, czym naruszono zasadę zaufania do działania organów podatkowych oraz naruszono prawo strony skarżącej do czynnego udziału w każdy stadium postępowania podatkowego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie znajduje on swego zastosowania w sytuacji, gdy jedna nieruchomość zabudowana jest kilkoma budynkami, gdzie tylko w jednym z nich dokonano ustanowienia odrębnej własności lokali i ich właścicielem oraz właścicielem tej nieruchomości pozostaje jedna osoba, art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że stanowi on podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budynków, w których nie dokonano wyodrębnienia lokali, a które to posadowione są na tej samej jednej nieruchomości, na której znajduje się również budynek, w którym ustanowiono odrębną własność lokali, art. 3 ust. 1 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że stanowi od podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości od budynków i gruntu w sytuacji, gdy na jednej nieruchomości posadowionych jest kilka budynków, gdzie w jednym z nich dokonano wyodrębnienia prawnego lokali, a jednocześnie prawo własności lokali i nieruchomości przysługuje jednej osobie, art. 3 ust. 5 ustawy o własności lokali w zw. z art. 24 ust. 1 in principio ustawy o księgach wieczystych i hipotece w zw. z art. 46 § 1 K.c. poprzez jego niezastosowanie i w rezultacie błędne przyjęcie, że budynki posadowione na jednej nieruchomości w rozumieniu wieczystoksięgowym, gdzie w jednym z nich ustanowiono odrębną własność lokali, nie wchodzą w skład nieruchomości wspólnej, art. 3 ust. 1 w zw. z art. 10 ustawy o własności lokali, poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że w wypadku ustanowienia odrębnej własności lokali dla siebie i przysługiwania prawa własności tych lokali oraz pozostałej nieruchomości jednej osobie, nie powstaje współwłasność, o której mowa w ustawie o własności lokali a także art. 3 ust. 5 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że proporcję, o której mowa w tym przepisie, należy odnieść do powierzchni użytkowej części wspólnych budynku, w którym nastąpiło wyodrębnienie lokali (a nie wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości) oraz do powierzchni gruntu.

8 W odpowiedzi na skargę Burmistrz podtrzymał swoje stanowisko, zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

9 WSA w Łodzi uchylając zaskarżoną interpretację stwierdził, że sprawa o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest tożsama ze sprawą w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej. Pierwsza może się toczyć wyłącznie w trybie wnioskowym i może być załatwiona w imieniu Ministra Finansów przez upoważniony organ administracyjny wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, druga zaś – w trybie działania z urzędu (art. 14e § 1 O.p.) i może ją wydać wyłącznie bezpośrednio Minister Finansów (art. 14e § 1 O.p.) nie zaś upoważniony przez niego organ.

10 Warunkiem prowadzenia sprawy o zmianę interpretacji indywidualnej jest stwierdzenie jej nieprawidłowości, która ma umocowanie w szczególności w orzecznictwie sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. "Nieprawidłowość" interpretacji podatkowej jest szerokim kryterium kontroli administracyjnej interpretacji wydawanych przez organy podatkowe, które podlegają ministrowi finansów. Precyzując to nieostre pojęcie, na gruncie konkretnej sprawy, minister finansów powinien dążyć przede wszystkim do realizacji wartości konstytucyjnych.

11 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że tylko minister finansów, żaden inny organ, jest uprawniony do dokonania zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Uprawnienie to dotyczy nie tylko zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez ministra finansów lecz także odnosi się do tych, które wydane zostały przez inne podmioty, tj. organy upoważnione przez ministra finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych a także organy wymienione w art. 14j § 1 O.p. Burmistrz nie był organem uprawnionym do wydania zaskarżonej interpretacji zmieniającej. Zamieszczenie w dyspozycji przepisu art. 14e § 1 O.p. wyłącznie jednego organu – ministra finansów, ocenić należy jako celowy zabieg legislacyjny. Gdyby bowiem ustawodawca chciał uprawnić również inne organy wówczas, podobnie jak w treści przepisu 14b § 6 O.p., zawarłby tego rodzaju upoważnienie.

