Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2014 r., II FSK 488/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2014 r., II FSK 488/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 717/11 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2700 słownie ( dwa tysiące siedemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 717/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (WSA) działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę T. K. (skarżącej) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 Z uzasadnienia wyroku wynika następujący stan sprawy.

4 Zaskarżoną do WSA decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 11 października 2010 r. (nr [...]) określającej stronie podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 62.193,00 zł od zawartej w dniu 25.11.2009 r. umowy pożyczki – uchylił tę decyzję w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w kwocie 60.193,00 zł.

5 WSA ustalił, iż naczelnik urzędu skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową wobec skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą "[..]" w B..

6 Przedmiotem kontroli był podatek od towarów i usług za listopad 2009 r. Skarżącą w tym postępowaniu reprezentował pełnomocnik – M. K., który przedłożył do kontroli m. in. umowy pożyczek: z dnia 05.11.2009 r. oraz z 25.11.2009 r. Sama skarżąca natomiast złożyła oświadczenie dotyczące m. in. źródła sfinansowania zakupu [...] (ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania oraz z pożyczek od osób fizycznych).

7 Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że strona nie zgłosiła do opodatkowania i nie zapłaciła należnego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej 25 listopada 2009 r. umowy pożyczki, wobec czego wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe (postanowienie z dnia 17.05.2010 r.). Rzeczona umowa dotyczyła pożyczki z przewłaszczeniem na zabezpieczenie, została zawarta przez skarżącą jako pożyczkobiorcę a opiewała na 310.963,86 zł. W umowie postanowiono, m. in. że podatek od czynności cywilnoprawnych pokryje pożyczkobiorca. W toku postępowania podatkowego, skarżąca oświadczyła że pożyczka została wydatkowana na zakup [...]. Oświadczyła również, że nie zadeklarowała umowy do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: "p.c.c.") ze względu na zwolnienie od tego podatku.

8 Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 11 października 2010 r. określił stronie podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 62.193,00 zł według 20% stawki wobec uznania, że umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i nie korzysta z wyłączenia określonego w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. w Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm. - dalej : "u.p.c.c."). Organ uznał, że czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż obowiązek podatkowy w sprawie powstał wskutek powołania się pożyczkobiorcy na czynność w trakcie postępowania kontrolnego (został potwierdzony 4 lutego 2010 r.), przy czym należny podatek od tej czynność nie został zapłacony, w związku z czym zastosowanie znajduje stawka 20%, o której mowa w art. 7 ust. 5 powołanej ustawy.

9 Jak wskazano na wstępie, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 10 lutego 2011 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 60.193,00 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy stwierdził, że umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. Obowiązek podatkowy powstał natomiast - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. - z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (zawarcia umowy pożyczki).

10 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji. Zarzuciła dyrektorowi izby skarbowej naruszenie art. 122 w związku z art 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p, art. 7 ust 5 pkt 1 w związku z art. 3 ust 1 pkt 4 u.p.c.c., art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.

11 Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu motywując oddalenie skargi stwierdził, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do zastosowania przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc na tle okoliczności przedmiotowej sprawy.

13 Wątpliwości WSA nie budziło ustalenie, że w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2009 strona skarżąca przedłożyła do kontroli m.in. umowę pożyczki z 25 listopada 2009r. Jednocześnie strona skarżąca złożyła oświadczenie z którego wynikało, że zakup środka trwałego sfinansowała m. in. ze środków uzyskanych z pożyczek od osób fizycznych. Bezspornym jest również, że z tytułu umowy pożyczki skarżąca nie zapłaciła podatku od czynności cywilnoprawnych.

14 Rozważenia wymagała zatem - w ocenie WSA - kwestia, kiedy może być zastosowana wyższa, sankcyjna stawka podatku. Według skarżącej może to nastąpić dopiero po upływie terminu przedawnienia (po wygaśnięciu obowiązku zapłaty kwoty według stawki niższej). Bezspornym w sprawie jest zaś, że termin do zapłaty kwoty według stawki niższej nie upłynął.

15 Z literalnego brzmienia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. WSA wywiódł dwie przesłanki warunkujące wyjątkowe zastosowanie stawki sankcyjnej: (1) powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki oraz (2) brak zapłaty należnego podatku. Kumulatywne spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatkową.

16 Wyjaśniając znaczenie wyrażenia "powoływać się" WSA odwołał się do definicji słownikowej, wywodząc, że użyte w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. słowo "powołanie się" powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś lecz wskazywanie na coś niezależnie od formy, ujawnienie. Zdaniem WSA "tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego, tj. gdy "powołuje się na fakt zawarcia pożyczki", od której nie zapłacono podatku lub nie udokumentowano transakcji w sposób przewidziany prawem, stosuje się stawkę sankcyjną podatku".

