Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2018 r., II FSK 524/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2018 r., II FSK 524/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 920/15 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji Burmistrza Strykowa z dnia 17 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 920/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę "P" [...]Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Burmistrza S. z dnia 17 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości w zakresie sposobu obliczania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości od części wspólnych budynku oraz udziału w gruncie, na którym znajduje się budynek. Podstawą prawną wydania wyroku był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".

3 Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że spółka wystąpiła do Burmistrza S. z wnioskiem o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości w zakresie sposobu obliczania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości od części wspólnych budynku oraz udziału w gruncie, na którym znajduje się budynek.

4 Spółka zapytała, czy w przypadku, gdy na nieruchomości, na której posadowionych jest kilka budynków, a w co najmniej jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849); dalej: "u.p.o.l.", podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa wyodrębnionych lokali będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji. Ponadto spółka zapytała, czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub udział w nieruchomości w jednym z lokali zostanie przeniesiony na podmiot trzeci (nabywcę).

5 Według spółki, podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością spółki oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu. Dla celów kalkulacji podatku udział w częściach wspólnych oblicza się w proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będącą własnością wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków zlokalizowanych na danej nieruchomości i powierzchni gruntu. Powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego lub kilku z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę), tak że własność odrębnych lokali będzie należała tylko do jednego podmiotu.

6 W indywidualnej interpretacji z dnia 15 września 2014 r. organ podatkowy ocenił stanowisko spółki jako prawidłowe. Następnie, ww. interpretacją z dnia 17 marca 2015 r. nr [...] organ dokonał zmiany wydanej wcześniej interpretacji indywidualnej i uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

7 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka wniosła o uchylenie zmieniającej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art.14e § 1 w zw. z art.14j § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa", art.3 ust. 5 u.p.o.l., art.121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP.

8 Według spółki, podmiotem wyłącznie właściwym do zmiany z urzędu, zarówno ogólnych jak i indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, jest Minister Finansów. Ponadto stanowisko spółki zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz interpretacja z dnia 15 września 2014 r. są prawidłowe.

9 W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, że do postępowania w sprawach udzielania indywidualnych interpretacji prowadzonego przez wójta, burmistrza (prezydenta), starostę lub marszałka województwa, z mocy art.14j § 3 Ordynacji podatkowej, stosuje się odpowiednio przepisy rozdziału 1a Ordynacji podatkowej, w tym dotyczące zmiany interpretacji indywidualnej. Odpowiednie zastosowanie art.14e Ordynacji podatkowej oznacza możliwość zmiany z urzędu wydanej uprzednio przez te organy interpretacji.

10 Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę spółki, stwierdził, że tylko Minister Finansów jest uprawniony do dokonania zmiany wydanej interpretacji ogólnej i interpretacji indywidualnej. Uprawnienie to wynika z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

11 Według sądu, art. 14j § 3 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem zezwalającym na zmianę wydanych indywidualnych interpretacji przez inne organy. Wprawdzie, przepis ten stanowi o "odpowiednim" stosowaniu przez inne organy, jednak kompetencje organów władzy publicznej powinny wyraźnie wynikać z obowiązujących przepisów i nie można ich domniemywać lub tworzyć za pomocą wykładni. W konsekwencji, sąd pierwszej instancji stwierdził, że Burmistrz S. nie był uprawniony do zmiany z urzędu własnej indywidualnej interpretacji, zatem za wiążącą uznać należy interpretację wydaną 15 września 2014 r.

12 Organ podatkowy, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji.

13 Na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 2 oraz art. 177 § 1 p.p.s.a., organ zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

14 - art. 14j § 1 i § 3 w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż organ podatkowy nie był uprawniony do dokonania zmiany z urzędu uprzednio wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji skutkowało jej uchyleniem.

