Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2012 r., II FSK 489/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2012 r., II FSK 489/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Marta Sarnowiec-Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 września 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1173/09 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 24 września 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1173/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 października 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

3 Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

4 Decyzją z dnia 15 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. – P. z dnia 21 listopada 2005 r. i określił D. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 54.060,00 zł.

5 W toku postępowania ustalono, że decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego L. – P. z dnia 21 listopada 2005 r. określono D. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 107.484,00 zł. Prowadzone przez organ podatkowy postępowanie wykazało, że w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r. D. K. nie wykazała dochodu w wysokości 281.051,00 zł uzyskanego ze sprzedaży akcji Banku Handlowego S.A. w Warszawie W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego L. – P. wskazał, iż stosownie do treści art. 17 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.., dalej u.p.d.o.f.) przychody należne z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Zwolnieniu podlegały jedynie dochody uzyskane w okresie od 1 stycznia 1993 roku do 31 grudnia 2000 roku między innymi ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych lub regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. W ocenie organu podatkowego I instancji akcje Banku Handlowego S.A. w Warszawie, nabyte przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji, nie spełniały warunków zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określonego w art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.

6 W odwołaniu od powyższej decyzji Da. K. zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 121, art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż akcje będące przedmiotem sprzedaży zostały nabyte na podstawie oferty publicznej, a tym samym spełnione zostały przesłanki uprawniające do zwolnienia uzyskanego z tytułu ich sprzedaży dochodu. W odwołaniu powołano się między innymi na praktykę organów podatkowych w analogicznych sprawach, decyzję i postanowienie Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia 7maja1997 r. i z dnia 31 marca 2000 r., wyciągi z prospektu emisyjnego, pisma z Biura Rzecznika Praw Obywatelskich, opinie Komisji ds. Kontroli Państwowej przy Sejmie RP z dnia 20 lutego 2001 r. oraz zaświadczenie Ministerstwa Skarbu Państwa z dnia 9 grudnia 2005 roku.

7 Decyzją z dnia 21 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, w uzasadnieniu której stwierdził, iż na tle regulacji art. 52 pkt 1 lit a u.p.d.o.f., akcje Banku Handlowego S.A. w Warszawie nabyte przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji w ramach tzw. "transzy pracowniczej", nie spełniają warunków określonych dla zwolnienia z opodatkowania dochodu z ich sprzedaży. W szczególności w ocenie organu odwoławczego za wnioskiem takim przemawiał fakt, iż proces prywatyzacji Banku Handlowego S.A. w Warszawie został przeprowadzony na podstawie ustawy z dnia 13 lipca 1990 roku o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz. 298 ze zm., dalej u.p.p.p.) oraz kluczowej dla prywatyzacji tego Banku uchwały Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 roku w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia w szczególny tryb zbycia części akcji Banku Handlowego w Warszawie S.A. (Monitor Polski Nr 18, poz. 172). Z uwagi na to, że w podstawie prawnej powyższego rozporządzenia Rady Ministrów powołano art. 2a ust 1 i art. 23 ust 2 w związku z art. 45b u.p.p.p., w ocenie organu odwoławczego, argumenty podatniczki dotyczące wykazania, że proces prywatyzacji Banku Handlowego S.A. w Warszawie nie został przeprowadzony na podstawie obowiązującej w 1997 roku ustawie prywatyzacyjnej, należało uznać za niezasadne. Ponadto Bank Handlowy S.A. został zaliczony przez Radę Ministrów w oparciu o przepis art. 2a ust. 1 u.p.p.p. do jednoosobowych Spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Skutkiem tego jego prywatyzacja wymagała zgody Rady Ministrów (art. 2 ust. 2 u.p.p.p.).

