Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2017 r., II FSK 428/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2017 r., II FSK 428/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 326/14 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 24 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 326/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 24 marca 2014 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

3 Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

4 Decyzją z 28 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. ustalił Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. w wysokości 43 157,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

5 Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 24 marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Skarżący zarzucił organom naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt. 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 - ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 31 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji na podstawie przepisów prawa sprzecznych z ustawą zasadniczą. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), sprowadzające się do poczynienia w sprawie błędnych ustaleń faktycznych.

7 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie.

8 Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zaznaczył, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji, miał na uwadze, że 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP Trybunał postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroków w sprawach o sygn. SK 18/09 oraz P 49/13 i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją RP.

9 Zdaniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, w sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe z uwzględnieniem ogólnych zasad dotyczących postępowania podatkowego. Organ podejmował wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, w toku postępowania podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w przypadku uzasadnionych wątpliwości - wbrew twierdzeniom skargi - rozstrzygał je na korzyść strony. Sąd zaaprobował stanowisko organu, że źródłem pokrycia wydatków poniesionych przez małżonków K. w 2008 r. nie mogły być środki mające pochodzić z powołanych przez nich umów darowizn, zawartych w 2007 r. i 2008 r. Przedłożone umowy darowizn są dokumentami prywatnymi - korzystają jedynie z domniemania, iż osoby, które dokument podpisały, złożyły w nim oświadczenie o danej treści, co nie oznacza jednocześnie, że świadczenie, którego dotyczą zostało w rzeczywistości spełnione. Oceniając ww. dokumenty w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, organy nie uznały, aby do wykonania ww. darowizn faktycznie doszło. Nie bez znaczenia dla oceny tej okoliczności pozostawał także fakt, że umowy darowizn zostały przedłożone przez Skarżącego dopiero 12 września 2012 r. Istotna jest również okoliczność, że Skarżący w toku prowadzonego postępowania złożył oświadczenie z 15 grudnia 2011 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2008 r., wskazując w pozycji 7 jedynie na 3 darowizny w kwocie po 9 000,00 zł. Sąd uznał, że brak jest obiektywnych dowodów na przekazanie darowizn, tj. np. przelewy na rachunek bankowy, przekazy pocztowe, wydruk z historii rachunku, z którego miały zostać wypłacone przekazane kwoty. Ponadto zasadnie organ wskazuje, że okoliczność ich faktycznego udzielenia mogłaby zostać uprawdopodobniona poprzez spójne, konsekwentne, zeznania strony i świadków, a takich w przedmiotowej sprawie brak. Reasumując, sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził, że organy dokonały oceny wszystkich dowodów w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego i po wykazaniu istotnych, opartych na dowodach sprzeczności, dotyczących sporządzonych na potrzeby postępowania umów darowizn, zasadnie odmówiły wiarygodności składanym w toku postępowania dowodom w postaci umów darowizn oraz oświadczeniom strony i zeznaniom świadków. Skarżący w toku postępowania miał zapewnioną możliwość przedkładania wszelkich dowodów. Wszystkie podnoszone przez Skarżącego okoliczności były weryfikowane przez organy i zostały poddane ocenie, zgodnie z przepisami art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego.

10 W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 p.p.s.a. naruszenie:

11 I. prawa materialnego:

12 1) art. 10 ust. 1 pkt 9, 20, ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 145 § 1 ust 1 lit a i art. 174 pkt 1 p.p.s.a – poprzez niewłaściwe zastosowanie i mylne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w ślad za ustaleniem organu podatkowego, iż to podatnik powinien "udowodnić", a nie "uprawdopodobnić" fakt posiadania środków pieniężnych, które pozwoliły mu na pokrycie wydatków w 2008 r.;

13 2) art. 10 ust. 1 pkt 9, 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., w ślad za organami podatkowymi, iż ustalony stan faktyczny w sprawie odpowiada stanowi hipotecznemu przewidzianemu w normie prawnej i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż zaistniały przesłanki do ustalenia dochodu w sposób określony niniejszymi przepisami. Zastosowanie ww. przepisów winno nastąpić wyłącznie w sytuacji bezspornego udowodnienia przesłanek ustawowych zawartych w tych regulacjach, a nie na skutek przypuszczeń i insynuacji organów podatkowych bezkrytycznie przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. – jako wiarygodne i trafne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w ramach kontroli sądowej zaakceptował dowolnie i fikcyjnie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem w/w przepisów prawa materialnego;