12 Burmistrz wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Zarzucił mu naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 14j § 1 i § 3 w zw. z art. 14e § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organ podatkowy, jakim jest Burmistrz, nie jest uprawniony do dokonania zmiany z urzędu uprzednio wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji skutkowało jej uchyleniem.

13 W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Burmistrz wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

14 Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od Burmistrza kosztów postępowania według norm przepisanych.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

16 Zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej okazał się niezasadny i dlatego podlegała ona oddaleniu.

17 Przedstawiona przez sąd pierwszej instancji argumentacja, że organ samorządowy nie był upoważniony do zmiany wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej jest uprawniona. Zagadnienie to było wielokrotnie przedmiotem orzekania sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1242/10; wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 469/15; wyrok WSA w Opolu z dnia 30 października 2015 r. sygn. akt I SA/Op 450/15; wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2135/15 oraz wyrok NSA z dnia 6 marca 2018r., sygn. akt II FSK 524/16 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA), w związku z czym można mówić o wykształceniu dominującej linii orzeczniczej. Skład orzekający w sprawie w pełni akceptuje i odwołuje się do argumentacji przywołanej w ostatnio wymienionym wyroku.

18 W orzecznictwie podkreśla się, że nie można przyjmować zasady domniemania kompetencji publicznoprawnej, jeżeli przepisy ustawowe w tym względzie milczą. Zasada legalizmu związana jest w szczególności z zakazem domniemywania kompetencji organu państwa (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 15 grudnia 2004 r., sygn. akt FPS 2/04 - CBOSA). Nie wolno domniemywać kompetencji organów administracyjnych, bowiem kompetencja organu administracyjnego musi wyraźnie wynikać z przepisu prawnego, a tym samym nie wolno jej przyjmować w drodze analogii (por. uchwała SN z dnia 22 kwietnia 1997 r. sygn. akt III ZP 1/97; OSNAP 1997, Nr 23, poz. 453).

19 Podkreślenia wymaga, że sprawa o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest tożsama ze sprawą w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej. Sprawa o wydanie interpretacji indywidualnej toczyć się może wyłącznie w trybie wnioskowym, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Sprawa o zmianę interpretacji indywidualnej może natomiast być wszczęta z urzędu, zgodnie z art. 14e § 1 O.p.

20 Co do zasady indywidualne interpretacje podatkowe – w stanie prawnym, obowiązującym w czasie, gdy wydana została sporna interpretacja oraz wyrok sądu pierwszej instancji - wydawał minister właściwy do spraw finansów publicznych, co wyraźnie wynikało z art. 14b § 1 O.p. Kompetencję do wydania interpretacji stosownie do swojej właściwości posiadali (i posiadają nadal) również: wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa, a to stosownie do art. 14j § 1 O.p. Ustawodawca odrębnie potraktował natomiast możliwość dodatkowej, nadzwyczajnej kontroli wydanych interpretacji indywidualnych, przyznając w tym zakresie kompetencję ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych m. in. do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości, szczególnie przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 14e § 1 O.p.). O ile art. 14b, przyznający kompetencję ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych do wydawania w zwykłym trybie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego posiadał w odniesieniu do przepisów podatkowych z zakresu właściwości organów jednostek samorządu terytorialnego odpowiednik w postaci art. 14j O.p., o tyle w przypadku art. 14e, upoważniającego ministra do nadzwyczajnej zmiany m.in. interpretacji indywidualnych podobnego odpowiednika nie było. Przepis art. 14e § 1 O.p., jako przepis o charakterze kompetencyjnym, przyznawał prawo do zmiany interpretacji wprost, bezpośrednio i wyraźnie tylko Ministrowi Finansów, nie wskazując innych organów uprawnionych do dokonywania takiej zmiany. Również żaden inny przepis Ordynacji podatkowej nie przyznaje kompetencji innym organom do zmiany interpretacji indywidualnej (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego; Lexis Nexis 2013, s. 191 i n.). Dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. wszedł w życie art. 14j § 2a, stosownie do którego wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa zmienia wydaną przez ten organ interpretację indywidualną, uchyla ją i stwierdza jej wygaśnięcie oraz zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14b § 5a.