8 Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. D. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego w tym art. 52 pkt 1 lit a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku poprzez błędną wykładnię, a także naruszenie art. 70 § 1 i 4, art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 199a § 3, art. 210 § 4, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP. W konkluzji skargi D. K. podniosła, iż opisane w skardze okoliczności świadczą jednoznacznie o naruszeniu przez organy obu instancji wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego, a ponadto nie uwzględniają faktów i okoliczności urzędowo potwierdzonych w aktach administracji publicznej wydanych przez właściwe organy państwowe oraz interpretacji prawa podatkowego w okresie, w którym skarżąca dokonywała sprzedaży przedmiotowych akcji. Takie postępowanie w ocenie skarżącej nie pogłębia zaufania obywatela do organów podatkowych oraz narusza art. 2 Konstytucji RP.

9 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

10 W następstwie rozpatrzenia skargi wyrokiem z dnia 28 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 886/06 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 marca 2006 r. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaznaczył, że skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej argumenty zasługują na uwzględnienie. Sąd nie uznał za trafny podniesiony przez stronę zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. W ocenie Sądu sprzedaż akcji Banku Handlowego S.A. w Warszawie, nabytych przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji nie spełniała warunków zwolnienia od opodatkowania przewidzianych w cytowanym przepisie. By zwolnienie, o jakim mowa wyżej, mogło mieć miejsce musi zaistnieć równoczesne spełnienie dwu przesłanek wynikających z art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. tj. dopuszczenie akcji do obrotu publicznego oraz nabycie ich na podstawie oferty publicznej. Natomiast w przedmiotowej sprawie nabycie akcji Banku Handlowego S.A. nie następowało w trybie "oferty publicznej", gdyż oferta ta skierowana była do pracowników danej spółki, a ustawodawca w myśl art. 1 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (tj. Dz.U. 1994 r., Nr 58, poz. 239 ze zm.) pozbawia charakteru publicznego tego typu nabycie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że powoływanie się w skardze i w pismach procesowych na stanowiska Ministra Skarbu i Komisji Papierów Wartościowych i Giełd a także innych podmiotów, co do zwolnienia sprzedaży akcji z podatku jest o tyle nietrafne, iż podmioty te wyrażają swoje opinie, którymi Sąd nie jest związany. W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdził także, że niezasadny jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Sąd wskazał, że w dniu 16 listopada 2005 r. skarżącej doręczono decyzję wydaną m.in. na podstawie art. 33 O.p. o zabezpieczeniu na jej majątku należności wynikających z przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku. W tym dniu i na tej podstawie dokonano także zajęcia zabezpieczającego należącego do skarżącej samochodu Fiat Seicento z 1999 r. Następnie w dniu 15 grudnia 2005 r. doręczono skarżącej decyzję, a w dniu 22 grudnia 2005 r. wystawiono tytuł wykonawczy. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w dniu 15 grudnia 2005 r. zajęcie zabezpieczające przekształciło się z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne, które to zajęcie, zgodnie z art. 1 a pkt. 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm., dalej: u.p.e.a.) jest środkiem egzekucyjnym. Zatem za uprawniony Sąd przyjął wniosek, że z dniem 15 grudnia 2005 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji zobowiązana została o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego powiadomiona, o czym świadczy doręczenie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, protokołu zajęcia zabezpieczającego jak również decyzji wymiarowej.

11 Za zasadny Sąd uznał zarzut nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji wydatków poniesionych przez skarżącą na nabycie akcji, które następnie podlegały sprzedaży oraz uiszczenia na rzecz domu maklerskiego prowizji.

