Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2017 r., II FSK 4098/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2017 r., II FSK 4098/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1092/14 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 9 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 23 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1092/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (zw. dalej: WSA, Sądem I instancji) oddalił skargę A.M. (zw. dalej: skarżącym, stroną) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem II instancji, organem odwoławczym) z 9 maja

3 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Z uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji wynika, że 11 kwietnia 2008 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie PIT-36L o wysokości poniesionej straty w roku podatkowym 2007 oraz zeznanie PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu w 2007 r. W deklaracji PIT-36L wykazał: przychód

4 z pozarolniczej działalności gospodarczej (245,620,31 zł), koszty uzyskania przychodu (258.911,74 zł), stratę (13.291,43 zł), sumę wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy (817 zł) i nadpłatę (817 zł). Postanowieniem z 12 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

5 w K. (zw. dalej: Dyrektorem UKS, organem I instancji) wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do skarżącego w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W toku postępowania ustalono, że strona w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A. [...] z siedzibą w W., polegającą na świadczeniu usług szkoleniowych na rzecz osób ubiegających się o uzyskanie prawa jazdy. W 2007 r. prowadziła szkolenia podstawowe i dodatkowe na prawo jazdy kategorii B. Oba typy szkoleń kończyły się egzaminem wewnętrznym, po którego zdaniu wydawane było zaświadczenie o ukończeniu szkolenia. Warunkiem przystąpienia kursanta do egzaminu państwowego na prawo jazdy jest przedłożenie do właściwego Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego zaświadczenia o ukończeniu szkolenia. Strona przedłożyła do akt sprawy kserokopię prowadzonej w 2007 r. książki ewidencji osób szkolonych, kserokopie wybranych kart książek ewidencji osób szkolonych prowadzonych w 2005 i 2006 r. oraz wykaz osób, które ukończyły szkolenie w 2007 r., a także kopię podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Równocześnie poinformowała, iż data zakończenia szkolenia wpisana do książki ewidencji to data zdania egzaminu wewnętrznego.

6 W toku postępowania organ I instancji uzyskał również informacje od wojewódzkich ośrodków ruchu drogowego o wydawanych przez stronę w 2007 r. zaświadczeniach

7 o ukończeniu przez kursantów szkoleń podstawowych oraz dodatkowych na prawo jazdy. W pismach z 3 grudnia 2012 r. oraz 13 czerwca 2013 r. strona poinformowała, że w 2007 r. ceny szkolenia podstawowego na prawo jazdy kategorii B jak i szkoleń dodatkowych miały charakter cen umownych, uzgadnianych przez zainteresowane strony, a ich średnia wysokość oscylowała w przedziale między 1.000 a 1.200 zł dla szkolenia podstawowego oraz 100 - 150 zł dla szkolenia dodatkowego. W oparciu

8 o zebrany materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że strona nie wykazała

9 w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów z 357 szkoleń, w tym 247 szkoleń podstawowych oraz 110 szkoleń dodatkowych ukończonych w 2007 r., udokumentowanych wystawionymi zaświadczeniami. Okoliczność ta stała się podstawą do uznania ksiąg podatkowych strony za nierzetelne w części dotyczącej przychodów za 2007 r. Odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, organ ustalił wysokość przychodu osiągniętego przez stronę w 2007 r. biorąc pod uwagę cenę kursu podstawowego oraz dodatkowego, wskazane przez stronę w toku postępowania w kwocie odpowiednio od 1000 do 1200 zł za kurs podstawowy oraz 100 - 150 zł za kurs dodatkowy, których prawdziwość została potwierdzona zarówno zeznaniami świadków, jak i z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Opierając się na tych danych organ I instancji przyjął ceny kursów w kwotach minimalnych wskazanych przez stronę, to jest odpowiednio 1.000 zł za kurs podstawowy oraz 100 zł na kurs dodatkowy. Zarazem nie uwzględnił twierdzeń strony odnośnie do rabatów udzielanych niektórym z kursantów, gdyż w toku postępowania okoliczność ta nie została potwierdzona żadnym dowodem. W konsekwencji wysokość przychodu strony w 2007 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej określono na kwotę 504.520,31 zł, z czego 258.900 zł stanowiły przychody nie wykazane