14 3) art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., oraz art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 145 § 1 ust. 1 lit a i art. 174 pkt 1 p.p.s.a - poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., iż przepis ten daje podstawę do wymiaru podatku określonego w zaskarżonych decyzjach. W szczególności poprzez zastosowanie ww. przepisu prawa materialnego pomimo uznania przez Trybunał Konstytucyjny tego przepisu za niezgodny z Konstytucja RP;

15 II. prawa procesowego, a w szczególności:

16 1) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.; dalej "p.u.s.a.") oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, albowiem z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż:

17 – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. pobieżnie skontrolował prawidłowość ustaleń organu podatkowego, przyjmując a priori ustalenia faktyczne w wersji określonej dowolnie przez organ podatkowy,

18 – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. nie dokonał kontroli samowoli organu w zakresie wybiórczego gromadzenia materiału dowodowego, tj. bez uwzględnienia dowodów na korzyść podatnika,

19 – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. nie dokonał kontroli samowoli organu w zakresie dowolnej oceny materiału dowodowego, tj. bezkrytyczne przyjęcie, iż otrzymane przez członków rodziny darowizny są niewiarygodne, a tym samym nierzeczywiste,

20 2) art. 145 §1 pkt 1 lit c w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania podatkowego, tj.: przepisów Ordynacji podatkowej:

21 a) w związku z art. 120 Ordynacji Podatkowej - poprzez nadużycie władczych kompetencji organu i przepisów prawa procesowego regulujących materię ustalania źródeł przychodu. Tymczasem ustawowym wymogiem postępowania dowodowego w sprawach o nieujawnione źródła dochodu jest "uprawdopodobnienie" okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. WSA pomija to istotne zagadnienie prawne, nie odnosząc tej kwestii do wymagań określonych w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego RP. tj. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. - SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r.- sygn. akt P 49/13;

22 b) w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej:

23 – poprzez aprobatę sądu WSA naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania, przejawiające się jednostronnym, tendencyjnym nastawieniem prowadzącego postępowanie podatkowe zmierzającym do ustalenia zaległości podatkowej, pomimo oferowania przez stronę dowodów wystarczających na potwierdzenie swych racji. Bezkrytyczne odrzucanie i negowanie wszelkich okoliczności faktycznych korzystnych dla podatnika i dokonywanie oceny dowodów wyłącznie negatywnie dla strony;

24 – poprzez bezkrytyczne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., iż prowadzenie postępowania podatkowe nie naruszyło zaufania do organu, skoro organ nie wziął pod uwagę tak ważnych dowodów potwierdzających zawarcie i realizacje darowizn na rzecz członków rodziny podatnika;

25 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. skargi, mimo naruszenia przez organ istotnych przepisów postępowania podatkowego w zakresie gromadzenia dowodów, tj. zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tak istotnych naruszeń prawa procesowego przez organ, jak:

26 a) art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej - nie przeprowadzenie wszystkich niezbędnych dowodów w sprawie, które stały się konieczne wobec negatywnej oceny przez organ faktów i dowodów zaoferowanych w pierwszej kolejności przez podatnika na poparcie swych twierdzeń w przekonaniu, iż będą one wystarczające dla potrzeb niniejszej sprawy;

27 b) art. 187 Ordynacji podatkowej - pobieżne zebranie materiału dowodowego i to wyłącznie w zakresie korzystnym dla organu i przyjętych przez Organ "a priori" założeniom procesowym rodzącym negatywne skutki podatkowe dla podatniczki. Gromadzenie materiału dowodowego i jego ocena dokonana w sposób tendencyjny. Naruszenie zasady pełnego i wyczerpującego zabrania jak i rozpatrzenia materiału dowodowego;

28 c) art. 181 Ordynacji podatkowej - poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. ograniczenia przez organ postępowania dowodowego polegające na: zaniechaniu ustalenia prawdy obiektywnej, rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika, zaniechaniu przeprowadzenia konfrontacji świadków wobec stwierdzenia rzekomej rozbieżności zeznań, samowolnego ustalenia nie istnienia stosunku cywilnoprawnego bez skierowania sprawy do sądu powszechnego w trybie art. 199a Ordynacji podatkowej;

29 4) art. 141 § 4 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. błędów procesowych w zakresie roztrząsania dowodów i szczegółowego uzasadnienia różnorodnej i często sprzecznej ze sobą materii dowodowej. Formułowanie przez Sąd uogólnień i zaniechanie dostatecznego kompleksowego i szczegółowego wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia, a w szczególności nie odniesienie się lub zbyt ogólne, rutynowe odniesienie się do takich naruszeń organów podatkowych jak:

30 a) naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności poprzez zaniechanie odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. do takich zarzutów skarżącej wobec decyzji podatkowych jak:

31 – naruszenie swobodnej oceny materiału dowodowego;

32 – naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie w ślad za samowolnymi ustaleniami organu, ustaleń o pozorności umów darowizn (o nie istnieniu stosunku cywilnoprawnego).