12 Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożyła skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika. Zaskarżając wyrok w całości zarzucono:

13 - naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) w związku z art. 70 § 1 i 4 O.p., polegające na przyjęciu, że nie zachodzi przedawnienie, w sytuacji, gdy podatnikowi doręczono decyzję w sprawie zabezpieczenia i jednocześnie dokonano zajęcia zabezpieczającego samochodu osobowego, a następnie doręczono decyzję wymiarową i w terminie 14 dni wydano tytuł wykonawczy, które to okoliczności zdaniem Sądu, są wystarczające do przyjęcia, że nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 70 § 4 O.p., uznając, że dla skutecznego przerwania biegu przedawnienia nie ma obowiązku odrębnego powiadomienia skarżącego o zastosowaniu środka egzekucyjnego, które następuje z mocy prawa,

14 - naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie nie nastąpiło nabycie akcji na podstawie oferty publicznej,

15 - naruszenie art. 23 i 24 u.p.p.p. w związku z art. 52 pkt 1 lit.a u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że szczególny tryb zbycia części akcji Banku Handlowego S.A. w Warszawie wykluczał publiczna ofertę tych akcji, a w konsekwencji stosowanie art.52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.

16 - naruszenia art. 145 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 154 § 4 u.p.e.a, i art.33 a O.p., w związku z art. 70 § 4 O.p. przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku jaki przepis prawa zwolnił organ z obowiązku powiadomienia skarżącego o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem decyduje o przedawnieniu,

17 - naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit c P.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z art. 194 O.p., w związku z art. 52 pkt 1 lit a u.p.d.o.f., polegające na nieuznaniu za dokument urzędowy zaświadczenia Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia 8 marca 2005 r. wydanego na podstawie art. 217 §2 kodeksu postępowania administracyjnego w związku z decyzją z dnia 7 maja 1997 r. i postanowieniem z dnia 31 marca 2000 r., i pisma Ministerstwa Skarbu, co doprowadziło do błędnej wykładni art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., poprzez brak ustalenia, że tak długo, jak nie zostanie obalona treść dokumentu urzędowego, tak długo organa podatkowe muszą stosować w postępowaniu podatkowym treść tego dokumentu, a nadto doprowadziło Sąd do przyjęcia, że dopuszczenie akcji Banku Handlowego S.A. do obrotu publicznego nie rodzi wątpliwości, natomiast wykluczona jest publiczna oferta tychże akcji, czyli stosowania zwolnienia od podatku dochodowego.

18 Wskazując na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

19 Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2009 roku sygn. akt II FSK 129/08 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, uznając, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny przywołał treść omawianego przepisu i stwierdził, że wynika z niej, iż ustawodawca zwalnia od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży obligacji Skarbu Państwa wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. oraz obligacji wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1997 r. przez jednostki samorządu terytorialnego, a także akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych obligacji lub akcji jest przedmiotem działalności gospodarczej. Podkreślił, że w przepisie tym zostały wprowadzone dwie przesłanki, od których równoczesnego spełnienia uzależniono omawiane zwolnienie podatkowe, a mianowicie: 1) akcje muszą być dopuszczone do obrotu publicznego, 2) ich nabycie musi nastąpić na podstawie oferty publicznej. Dalej podniósł, że z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że akcje Banku Handlowego w Warszawie S.A., nabyte na preferencyjnych warunkach przez pracowników tego banku w procesie jego prywatyzacji, nie spełniają przesłanek z art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., do zwolnienia dochodu ze sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2682/04, wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 7 kwietnia 2008 r. II FPS 6/07). Prezentowane, ugruntowane i jednolite stanowisko – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny -uzasadniano tym, że powyższe akcje nie były nabyte na podstawie oferty publicznej. Mówiąc o ofercie publicznej należało mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa, bez względu na liczbę osób, do których oferta jest skierowana. Jeżeli oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie oznaczonych adresatów, nawet jeśli ich liczba przekracza 300 osób, to nie sposób jest przyjąć, że mowa o ofercie publicznej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118, poz. 754 ze zm.). Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dowody potwierdzają wyłącznie fakt dopuszczenia akcji banku (Banku Handlowego S.A.) do obrotu publicznego. Natomiast w żaden sposób nie wynika z nich, że ich udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa na zasadach preferencyjnych pracownikom banku było nabyciem tych akcji na podstawie publicznej oferty. Również drugi zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 70 § 4 O.p., został uznany przez Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny. Wskazano, że w myśl art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Oznacza to, że organ ma obowiązek zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Kwestią wymagającą wyjaśnienia - według Naczelnego Sądu Administracyjnego - jest to, czy przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, o którym mowa w art. 154 § 4 u.p.e.a., jest równoznaczne z zastosowaniem przez organ środka egzekucyjnego. Na wstępie przypomniał, że uregulowanie w art. 33 O.p. zabezpieczenie dokonywane jest w zależności od sposobu zabezpieczenia: przez zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego, sporządzenie protokołu zajęcia majątkowego, protokołu zajęcia i odbioru ruchomości albo protokołu odbioru dokumentu (art. 67 § 1 w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a.). Decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 33 § 4 O.p.). Dokonane zajęcie zabezpieczające przekształca się w tej sytuacji w zajęcie egzekucyjne - pod warunkiem, że organ podatkowy, wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od wygaśnięcia decyzji lub doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. Jedynym zawiadomieniem, jakie doręcza organ egzekucyjny zobowiązanemu w postępowaniu zapoczątkowanym decyzją o zajęciu prawa majątkowego, a następnie przekształconym w zajęcie egzekucyjne, jest zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego. Prowadzi to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do konstatacji, że w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne organ egzekucyjny nie stosuje środka egzekucyjnego. Zastosowanie tego środka następuje z mocy prawa (ipso iure) tj. z dniem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33a i art. 33b u.p.e.a. W rozpoznawanej sprawie decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem doręczenia podatniczce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i wystawienia tytułu wykonawczego. Wobec tego, że w niniejszej sprawie organ egzekucyjny nie stosował środka egzekucyjnego, bowiem nastąpiło ono z mocy prawa poprzez przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, w ocenie NSA nie zachodziła konieczność zawiadomienia podatniczki o tym fakcie.