10 w złożonym zeznaniu podatkowym. Dyrektor UKS stwierdził, że w zakresie kosztów uzyskania przychodu, strona nie przedstawiła żadnych z dokumentów o które była wzywana. W toku postępowania organ I instancji zweryfikował też dokumenty

11 u głównego kontrahenta strony, tj. S. [...] "P." w W. Ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów strona nie ujęła faktur dokumentujących fakt poniesienia kosztów uzyskania przychodu na łączną kwotę 784,20 zł, co nie stanowiło jednak podstawy do uznania księgi za nierzetelną co do kosztów uzyskania przychodu. Odnosząc się o postulowanego przez stronę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli dowodu z opinii biegłego organ I instancji uznał, że taki dowód nie mógłby być dowodem poniesienia kosztów przez stronę, dlatego też dowód ten nie został przeprowadzony.

12 W związku z powyższym, Dyrektor UKS decyzją z 14 października 2013 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od

13 osób fizycznych za 2007 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej

14 w kwocie 43.310 zł.

15 Postanowieniem z 25 października 2013 r. UKS w K. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu PIT-36L złożonym przez skarżącego w dniu 11 kwietnia 2008 r. w US w W. wobec niewykazania w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych z przeprowadzonych w 2007 r. 247 szkoleń podstawowych i 110 szkoleń dodatkowych, przez co uszczuplono podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 43.310 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm. – pow. dalej: Kks.). Kolejnym postanowieniem z 25 października 2013 r., przedstawiono stronie zarzut, że jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "A. [...]" z siedzibą w W. w złożonym w dniu 11 kwietnia 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w W. zeznaniu rocznym PIT-36L za 2007 r. podał nieprawdę, nie wykazując w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów wszystkich przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonych w 2007 r. szkoleń, co stanowi naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm. pow. dalej: u.p.d.o.f.), przez co uszczuplił podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 43.310 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kks.

16 Pismem z 25 października 2013 r., doręczonym skarżącemu 12 listopada 2013 r. wezwano go do osobistego stawienia się w dniu 6 listopada 2013 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Z uwagi na brak stawienia się, wezwanie ponowiono wyznaczając stronie datę stawiennictwa na dzień 22 listopada 2013 r. ( pismo z 7 listopada 2013 r. – doręczone skarżącemu 26 listopada 2013 r.) Z kolei, 8 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wystosował do skarżącego zawiadomienie informując go, że z dniem 25 października 2013 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – pow. dalej: Ordynacja podatkowa). [doręczono matce skarżącego - S.M. - 3 listopada 2013 r. ]

17 Skarżący w odwołaniu na powyższą decyzję wniósł o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości, względnie o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na konieczność dokonania gruntownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego.

18 S.M. w piśmie z 19 grudnia 2013 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w W. wyjaśniła, że omyłkowo odebrała pismo z 8 listopada 2013 r., stanowiące zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazała, że bezpośrednim adresatem odebranej korespondencji był jej syn, który nie zamieszkuje z nią pod adresem, pod którym doręczono korespondencję (tj. J. [...]) oraz że nie upoważnił jej do odbioru korespondencji. Zawiadomienie zostało odebrane przez nią przypadkowo, bez zwrócenia uwagi na osobę adresata. Podniosła również, że nie oświadczyła doręczycielowi, że podejmuje się doręczenia korespondencji adresatowi. W załączeniu przedłożyła zawiadomienie z 8 listopada

19 2013 r. wskazując, że adresat nie został poinformowany o treści tegoż zawiadomienia, ani o fakcie jego wystosowania. Pismem z 26 marca 2014 r. Poczta Polska S.A.

20 w odpowiedzi na zapytanie Dyrektora IS z 25 lutego 2014 r. poinformowała, że przesyłka zawierająca przedmiotowe zawiadomienie, adresowana do skarżącego, została doręczona pod adresem J. [...] matce adresata S.M. Kolejne próby doręczenia przedmiotowego zawiadomienia w dniach 23 i 27 grudnia 2013 r., okazały się bezskuteczne.

