Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r., II FSK 2640/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r., II FSK 2640/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1840/15 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta L. z dnia 29 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Burmistrza Miasta L. na rzecz L. S.A. z siedzibą w L. kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Sygnatura akt II FSK 2640/16

3 U z a s a d n i e n i e

4 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółki Akcyjnej L. z siedzibą w L. na indywidualną interpretację Burmistrza Miasta Luboń w przedmiocie podatku od nieruchomości.

5 Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

6 We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 29.04.2014 r. skarżąca Spółka podała, że jest właścicielką kilku nieruchomości gruntowych zabudowanych, położonych na obszarze gminy L. Nieruchomości składają się z kilku działek ewidencyjnych, ujętych w kilku księgach wieczystych. Na każdej z tych nieruchomości posadowionych jest kilka budynków. Skarżąca rozważa ustanowienie odrębnej własności dwóch lub więcej lokali w budynkach posadowionych na tych nieruchomościach oraz przeniesienie ułamkowej części prawa własności jednego lub więcej lokali na rzecz podmiotu trzeciego. Zapytała, czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością skarżącej) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji – zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849, dalej: u.p.o.l.) – podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji oraz czy powyższe zasady ustanowienia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę) – zajmując stanowisko, że gdy na nieruchomości znajduje się kilka budynków, a w jednym z nich zostanie wyodrębniona własność co najmniej dwóch lokali, podstawa opodatkowania powinna być ustalona zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej tych lokali do powierzchni użytkowej całej nieruchomości oraz że te zasady opodatkowania znajdą zastosowanie również w przypadku, gdy własność jednego lub kilku wyodrębnionych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci.

7 Burmistrz Miasta Lubonia w indywidualnej interpretacji z dnia 25.07.2014 r. uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe wskazując, że gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji, zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l., podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji. Wskazane zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę).

8 Dnia 29.05.2015 r. Burmistrz Miasta Lubonia zmienił z urzędu interpretację w trybie art. 14j § 3, w związku z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: Op.) i uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej lokalu lub udziału w lokalu jako odrębnego przedmiotu opodatkowania i za nieprawidłowe w pozostałym zakresie, wskazując, że wyodrębnienie lokali bez przeniesienia ich własności na osobę trzecią nie spowoduje powstania współwłasności w rozumieniu art. 195 i następnych ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej: K.c.), ponieważ mimo zastosowania art. 7 ustawy z dnia 24.06.1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 200o r. Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej: u.w.l.), nadal właścicielem pozostałej części nieruchomości i wyodrębnionych lokali będzie ten sam podmiot. Dopiero w sytuacji, gdy wyodrębniony lokal zostanie przeniesiony w całości lub części na osobę trzecią, stanowić będzie odrębny przedmiot opodatkowania, z przypadającym na niego gruntem i udziałem w częściach wspólnych, jednakże obowiązek podatkowy od pozostałej części nieruchomości zarówno budynkowej jak i gruntowej, pozostaje na właścicielu budynku i gruntu. Wyliczenie udziału w gruncie dotyczy tylko działki, ewentualnie działek, na których posadowiony jest budynek, w którym wydzielono lokal.

9 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła: naruszenie art.14e § 1 w związku z art. 14j § 1 i § 3 O.p. i przyjęcie, że organ podatkowy, jakim jest burmistrz, jest uprawniony do zmiany z urzędu uprzednio wydanej przez siebie, a pozytywnej dla podatnika, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; naruszenie art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 14h oraz art. 14j § 1 i § 3 O.p. i art. 195 K.c. przez błędne zastosowanie do stanu faktycznego, w którym doszło do powstania odrębnej własności lokali i współwłasności przymusowej w nieruchomości wspólnej regulowanej przez przepisy u.w.l.; naruszenie art. 3 ust. 2 i ust. 5 u.p.o.l. w związku z art. 195 K.c. oraz art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6.07.1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r., poz. 707 ze zm., dalej: u.k.w.) w związku z art. 48 K.c., podnosząc, że właściciel wyodrębnionego lokalu może być współwłaścicielem nieruchomości, z której lokal ten wyodrębniono i która stanowi jego własność, gdyż w przypadku wyodrębnienia lokali powstaje obligatoryjnie, automatycznie i przymusowo współwłasność części wspólnych nieruchomości, z której lokale wyodrębniono. Udział w prawach do gruntu i budynku stanowi prawo niesamoistne, związane z własnością lokalu, a nie z osobą współwłaściciela.