20 Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w L. opierając się na treści pisma Domu Maklerskiego Banku Handlowego S.A. z dnia 2 czerwca 2006 roku przedłożonego przez D. K. wraz z wnioskiem o wznowienie do akt innego postępowania stwierdził, że w 1997 roku D. K. nabyła 1.246 akcji Banku Handlowego S.A. w Warszawie w ramach oferty pierwotnej za kwotę 4.984,00 zł, natomiast w 1998 roku dokonała zakupu na giełdzie pracowniczej 1.990 sztuk akcji za cenę 73.770,60 zł (z uwzględnieniem prowizji Domu Maklerskiego), zaś w 1999 roku – 1.470 sztuk za cenę 57.566,77 zł (z uwzględnieniem prowizji Domu Maklerskiego). Łącznie na zakup akcji strona poniosła wydatki w wysokości 136.321,37 zł, które to w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.of. stanowią koszty uzyskania przychodu. Organ stwierdził, że dokumenty, którymi dysponował, nie pozwalały na wyodrębnienie kwoty prowizji Domu Maklerskiego. Na kwotę 136.321,37 zł składają się zatem (obok prowizji) również wydatki poczynione przez stronę na zakup akcji. Z kolei z tytułu sprzedaży powyższych akcji w 1999 roku D. K. osiągnęła przychód w kwocie 283.812,54 zł (12 lipca 1999 roku - sprzedaż za kwotę 275.036,34 zł; 11 października 1999 roku – sprzedaż za kwotę 8.776,20 zł). W powyższych wyliczeniach organ odwoławczy nie ujął przychodu ze sprzedaży akcji z dnia 9 kwietnia 1999 roku, tj. 50 szt. akcji za kwotę 2.707,50 zł, zakupionych 10 marca 1999 roku na giełdzie papierów wartościowych, korzystającego ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 52 pkt. 1 lit. a u.p.d.of.. W oparciu o powyższe dane Dyrektor Izby Skarbowej wyliczył dochód D. K. za 1999 rok wynoszący 164.520,71 zł, podatek należny w wysokości 54.060 zł i kwotę do zapłaty – zaległość podatkową w kwocie 53.389,30 zł. Powyższe skutkowało uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. w części decyzji organu I instancji i określenie wysokości zobowiązania za 1999 rok w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 54.060 zł.