21 Przepisem zezwalającym na zmianę wydanych przez siebie interpretacji indywidualnych nie może być art. 14j § 3 O.p., zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w § 1 i § 2 stosuje się odpowiednio przepisy rozdziału 1a dotyczącego interpretacji prawa podatkowego. Przepis ten stanowi bowiem o "odpowiednim stosowaniu", co oznacza, że niektóre postanowienia można stosować bez żadnej modyfikacji, inne należy odpowiednio zmodyfikować, a jeszcze innych nie należy stosować w ogóle. Doszukiwanie się w drodze takiej wykładni upoważnienia do zmiany interpretacji, w istocie prowadzi do niedopuszczalnego domniemania kompetencji. Tymczasem, zgodnie z uprawnionym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa, w państwie przyjmującym zasadę państwa prawnego kompetencje organów państwowych powinny wyraźnie wynikać z obowiązujących przepisów i nie można ich domniemywać lub tworzyć za pomocą wykładni. Nie jest dopuszczalne uzurpowanie sobie przez jakikolwiek organ kompetencji nieprzyznanych mu wyraźnie w normie prawnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1365/10 - CBOSA).

22 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dodanie przepisu art. 14j § 2a do O.p. nowelizacją, która weszła w życie 1 stycznia 2016 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) nie ma charakteru wyłącznie uściślającego, a więc służącego czytelnemu interpretowaniu przepisów dotąd obowiązujących, ale stanowi nową jakość normatywną. Również w piśmiennictwie wskazuje się, że w obecnym stanie prawnym ustawodawca rozszerzył kompetencje organów samorządowych m.in. o możliwość zmiany wydanej przez te organy interpretacji indywidualnej (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz, red. H. Dzwonkowski, s. 177, Warszawa 2018), z czego wynika, że w stanie prawnym obowiązującym na datę wydania w sprawie aktu, taka kompetencja organowi samorządowemu nie przysługiwała. Do końca 2015 r. organy wymienione w art. 14j § 1 O.p. nie były uprawnione do zmiany wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej. Nie było w przepisach Ordynacji podatkowej wyraźnej podstawy prawnej, która dawałaby im legitymację analogiczną do uprawnień, które posiadał Minister Finansów, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej (por. K. Teszner, Komentarz do art. 14 (j) ustawy - Ordynacja podatkowa, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, red L. Etel, WKP, 2017, Lex Omega). W dacie wydania zaskarżonej interpretacji (zmieniającej), Burmistrz nie posiadał zatem takiej kompetencji – nie był właściwy do zmiany z urzędu wydanej uprzednio interpretacji własnej.

23 Podniesiony w uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych argument o naruszeniu autonomii prawnej samorządu terytorialnego nie może uzasadniać wykładni przepisów contra legem. Nie można się też zgodzić z tezą, że zaprezentowana przez sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów doprowadziłaby do sytuacji pozostania w obrocie prawnym aktu niezgodnego z obowiązującymi przepisami prawa. Przede wszystkim takie rozumowanie nie znajduje oparcia w wyraźnej kompetencji, wynikającej z art. 14e § 1 O.p. Po wtóre, sam fakt że organ kompetentny uchyla się od realizacji swojego obowiązku (co wywodzono w uzasadnieniu środka zaskarżenia) nie może stanowić argumentu dla nieznajdującego prawnej podstawy przeniesienia kompetencji na inny organ.

24 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na mocy art. 204 pkt 2 wyżej wskazanej ustawy.