33 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania podatkowego tj. niewłaściwego zastosowania art. 23 i 193 w związku z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej;

34 6) art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwe zastosowanie jak również naruszenie art. 31 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64a także art. 178 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 153 p.p.s.a. - aprobatę przez WSA w Gorzowie Wlkp faktu prowadzenia przez organy podatkowe postępowania i wydanie decyzji wymiarowych na podstawie przepisów prawa sprzecznych z Konstytucją RP, tj. sprzecznie z wymaganiami określonymi w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego RP. tj. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. - SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r. - sygn. akt P 49/13, albowiem obalenie domniemania konstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną rozstrzygnięć organów podatkowych wyklucza kontynuowanie dotychczasowego postępowania (na co wskazywał TK, jako konsekwencję kontroli konstytucyjnej dokonanej w sprawie SK 18/09).

35 Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie całej sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie, ewentualnie zmianę zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 24 marca 2014 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 listopada 2013 r. oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

36 Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

37 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

38 Skarga kasacyja pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

39 Spór w sprawie ogniskuje się wokół dwóch podstawowych kwestii. Po pierwsze Skarżący zarzuca niezgodność z Konstytucją RP przepisów materialnoprawnych, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Po drugie kwestionuje prawidłowość kontroli przeprowadzonej przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe.

40 Odnosząc się do pierwszej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że zagadnienie możliwości stosowania spornych przepisów w okresie odroczenia utraty ich obowiązywania przez TK nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2298/15, NSA stwierdził, że: "Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, iż przepis ten - mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa - praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone.

41 Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie pojęcia uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku".

42 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd powyższy w pełni podziela. Aprobuje również przyjętą w zaskarżonym wyroku przez sąd administracyjny pierwszej instancji wykładnę art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., która uwzględnia uwagi Trybunału, stąd też zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należało za chybione.

43 Nietrafne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, koncentrujące się wokół kwestii ustaleń faktycznych dotyczących powoływanych przez Skarżącego darowizn, mających stanowić źródło pokrycia wydatków w kontrolowanym roku podatkowym. Sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie przyjął, że z całokształtu zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynikało, że darowizny, na które powołuje się Strona, nie zostały w istocie wykonane, a przedstawione w toku postępowania przed organami dokumenty zostały sporządzone wyłącznie na potrzeby tego postępowania.

44 Zgodzić się należy ze Skarżącym, że z wyroku TK w sprawie SK 18/09 wynika, obowiązek uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia, przez podatnika źródeł pokrycia wydatków. TK wskazał, że: “dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Rzecz jednak w tym, że w toku prowadzonego przez organy postępowania w niniejszej sprawie Skarżący nie powołał się na okoliczności, które w w świetle zasad prawdopodobieństwa podważałyby ustalenia organów. Zaoferowane dokumenty darowizn, w świetle logiki i doświadczenia życiowego, organ słusznie ocenił jako wytworzone wyłącznie na potrzeby postępowania. Zwrócić należy uwagę, że organ skonfrontował wskazane dokumenty prywatne z całym, obszernym materiałem dowodowym, w wyniku czego twierdzenia Skarżącego dotyczące źródeł pokrycia wydatków słusznie uznał, za sprzeczną z zasadami prawdopodobieństwa.

45 W konsekwencji NSA w pełni zgadza się z kokluzją przedstawioną w pisemnych motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, że w sprawie “organy dokonały oceny wszystkich dowodów w oparciu o całokształt zgromadzonego na tę okoliczność materiału dowodowego i po wykazaniu istotnych opartych na dowodach sprzeczności, dotyczących sporządzonych na potrzeby postępowania umów darowizn, zasadnie odmówiły wiarygodności składanym w toku postępowania dowodom w postaci umów darowizn oraz oświadczeniom strony i zeznaniom świadków. Należy zatem stwierdzić, iż zarzut skarżącego odnośnie do nieprawidłowości ustaleń organu podatkowego dotyczących okoliczność zawarcia i wykonania umów darowizn należy uznać za niezasadny".

46 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.