21 Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził, że zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego D. K. za 1999 rok zostało prawomocnie przesądzone w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 maja 2007 roku i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalającym skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji – uznano, że z dniem 15 grudnia 2005 roku, tj. z dniem doręczenia skarżącej decyzji wymiarowej, nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok.

22 Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. D. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania za rok 1999 w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie "Zasad ogólnych" sprecyzowanych w Dziale IV, Rozdziale I, w art. 120, 121 § 1, art. 122, a także kolejnych przepisach Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego, czyli w art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 oraz w art. 191, a także w art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że mimo zaleceń Sądu w sprawie I SA/Łd 886/06, organ nie uczynił nic, aby sprawę wyjaśnić. Działanie organu ograniczyło się do formalnego zobowiązania strony do złożenia dokumentów, a dokumenty te miały dotyczyć okoliczności sprzed 10 lat. W tej sytuacji, zdaniem strony, działanie organu było z góry obliczone na założony wynik w postaci wydania decyzji wymiarowej opartej na dokumencie z dnia 2 czerwca 2006 roku. Ponadto skarżąca podniosła, że akcje Banku Handlowego nie były jedynymi, jakie nabyła, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż nabyła też akcje z innych niż pracownicza transzy, tj. akcje PKO, POLAR, T.P.S.A. i innych spółek i jest pewna, że były one zdeponowane na koncie inwestycyjnym w Biurze Maklerskim Banku Handlowego SA w Warszawie. Jej zdaniem organy podatkowe winny dokonać identyfikacji akcji nabytych i sprzedanych przez nią, co wykluczy możliwość pomyłki i opodatkowania akcji podlegających zwolnieniu z podatku. Do sprzedaży roku 1999 zakwalifikowano akcje nie według kodów, a poprzez dopasowanie matematyczne ilości zakupionych i sprzedanych. Natomiast organowi podatkowemu wiadomo jest, że zbycie jednego z trzech rodzajów akcji Banku Handlowego rodziło obowiązek podatkowy, jednak konieczne jest do ich identyfikacji oznaczenie kodami, czego brak w ustaleniach. W ocenie skarżącej bezzasadnie pominięto jej oświadczenie z dnia 3 września 2009 roku, z którego wynika inna podstawa opodatkowania niż z pisma Domu Maklerskiego z dnia 2 czerwca 2006 roku. Wskazane wyżej braki w zakresie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego skutkować winny, zdaniem skarżącej, uchyleniem zaskarżonej decyzji.