17 Z treści przepisu nie wynika również - jak zauważył sąd - aby przepis dotyczył jedynie postępowań w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych ani też, że opodatkowanie według stawki wynoszącej 20 % może nastąpić jedynie, gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

18 Ostatecznie WSA uznał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zasadnie organy podatkowe zastosowały stawkę podatkową w wysokości 20%. Nie miały przy tym znaczenia twierdzenia o rzekomym wymuszeniu oświadczenia strony; braku przysporzenia majątkowego przez stronę skarżącą z racji przedmiotowej umowy czy braku winy w zapłacie podatku.

19 Sąd podkreślił, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych został ukształtowany w przepisach ustawy i ma charakter obiektywny. Istotny jest fakt zawarcia umowy, brak zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych jak również fakt ujawnienia umowy pożyczki w toku postępowania kontrolnego w podatku od towarów i usług.

20 Stąd WSA za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122, w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. i art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.

21 Sąd nie znalazł również podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie kumulacji kar czy naruszenia zasady proporcjonalności.

22 Skargę kasacyjną od wyroku WSA wniosła skarżąca, zarzucając temu sądowi:

23 I. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.

24 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zlekceważenie przez sad I instancji w uzasadnieniu wyroku dowodów świadczących o sposobie przedłożenia do kontroli podatkowej dokumentacji firmowej Skarżącej w tym m.in. umowy pożyczki z dnia 25 listopada 2009 r. tj. "na żądanie kontrolujących", co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23.12.2010 r. ([...]) oraz pkt 7 części E protokołu kontroli,

25 2. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zlekceważenie przez sąd I instancji przy przyjęciu stanu faktycznego okoliczności, z których wynika dokumentacja firmowa Skarżącej, w tym będąca przedmiotem sporu umowa pożyczki z dnia 25 listopada 2009 r. została przedłożona do kontroli podatkowej przez p. M. K., a nie osobiście przez Skarżącą,

26 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji przez sąd I instancji w sytuacji gdy organ II instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka p. M. K. na okoliczność sposobu i trybu złożenia w dniu 04.02.2010 r. w siedzibie organu I instancji oświadczenia, które zostało - w części dotyczącej źródeł sfinansowania zakupionego środka trwałego - wymuszone przez kontrolujących,

27 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez sąd I instancji błędnej oceny rozstrzygnięcia organu, polegającego na stwierdzeniu, że organ w sposób prawidłowy zastosował przepis prawa materialnego tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2007 r., Nr 68, póz. 450 ze zm., dalej jako u.p.c.c.) w zakresie sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych, a także na stwierdzeniu, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organy podatkowe zasadnie zastosowały stawkę podatkowa w wysokości 20%,

28 5. art. 153 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Skarżącej, w sytuacji gdy istniały podstawy do jej uwzględnienia zgodnie z art. 145 § l pkt l lit. c) p.p.s.a. jak i zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

29 II. naruszenie prawa materialnego poprzez:

30 1. błędną wykładnię art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w zakresie pojęcia "powołania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki" i wskazania, że użyte w tym przepisie słowo "powołanie się" powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś lecz "wskazywanie na coś niezależnie od formy, ujawnienie,"

31 2. błędną wykładnię art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez zastosowanie wykładni językowej niekorzystnej dla podatnika w odniesieniu do pojęcia "powołania się" w sytuacji, gdy definicja słownikowa tego pojęcia w świetle przedstawionych przez sąd I instancji definicji słownikowych wynikających z Nowego słownika języka polskiego pod red. B. Dunaja, Wilga, Warszawa 2005 r. oraz ze Słownika Języka Polskiego nie daje jednoznacznego rezultatu, w konsekwencji czego sąd I instancji powinien był przy dokonywaniu wykładni tego przepisu uwzględnić wykładnię celowościową wprowadzonego sankcyjnego przepisu,

32 3. niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. tj. odmowę jego zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

33 Podnosząc tej treści zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

34 Wniosła również o zawieszenie postępowania i przedstawienie przez NSA pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu dotyczącego zgodności art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (naruszenie zasady proporcjonalności).

35 Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wniósł jednak o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania odwoławczego.

36 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

37 Skarga kasacyjna była nieuzasadniona w zakresie wszystkich podniesionych w niej podstaw.

38 Wprawdzie co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności winien odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, lecz zważywszy, że skarżąca zarzucała również błąd w wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. która to wykładnia determinowała zakres koniecznych ustaleń faktycznych, w pierwszej kolejności odnieść się należy do tego właśnie zarzutu.