15 Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie; o uchylenie w całości wyroku sądu pierwszej instancji i oddalenie skargi; ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; ponadto o zasądzenie na rzecz skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

16 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy podniósł, że zmiana art. 14j Ordynacji podatkowej, polegająca na dodaniu § 2a, stanowi doprecyzowanie regulacji dotyczącej kompetencji do wydawania w zakresie swojej właściwości indywidualnych interpretacji podatkowych przez wójtów, burmistrzów (prezydentów miast), starostów i marszałków województwa, poprzez wskazanie, iż kompetencje tych organów obejmują również zmianę, uchylenie oraz stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej oraz zmianę lub uchylenie postanowienia, o którym mowa w art. 14b § 5a. Jest to usankcjonowanie istniejącej praktyki, a wiec zmiana o charakterze wyjaśniającym. Odmienna wykładnia prowadziłaby do sytuacji, w której w obrocie prawnym funkcjonowałby akt niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa wydany przez organ praworządnego państwa. Przyznanie Ministrowi Finansów wyłącznej kompetencji do zmiany indywidualnej interpretacji wydanej przez organy wymienione w art. 14j § 1 Ordynacji podatkowej stanowiłoby naruszenie autonomii prawnej samorządu terytorialnego określonej w art. 165 ust. 2 Konstytucji RP.

17 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto także rozważania dotyczące wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

18 Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną, podnosząc, że istnieje utrwalona linia orzecznicza wskazująca na wyłączną kompetencję Ministra Finansów do zmiany interpretacji indywidualnych (zarówno wydanych przez organy administracji rządowej jak i organy samorządu terytorialnego). Wbrew stanowisku organu podatkowego, dodanie art. 14j § 2a do Ordynacji podatkowej nie jest doprecyzowaniem reguł kompetencyjnych, przeciwnie - stanowi "dopasowanie" przepisu przyznające określone kompetencje organowi, któremu przed nowelizacją takie kompetencje nie przysługiwały. Nawet gdyby przyjąć, że dodanie przepisu miało jedynie charakter doprecyzowujący, nie uprawnia to jeszcze do przyznania organowi samorządu terytorialnego kompetencji, które przepis (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) przyznawał wprost innemu organowi. Spółka wskazała także na niecelowość rozważania kwestii merytorycznych, z uwagi na brak zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w podstawach skargi kasacyjnej, a nawet, gdyby uznać wskazane w uzasadnieniu rozważania za zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.), nie mógłby on stanowić podstawy skargi kasacyjnej, gdyż przepis ten nie był podstawą rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

21 Przedstawiona przez sąd pierwszej instancji argumentacja, że organ samorządowy nie był upoważniony do zmiany wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej jest uprawniona. Zagadnienie to było wielokrotnie przedmiotem orzekania sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1242/10; wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 469/15; wyrok WSA w Opolu z dnia 30 października 2015 r. sygn. akt I SA/Op 450/15; wyroku NSA z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2135/15), w związku z czym można mówić o wykształceniu dominującej linii orzeczniczej. Skład orzekający w sprawie w pełni akceptuje i odwołuje się do argumentacji przywołanej w ostatnio wymienionym wyroku.

22 W orzecznictwie podkreśla się, że nie można przyjmować zasady domniemania kompetencji publicznoprawnej, jeżeli przepisy ustawowe w tym względzie milczą. Zasada legalizmu związana jest w szczególności z zakazem domniemywania kompetencji organu państwa (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 15 grudnia 2004 r. sygn. akt FPS 2/04). Nie wolno domniemywać kompetencji organów administracyjnych, bowiem kompetencja organu administracyjnego musi wyraźnie wynikać z przepisu prawnego, a tym samym nie wolno jej przyjmować w drodze analogii (por. uchwała SN z dnia 22 kwietnia 1997 r. sygn. akt III ZP 1/97; OSNAP 1997, Nr 23, poz. 453).