10 Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że w sytuacji, gdy dotychczasowy właściciel nieruchomości zabudowanej budynkiem ustanawia w stosunku do siebie odrębną własność dwóch lokali znajdujących się w tym budynku, w istocie nie dochodzi do powstania współwłasności, toteż norma wyrażona w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie znajdzie zastosowania. Ponadto art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy jedynie budynku, w którym wyodrębniono własność lokali, a nie powierzchni użytkowej wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości gruntowej. Z dniem 1.01.2016 r. treść art. 3 ust. 5 u.p.o.l. uległa zmianie na mocy ustawy z dnia 25.06.2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1045) i zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 u.w.l. ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej. Nie jest możliwa współwłasność, gdy istnieje tylko jeden właściciel, a u.w.l. oraz u.p.o.l. nie zawierają własnych definicji pojęcia współwłasności, ani definicji tej nie modyfikują. A zatem w przypadku, gdy budynek w całości pozostaje we własności jednej osoby, będzie on opodatkowany wraz z gruntem, na którym został posadowiony, według zasad określonych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., czyli opodatkowaniu podlegać będzie cała powierzchnia budynku i gruntu.

11 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

12 Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

13 1. art. 57a P.p.s.a., przez nierozpoznanie przez Sąd zgłoszonych w skardze zarzutów obrazy przepisów postępowania, to jest art. 14e § 1 w związku z art. 14j § 1 i § 3, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 14h O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji) oraz art. 7 Konstytucji i przyjęcie, że organ podatkowy, jakim jest burmistrz, był uprawniony do zmiany z urzędu uprzednio wydanej przez siebie, a pozytywnej dla podatnika, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; pomimo braku po stronie wskazanego organu podatkowego ustawowych kompetencji do takiego działania i czym naruszono zasadę zaufania do działania organów podatkowych, a przez to nierozpoznanie sprawy co do istoty;

14 2. art. 45 ust. 1 w związku z art. 175 ust. 1 Konstytucji oraz art. 3 § 1 i § 2 ust. 4a P.p.s.a., przez uchylenie się przez Sąd od konstytucyjnego obowiązku, jakim jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości w zakresie kontroli legalności indywidualnych pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, czego przejawem było nierozpoznanie zawartych w skardze zarzutów i w rezultacie pozbawienie [skarżącej] prawa do rzetelnego procesu;

15 3. art. 141 § 1 P.p.s.a., przez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom zawartym we wskazanym przepisie, gdyż z niewyjaśnieniem motywów uznania za nietrafne opisanych zarzutów obrazy przepisów postępowania, co uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia w omawianym zakresie;

16 4. art. 151 w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a., przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ interpretacyjny wymienionych powyżej przepisów postępowania.

17 Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

18 5. art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2016 r.):

19 - przez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że znajduje on zastosowanie jedynie w sytuacji występowania współwłasności gruntu oraz części budynku konstytuowanej przez wielość podmiotów, którym przysługuje własność nieruchomości lokalowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do wniosku o konieczności jego zastosowania również do sytuacji, gdy własność lokali przysługuje jednej tylko osobie;

20 - w związku z art. 195 K.c., przez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że pojęcie współwłasności, o którym mowa wart. 3 ust. 5 u.p.o.l., winno być wykładane zgodnie z art. 195 K.c., podczas gdy prawidłowa wykładania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wyklucza taką możliwość, a nadto błędne zastosowanie art. 195 K.c. do stanu faktycznego, w którym dochodzi do ustanowienia odrębnej własności lokali;

21 - w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.w.l., przez jego błędną wykładnię i w rezultacie wadliwe przyjęcie, że współwłasność, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., nie jest przymusowym, powstającym z mocy samego prawa i niepodlegającym zniesieniu w czasie istnienia odrębnej własności lokali, stosunkiem prawnym, o którym mowa w przywołanych przepisach u.w.l., podczas gdy niewadliwa wykładnia przywołanych przepisów winna prowadzić do odmiennego wniosku;

22 - przez odmowę jego zastosowania do stanu faktycznego, w którym na nieruchomości znajduje się kilka budynków, a właścicielem nieruchomości lokalowych wyodrębnionych w jednym z tych budynków, pozostaje jeden podmiot prawa i wadliwe uznanie, że w takiej sytuacji nie dochodzi do powstania współwłasności, o której mowa w tym przepisie, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do odmiennej od powyższej konstatacji;