23 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

24 Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1173/09 oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji wskazał, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokiem z dnia 28 maja 2007 roku sygn. akt I SA 886/06 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wyrok ten stał się prawomocny wobec oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 czerwca 2009 roku sygn. akt II FSK 129/08 skargi kasacyjnej. W tej sytuacji ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd ograniczone jest ramami jakie zakreśla art. 153 P.p.s.a. W ocenie Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie prawomocnie przesądzone zostało, że zbycie przez skarżącą w 1999 roku akcji Banku Handlowego SA w Warszawie, nabytych z transzy pracowniczej, podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz to, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok nie przedawniło się, gdyż bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany. Natomiast powodem uchylenia poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 marca 2006 roku było nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji wydatków poniesionych przez skarżącą na nabycie akcji, które następnie podlegały sprzedaży oraz uiszczonej na rzecz domu maklerskiego prowizji. W wytycznych dotyczących dalszego sposobu postępowania sąd wskazał, iż organy winny stwierdzić, czy i kiedy skarżąca poniosła wydatek na nabycie akcji oraz czy w związku z całą przedmiotową operacją wydatkowała jeszcze inne kwoty, zaznaczając, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organach podatkowych, ale podatnik we własnym dobrze pojętym interesie winien współdziałać z organami w poszukiwaniu dowodów również co do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie sądu organy podatkowe uczyniły zadość tym wytycznym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe ustaliły wszystkie okoliczności niezbędne do rozstrzygnięcia kwestii kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży akcji Banku Handlowego SA dokonanej w 1999 roku. Trafnie przyjęły, że koszt ten obejmuje wydatki poniesione na zakup akcji wraz z prowizją, a przychód to suma wartości sprzedaży akcji w 1999 roku, z pominięciem 50 sztuk, które były objęte zwolnieniem. Dodać przy tym wypada, że do daty złożenia przez skarżącą pisma z dnia 3 września 2009 roku nigdy, w toku kilka lat trwającego postępowania, nie była przez nią kwestionowana ilość sprzedanych w 1999 roku akcji pracowniczych Banku Handlowego SA i powyższa kwestia była poza sporem również w toku postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 maja 2007 roku, którego zaleceniem było zbadanie wyłącznie kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji przez podatniczkę w 1999 roku. Dane dotyczące ilości sprzedanych akcji pracowniczych, ujęte w obliczeniu organu podatkowego i zawarte w zaskarżonej decyzji, opierają się na piśmie Domu Maklerskiego przedłożonym przez samą skarżącą, którego zawartość nie była przez nią kwestionowana aż do 3 września 2009 roku. Również w toku całego postępowania skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu świadczącego o sprzedaży przez nią w 1999 roku innych niż pracownicze akcji Banku Handlowego SA, natomiast wbrew jej twierdzeniom z pisma Domu Maklerskiego z dnia 2 czerwca 2006 roku wynika, iż ujęty w wyliczeniu zaskarżonej decyzji przychód ze sprzedaży akcji i koszty jego uzyskania dotyczą akcji nabytych wyłącznie na giełdzie pracowniczej, zatem nie podlegających zwolnieniu. Skoro skarżąca ogranicza się tylko do stwierdzeń dotyczących innych niż przyjęte przez organy przychodów ze sprzedaży akcji pracowniczych w 1999 roku i innych kosztów uzyskania przychodów, które nie zostały poparte żadnymi dowodami, a co więcej według twierdzeń strony nie ma takich dowodów, to w tym zakresie zdaniem Sądu pierwszej instancji zarzuty autora skargi uznać należy za gołosłowne. Na organy podatkowe nie sposób bowiem nakładać obowiązku nieustającego poszukiwania okoliczności i dowodów dotyczących zdarzeń występujących w dalekiej przeszłości (nadto bez udziału skarżącego), które potencjalnie mogłyby okazać się dla niego korzystne, w sytuacji gdy organ dysponuje informacją pisemną wydaną skarżącej na jej prośbę przez Dom Maklerski w zakresie wystarczającym dla rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącej odnośnie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, 121, 122, 180, 187 i 191 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był - według Sądu pierwszej instancji - wystarczający do wydania decyzji w zaskarżonym brzmieniu, a ponadto został przez organy podatkowe należycie rozważony. Przed wydaniem decyzji organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie kroki zmierzające do zebrania kompletnego i nie budzącego wątpliwości materiału dowodowego, celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz właściwie go oceniły, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów.

25 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku D. K. reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie:

26 - art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy w ocenie skarżącej Sąd winien zaskarżona decyzję uchylić w oparciu o art. 145 par. 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., albowiem Sąd w wyroku zaakceptował naruszenie prawa procesowego w decyzji w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 O.p. przez akceptację naruszeń prawa przez organy podatkowe oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania przez brak działań niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego,

27 - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 par. 4 P.p.s.a. przez niewystarczające uzasadnienie rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak w przypadku pominięcia tezy Sądu zawartej na str. 17 poprzedniego wyroku w kontekście obowiązków organów podatkowych i skutków naruszenia tychże obowiązków dla postępowania podatkowego,

28 - art. 134 par. 1 P.p.s.a. w z w. z art. 122 i 187 par. 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zaakceptowano brak realizacji obowiązków wynikających ze wskazanych przepisów przez organy i przerzucenie ich na stronę.