39 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wyrażenie "powołanie się na umowę" użyte w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. oznacza nie tylko ujawnienie z własnej inicjatywy i przedstawienie organowi egzemplarza takiej umowy, lecz również samo wskazanie, że do zawarcia takiej umowy doszło. Chodzi o odwołanie się do tego faktu. Trafnie użyto definicji słownikowej, zgodnie z którą "powołać się" to nic więcej niż wskazywać na coś na poparcie swych twierdzeń. Tym samym wykładnia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przyjęta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku była prawidłowa.

40 W odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy, "odwołanie się do umowy" to wskazanie na istnienie tej umowy jako dowodu pochodzenia pieniędzy niezbędnych do zakupu [...]. W takim właśnie celu skarżąca przedstawiła organowi podatkowemu umowę pożyczki. Innymi słowy powołała się na nią dla potwierdzenia pochodzenia części pieniędzy niezbędnych do zapłaty ceny za nabywany statek powietrzny.

41 Mylne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, zarzucające błąd w ustaleniu o tym, iż sposób wyjawienia organowi podatkowemu umowy pożyczki nie może być uznany za "powołanie się" o którym mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. O tym, że doszło do takiego "powołania się" świadczy treść oświadczenia z 4 lutego 2010 r., które skarżąca własnoręcznie sporządziła i podpisała, jednoznacznie potwierdzając w nim, iż zakup [...] sfinansowała ze środków uzyskanych z pożyczki. Z akt sprawy wynika również, że o zawarciu umowy pożyczki organ podatkowy powziął informację z oświadczeń złożonych przez skarżącą, a fizycznie umowę przedłożył pełnomocnik umocowany przez skarżącą. Na tę właśnie okoliczność wskazał sam autor skargi kasacyjnej, a potwierdza ją dodatkowo treść protokołu kontroli w zakresie podatku od towarów i usług.

42 Nie ma również wątpliwości, że skarżąca nie zadeklarowała i nie odprowadziła należnego w związku z zawarciem tej czynności cywilnoprawnej podatku.

43 Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczący mylnego uznania, że umowa pożyczki została przedłożone do akt kontroli przez samą skarżącą.

44 Z akt sprawy wynika, że umowę przedłożył M. K. umocowany do reprezentowania pod jej nieobecność (art. 284 § 1 o.p.). Umocowanie to nie jest równoznaczne z pełnomocnictwem w postepowaniu podatkowym (art. 136 o.p.), tym niemniej dostarczenie organowi dokumentów nastąpiło w imieniu skarżącej i nie wykraczało poza zakres umocowania wynikającego z art. 284 § 1 o.p. Reprezentowanie podatnika, o którym mowa w tym przepisie oznacza bowiem bycie przedstawicielem, toteż osoba wskazana przez kontrolowanego w trakcie kontroli pod jego nieobecność, jest w tym czasie upoważniona do zastępowania kotrolowanego, składania w jego imieniu oświadczeń oraz zastępowania go w trakcie czynności kontrolnych, w których - z uwagi na ich istotę - nie jest konieczna jego osobista obecność. Ma zatem w tym zakresie określone przymioty przynależne pełnomocnikowi, pomimo, iż nie jest ustanowionym pełnomocnikiem w rozumieniu art. 136 i art. 137 o.p. (zob. J. Zubrzycki [w:] b. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, str. 1125). Z uwagi na taki charakter umocowania udzielanego na podstawie art. 284 § 1 o.p. dostarczenie dokumentów organowi prowadzącemu kontrolę nie może być uznane za nieskuteczne w stosunku do samego kontrolowanego czyli skarżącej.

45 Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p., które to naruszenie miało polegać na nieuchyleniu decyzji dyrektora izby skarbowej wobec mającej naruszać art. 188 o.p. odmowy przesłuchania M. K. co do okoliczności sporządzenia przez skarżącą oświadczenia o pochodzeniu pieniędzy wykorzystanych na zakup [...]. Jak zasadnie uznał sąd pierwszej instancji okoliczności sporządzenia owego oświadczenia nie rzutowały jednak na treść obowiązku podatkowego. WSA trafnie przyjął, że obowiązek podatkowy miał charakter obiektywny, a zastosowanie stawki, o której mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., uzasadniało: zawarcie umowy rodzącej obowiązek podatkowy, brak zadeklarowania i zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych oraz fakt ujawnienia (przez czynność strony) umowy pożyczki w toku postepowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług. Okoliczności sporządzenia oświadczenia - nota bene przez skarżącą niekwestionowanego co do zgodności z prawdą zawartych w nim informacji - nie mają w sprawie znaczenia mogącego skutecznie doprowadzić do uznania, że ustalenie szczegółowych okoliczności złożenia oświadczenia mogłoby mieć wpływ na treść decyzji w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji również orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego.