23 - w związku z art. 3 ust. 5 u.w.l., przez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że wobec literalnego brzmienia hipotezy tego przepisu i użycia w niej sformułowania "budynek" w liczbie pojedynczej, wykluczone jest umieszczenie w mianowniku wskazanego tam ułamka powierzchni użytkowej wszystkich budynków posadowionych na danej nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładnia systemowa (której dokonania Wojewódzki Sąd Administracyjny zaniechał) wskazanego przepisu prowadzi do wniosku odmiennego, zgodnie z którym proporcja, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. powinna być tworzona przez odniesienie powierzchni użytkowej lokali do powierzchni użytkowej wszystkich wchodzących w skład nieruchomości wspólnej budynków i proporcja ta winna zostać odniesiona celem ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości do wszystkich przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład nieruchomości wspólnej;

24 6. art. 3 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 10 u.w.l., przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nieruchomość wspólna, o której mowa w tym przepisie, nie powstaje z chwilą wyodrębnienia lokali (bez względu na wielość właścicieli, którym własność tych lokali przysługuje), lecz dopiero z momentem przeniesienia odrębnej własności lokalu na podmiot trzeci, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu nakazuje przyjąć, że nieruchomość wspólna powstaje z momentem ustanowienia odrębnej własności lokali, choćby ich własność pozostawała wciąż w rękach jednej osoby;

25 Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 5.10.2018 r. skarżąca podniosła, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.09.2018 r. (II FSK 1947/16) wskazano, że art. 3 ust 5 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.01.2015 r. ma zastosowanie również w przypadku, gdy właścicielem wszystkich wyodrębnionych lokali pozostaje jeden podmiot.

26 Burmistrz Miasta Luboń nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie wypowiedział się o jej zasadności w innej formie procesowej.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

29 Podstawowym zarzutem procesowym skargi było zakwestionowanie uprawnienia samorządowego organu interpretacyjnego do dokonania z urzędu zmiany wydanej uprzednio indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu tego nie odniesiono się, co wprost wskazuje na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis wymaga, by uzasadnienie wyroku zawierało zarówno zwięzłe przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze, jak i podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi powoduje wadliwość uzasadnienia kwalifikowaną jako naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie pozwala na przeprowadzenie należytej kontroli kasacyjnej tak uzasadnionego orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.02.2009 r., I OSK 487/08). W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wyjaśnia, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał kompetencję samorządowego organu interpretacyjnego do zmiany z urzędu wydanej przez ten organ interpretacji, czy też uznał ten zarzut za niezasadny bądź nieskuteczny z innych powodów. Uwzględnienie zarzutu kasacyjnego, opartego na podstawie kasacyjnej w postaci naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., stanowi samoistną przyczynę uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten w pierwszym rzędzie rozważy zasadność zarzutu naruszenia przez samorządowy organ interpretacyjny art. 14e § 1 w związku z art. 14j § 1 O.p. przez dokonanie przed dniem 1.01.2016 r. z urzędu zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

30 Na marginesie i niewiążąco warto nadmienić, że przepis upoważniający samorządowe organy interpretacyjne do dokonywania z urzędu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia wygaśnięcia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14j § 2a O.p.) wprowadzono z dniem 1.01.2016 r. na mocy art. 1 pkt 14 lit. b ustawy z dnia 10.09.2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649 ze zm.), a w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w wyroku z dnia 18.04.2018 r. (II FSK 523/16) dodanie art. 14j § 2a O.p. nie miało charakteru wyłącznie uściślającego, lecz stanowi nową jakość normatywną. Z kolei w odniesieniu do stanu prawnego poprzedzającego dzień 1.01.2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się jednolicie przeciwko tezie, jakoby organ samorządowy był upoważniony do zmiany z urzędu wydanej przez siebie interpretacji, gdyż wykluczone jest uznawanie zasady domniemania kompetencji publicznoprawnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14.09.2017 r., II FSK 2135/15 i z dnia 6.03.2018 r., II FSK 524/16).

31 Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się natomiast naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 57a, art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a [zdaniem skarżącej: ust. 4a] P.p.s.a. (w związku z art. 45 ust. 1 i art. 175 ust. 1 Konstytucji), a także art. 151 oraz art. 146 § 1 P.p.s.a.