29 Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasadzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w L. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

30 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

31 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

32 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

33 Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy P.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

34 Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 122 O.p. oraz art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 O.p. przez to że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, akceptując naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przez organy podatkowe oraz niewystarczające uzasadnienie wyroku.

35 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej ogranicza się tylko do wymienienia przepisów Ordynacji podatkowej, nie wskazuje natomiast na czym polegało naruszenie przepisów prawa procesowego przez Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie ustaleń faktycznych. Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny Łodzi ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku.

36 Za oczywiście chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. określający wymogi, którym powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Zgodnie z nim sąd winien przedstawić w sposób zwięzły stan sprawy, zarzuty podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w przypadku uwzględnienia skargi – także wskazania co do dalszego postępowania. Obowiązek przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko opisanie dotychczasowego przebiegu postępowania i rozstrzygnięć organów, ale także wyjaśnienie przez sąd, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 3,poz. 39). Przytoczenie zarzutów oznacza także konieczność odniesienia się do nich w wyjaśnieniu podstawy prawnej wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można zatem skutecznie postawić sądowi wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawy z uwagi na brak niektórych z jego obligatoryjnych elementów. W niniejszej sprawie uzasadnienie Sądu pierwszej instancji odpowiada wymogom formalnym przy sporządzaniu uzasadnienia.

37 W pierwszej jednak kolejności należy jednak przypomnieć, iż zaskarżony wyrok został wydany po rozpatrzeniu skargi od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. wydanej po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 886/06, od którego wniesiona skarga kasacyjna przez skarżącą został oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 129/08.

38 W wyroku z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 129/08 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 886/06. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 886/06 stał się prawomocny.

39 Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Ocena ta odnosić się może zarówno do stanu faktycznego i naruszeń przepisów postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt 16/07), jak i do naruszeń prawa materialnego. Konkluzją (oceną co do zgodności z prawem) określonych spornych kwestii związany jest zarówno organ, którego rozstrzygnięcie zaskarżono, jak i sąd (każdy kolejny skład) orzekający w tej sprawie, w tym również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku w tej sprawie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06). Nie mogą one w tym zakresie formułować odmiennych ocen, sprzecznych z poprzednio wyrażonym poglądem, lecz muszą mu się w pełni podporządkować i dokonywać kontroli zaskarżonego aktu z uwzględnieniem zastosowania się organu do wyrażonej w wyroku oceny prawnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97 i z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05). Odmienne zachowanie byłoby niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą poszanowania wartości- pewności prawa, zaufania obywateli do państwa, spójności działania organów państwowych (por. poglądy wyrażone m.in. w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99). Odstąpienie od wiążącej oceny prawnej dopuszczalne jest jedynie w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06).

40 Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z oceną prawną wyrażoną przez Sąd. Użyte w art. 153 P.p.s.a. pojęcie ocena prawa rozumieć należy wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.

41 Sąd rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Odstępstwo od tej zasady, podobnie jak w przypadku oceny, o której mowa w art. 153 P.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza to ewentualna zmiana stanu faktycznego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 294/05, z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie - po wydaniu wyroku przez ten Sąd a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd, któremu sprawę przekazano do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 par. 1 P.p.s.a., por. też B.Gruszczyński w: B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka- Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz - Kraków 2006 , s. 451 , uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08).

42 W tym przypadku wiążąca ocena prawna, o której mowa w art. 153 P.p.s.a. została wyrażona w wyroku Wojewódzkiego Sądu w Łodzi z dnia 28 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 886/06. Oceną tą związany był organ podatkowy, oraz Sąd. Stosując się do Sąd pierwszej instancji słusznie orzekł, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

43 Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 par. 2 P.p.s.a.