23 Sprawa o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest tożsama ze sprawą w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej. Sprawa o wydanie interpretacji indywidualnej toczyć się może wyłącznie w trybie wnioskowym, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Sprawa o zmianę interpretacji indywidualnej może natomiast być wszczęta z urzędu, zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

24 Sprawa o wydanie interpretacji indywidualnej może być załatwiana przez Ministra Finansów, przez wójta, burmistrza (prezydenta), starostę, marszałka województwa, na podstawie art. 14j § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast, tylko Minister Finansów jest uprawniony do dokonania zmiany wydanej interpretacji ogólnej i interpretacji indywidualnej. Uprawnienie to wynika z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej). Przepis ten, jako przepis o charakterze kompetencyjnym, przyznaje prawo do zmiany interpretacji wprost, bezpośrednio i wyraźnie tylko Ministrowi Finansów, nie wskazując innych organów uprawnionych do dokonywania takiej zmiany. Również żaden inny przepis Ordynacji podatkowej nie przyznaje kompetencji innym organom do zmiany interpretacji indywidualnej (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego; Lexis Nexis 2013, s. 191 i n.).

25 Przepisem zezwalającym na zmianę wydanych przez siebie interpretacji indywidualnych nie może być art. 14j § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w § 1 i § 2 stosuje się odpowiednio przepisy rozdziału 1a dotyczącego interpretacji prawa podatkowego. Przepis ten stanowi bowiem o "odpowiednim stosowaniu", co oznacza, że niektóre postanowienia można stosować bez żadnej modyfikacji, inne należy odpowiednio zmodyfikować, a jeszcze innych nie należy stosować w ogóle. Doszukiwanie się w drodze takiej wykładni upoważnienia do zmiany interpretacji, w istocie prowadzi do niedopuszczalnego domniemania kompetencji. Tymczasem, zgodnie z uprawnionym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa, w państwie przyjmującym zasadę państwa prawnego kompetencje organów państwowych powinny wyraźnie wynikać z obowiązujących przepisów i nie można ich domniemywać lub tworzyć za pomocą wykładni. Nie jest dopuszczalne uzurpowanie sobie przez jakikolwiek organ kompetencji nieprzyznanych mu wyraźnie w normie prawnej (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt II GSK 1365/10).

26 Wobec tego, sąd kasacyjny w składzie orzekającym w sprawie wyraża pogląd, że dodanie przepisu art. 14j § 2a do Ordynacji podatkowej nowelizacją, która weszła w życie 1 stycznia 2016 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), nie ma charakteru wyłącznie uściślającego, a więc służącego czytelnemu interpretowaniu przepisów dotąd obowiązujących, ale stanowi nową jakość normatywną. Również w piśmiennictwie wskazuje się, że w obecnym stanie prawnym ustawodawca rozszerzył kompetencje organów samorządowych m.in. o możliwość zmiany wydanej przez te organy interpretacji indywidualnej (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz, red. H. Dzwonkowski, s.177, Warszawa 2018), z czego wynika, że w stanie prawnym obowiązującym na datę wydania w sprawie aktu, taka kompetencja organowi samorządowemu nie przysługiwała. Do końca 2015 r. organy wymienione w art. 14j § 1 Ordynacji podatkowej nie były uprawnione do zmiany wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej. Nie było w przepisach Ordynacji podatkowej wyraźnej podstawy prawnej, która dawałaby im legitymację analogiczną do uprawnień, które posiadał Minister Finansów, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej (por. K. Teszner, Komentarz do art.14(j) ustawy - Ordynacja podatkowa, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, red L. Etel, WKP, 2017, dostępność w systemie Lex Omega).

27 Także argument o naruszeniu autonomii prawnej samorządu terytorialnego nie może uzasadniać wykładni przepisów contra legem.

28 Wobec stwierdzenia, że skarżący organ samorządowy nie był w dacie wydania zmiany interpretacji indywidualnej właściwy do jej zmiany z urzędu, rozważanie podniesionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestii merytorycznych z zakresu wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest nieuprawnione, tym bardziej, że przepis ten nie był podstawą wydania orzeczenia przez sąd pierwszej instancji.

29 Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

30 Z ww. przyczyn - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - skargę kasacyjną należało oddalić.