32 Art. 57a P.p.s.a. precyzuje, na jakich zarzutach może być oparta skarga na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego oraz stanowi o związaniu sądu administracyjnego tymi zarzutami oraz powołaną w nich podstawą prawną. Adresatem tego przepisu są zatem zasadniczo skarżący, a sąd administracyjny przepis ten mógłby ewentualnie naruszyć wychodząc w orzeczeniu poza granice zarzutów skargi oraz powołanej tam podstawy prawnej. Takiego zarzutu Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu racjonalnie przypisać niepodobna, zresztą sama skarżąca koncentruje się na braku kompetencji organu interpretacyjnego do zmiany wydanej interpretacji, a nie na ewentualnych uchybieniach Sądu we wskazanym wyżej zakresie. Kwestia nierozpoznania sprawy co do istoty nie może być skutecznie podnoszona na podstawie oczywiście nieadekwatnej podstawy kasacyjnej w postaci art. 57a P.p.s.a.

33 Artykuły 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. stanowią o kognicji sądów administracyjnych, precyzując, że sprawują one kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, orzekając w sprawach skarg – między innymi – na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane w indywidualnych sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu orzekł w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, a oddalając tę skargę zastosował środek określony w ustawie. Wymienionych przepisów więc nie naruszył; mógłby to zresztą uczynić jedynie odmawiając przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej lub kwitując przeprowadzoną kontrolę zastosowaniem środka nieznanego ustawie. Okoliczność, że rezultat przeprowadzonej kontroli nie odpowiada oczekiwaniom skarżącej, nie upoważnia do stawiania zarzutów na wymienionych podstawach kasacyjnych, lecz winien stanowić asumpt do stawiania innych zarzutów, na innych podstawach kasacyjnych i merytorycznie odpowiednio uzasadnionych, co zresztą skarżąca skutecznie uczyniła. W tym kontekście jako oczywiście nieuprawnione i niezwiązane z istotą podnoszonego problemu prawnego jawi się odwoływanie się przez skarżącą do konstytucyjnego prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd (art. 45 ust. 1 Konstytucji) oraz zasady sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy (art. 175 ust. 1 Konstytucji).

34 Art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. są przepisami wynikowymi, wskazującymi na sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej w przypadku uwzględnienia skargi na – między innymi – pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 146 § 1) oraz w przypadku nieuwzględnienia skargi (art. 151). Do naruszenia tych przepisów mogłoby zatem dojść wtedy, gdyby uwzględniając skargę sąd administracyjny zastosował (wskazał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia) art. 151 P.p.s.a., albo gdyby oddalając skargę na interpretację powołał się na art. 146 § 1 P.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a., a więc powołał ten przepis prawidłowo oraz prawidłowo jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie przytoczył art. 146 § 1 P.p.s.a. Zrozumiała jest intencja skarżącej, by zakwestionować prawidłowość skarżonego wyroku, niemniej omawiane przepisy nie stanowią prawidłowych podstaw kasacyjnych dla realizacji tego zamierzenia.

35 Ze względu na uchylenie zaskarżonego wyroku ze względu na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania, przedwczesne i zbędne byłoby odnoszenie się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny ograniczy się zatem do stwierdzenia, że skarżąca trafnie powołuje się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.09.2018 r. (II FPS 1/18), którą przesądzono, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2015 r. art. 3 ust. 5 u.p.o.l. miał zastosowanie również w sytuacji, gdy wyodrębnione lokale, z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej, znajdują się we własności tego samego podmiotu. Wypada zarazem zaznaczyć, że przepis ten i zasada ta odnoszą się do budynku, w którym wyodrębniono lokale, a nie do całej nieruchomości, jeżeli obejmuje ona wiele budynków; przewidziana w tym przepisie proporcja winna więc być obliczana w odniesieniu do części ułamkowych powierzchni użytkowej tylko tego jednego budynku, w którym znajdują się wyodrębnione lokale.

36 Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zakres związania ograniczony jest tylko do obowiązku odniesienia się do zarzutów skargi dotyczących braku kompetencji samorządowego organu interpretacyjnego do zmiany z urzędu wcześniej wydanej interpretacji (w stanie prawnym obowiązującym w dacie dokonania takiej czynności w rozpoznawanej sprawie). Badanie dalszych aspektów sprawy uzależnione jest od kierunku rozstrzygnięcia tego wstępnego zagadnienia prawnego, niemniej związanie wykładnią sądu kasacyjnego nie obejmuje pozostałych kwestii procesowych i materialnoprawnych, podniesionych w skardze kasacyjnej. .

37 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.