46 Za niecelowe uznał Naczelny Sąd Administracyjny bliższe odnoszenie do się do - de facto powtórzonego - zarzutu naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. (zarzut 4), ponieważ skarżąca ponowiła w nim zastrzeżenia dotyczące zakwalifikowania jej zachowania, tzn. przedstawienia umowy jako "powołania się na umowę" o którym mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

47 Bezzasadne były również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Jak wskazano we wcześniejszym fragmencie niniejszego uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny uznał, wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. przyjęta przez WSA była prawidłowa. Przy takiej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 5 p.p.s.a. WSA nie można również zarzucić błędnego zastosowania tego przepisu. Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynikały przesłanki opodatkowania czynności cywilnoprawnej według stawki podatkowej określonej w tym przepisie.

48 Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia wniosku o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Przepisy, których konstytucyjność kwestionował skarżący były bowiem badane przez Trybunał, który w wyroku P 41/10 z 19 czerwca 2012 r., a zatem w orzeczeniu zapadłym już po wywiedzeniu skargi kasacyjnej stwierdził, że "art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, Nr 149, poz. 996 i Nr 229, poz. 1496) jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie jest niezgodny z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji.".

49 Należy przy tym zaznaczyć, że Trybunał w wyroku rozważał konstytucyjność przywołanego przepisu u.p.c.c. pod kątem sprzeczności z przepisami ustawy zasadniczej wskazywanych przez autora skargi kasacyjnej, choć wyrok nie rozstrzygnął merytorycznie wszystkich zastrzeżeń dotyczących konstytucyjności art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

50 Trybunał uchylił się mianowicie od rozstrzygnięcia, czy zastosowanie sankcyjnej dwudziestoprocentowej stawku p.c.c. w zestawieniu z treścią art. 54 k.k.s. przewidującego odpowiedzialność za przestępstwo wzgl. wykroczenie skarbowe związane z narażeniem na uszczuplenie należności Skarbu Państwa, nie stanowi podwójnej sankcji niedopuszczalnej wobec znajdującego konstytucyjne uzasadnienie zakazu dwukrotnego karania za ten sam czyn - zasada ne bis in idem (art. 2 Konstytucji RP). Trybunał uznał bowiem, że orzeczenie merytoryczne co do takiego zarzutu w realiach rozpoznawanej sprawy było formalnie niedopuszczalne, ponieważ odpowiedź na pytanie prawne w tym przedmiocie przedstawione przez jeden z wojewódzkich sądów administracyjnych nie miałoby wpływu na wynik sprawy przez ten sąd rozpoznawanej, w związku z czym - w ocenie TK - rozstrzygnięcie konstytucyjności kwestii dublowania się sankcji karnej i podwyższonej stawki podatku nie pozostawało w wymaganym mocą art. 193 Konstytucji związku bezpośredniej, merytorycznej oraz prawnie istotnej zależności sprawą rozpoznawaną przez pytający sąd.

51 W niniejszej sprawie ze skargi kasacyjnej nie wynikało by skarżącej przedstawiono zarzut popełnienia czynu określonego w art. 54 k.k.s. bądź też by choćby toczyło się postępowanie w sprawie o taki czyn. Tym samym brak jest związku bezpośredniej, merytorycznej oraz prawnie istotnej zależności pomiędzy ewentualnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego a wynikiem sprawy rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozumieniu tej zależności przyjętym w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r.

52 Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza jednak, że podziela wywody dotyczące dublowania sankcji karnej z administracyjną sformułowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a zaczerpnięte z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt P 90/08, do których zresztą odsyłał sam Trybunał w uzasadnieniu wyroku z 19 czerwca 2012 r.

53 Druga z podniesionych w skardze kasacyjnej wątpliwości konstytucyjnych, a mianowicie dotycząca naruszenia zasady proporcjonalności poprzez wprowadzenie stawki podatkowej wynoszącej 20 % - w ocenie skarżącej - nadmiernej i nieracjonalnie dolegliwej była jednak przedmiotem merytorycznej wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 19 czerwca 2012 r. Z samej sentencji wyroku wynika bowiem, iż kwestionowana przez skarżącą regulacja - art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie jest niezgodny z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zatem kwestia konstytucyjności art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. została przez Trybunał rozstrzygnięta, dając tym samym odpowiedź na wątpliwości skarżącej ległe u podstaw zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o wystąpienie z pytaniem prawnym na podstawie art. 193 Konstytucji RP.

54 Powyższe względy stanowiły przeszkodę w uwzględnieniu wniosku skarżącej.

55 Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna była pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, co uzasadniało jej oddalenie (art. 184 p.p.s.a.) z jednoczesnym zasądzeniem od skarżącej zwrotu kosztów postępowania na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. (art. 204 pkt 1 p.p.s.a.).