21 W dniu 2 stycznia 2014 r. do IS w Krakowie wpłynęło pismo skarżącego,

22 w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania

23 w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

24 Dyrektor IS decyzją z 9 maja 2014 r. utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora UKS

25 z 14 października 2013 r. W uzasadnieniu wskazał na wyrok TK z dnia 17 lipca

26 2012 r. sygn. akt P 30/11 podkreślając, że w sprawie zasadnym jest interpretowanie

27 art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w świetle tego wyroku. Zaznaczył, że skarżący został dwukrotnie zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o fakcie prowadzenia wobec niego postępowania karnego skarbowego

28 o czyn z art. 56 § 2 Kks, którego przedmiotem jest jego zobowiązanie podatkowe

29 w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Powyższe powiadomienia nastąpiły w dniu 12 oraz 26 listopada 2013 r. poprzez doręczenie mu do rąk własnych wezwań do stawienia się w charakterze podejrzanego, na których to wezwaniach podano informacje odnośnie toczącego się postępowania karnego skarbowego. Dodatkowo, jak wynika z notatki służbowej spisanej przez inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., w dniu 26 listopada 2013 r. skarżący został również ustnie powiadomiony o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym skarbowym oraz jego przedmiocie. W tej sytuacji organ przyjął, że warunki określone w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zostały zrealizowane, a co za tym idzie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszego postępowania uległ zawieszeniu 12 listopada 2013 r.

30 Odnosząc się do zarzutu dowolności przy ustaleniu wysokości przychodów, wyjaśnił, że organ I instancji określając wysokość przychodów strony korzystał z informacji udzielonych przez nią samą. Dane zostały również zweryfikowane zapisami

31 w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz potwierdzone zeznaniami świadków. Ustalając cenę kursów, wbrew twierdzeniu skarżącego, nie pominął wyjaśnień zawartych w piśmie z 3 grudnia 2012 r. co do umownej ceny kursów, a wręcz odwrotnie, przyjął ceny kursu w oparciu o dane wskazane przez samą stronę uznając, że w ten sposób możliwe będzie najpełniejsze oddanie rzeczywistej wartości kursów.

32 Za nietrafiony organ uznał zarzut rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy na niekorzyść strony, w sytuacji przyjęcia przez organ I instancji ceny za kursy w najniższej kwocie z podanych przez stronę (1.000 zł za kurs podstawowy oraz 100 zł za kurs dodatkowy), stosując tym samym najkorzystniejsze dostępne rozwiązanie zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Dodatkowo podkreślił, że przy ustalaniu wysokości przychodu uwzględnione zostały zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych. Co do kwestii udzielenia rabatów na ceny kursów organ zauważył, że w toku postępowania skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Dodatkowo podkreślił, że analiza podatkowej księgi przychodów i rozchodów wskazuje na marginalny udział kursów o obniżonej cenie w ogólnej liczbie wykazanych kursów, tak więc brak – jego zdaniem - podstaw do przyjęcia, iż rabat był stosowany na szeroką skalę. Wskazał, że nie pominął wyjaśnień strony co do rabatów na kursy, lecz w świetle zebranego materiału dowodowego prawidłowo ocenił, że okoliczność ta nie została udowodniona. Ustosunkowując się do kwestii kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. zaznaczył,

33 że skarżący nie przedstawił dowodów, które pozwoliłyby ustalić wysokość kosztów poniesionych w 2007 r. w wysokości wyższej niż wartość wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów powiększona o kwotę niezaewidencjonowanych kosztów wynoszących 784,20 zł ujawnioną w toku kontroli w firmie "P.". W skardze na powyższą decyzję do WSA skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1/ art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przez jego niezasadne niezastosowanie pomimo tego,

34 że istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji Organu I Instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie, albowiem doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2/ naruszenie art. 149 Ordynacji podatkowej przez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że w trybie w tym przepisie określonym skuteczne jest doręczenie korespondencji przekazanej do rąk osoby, która nie jest "domownikiem, sąsiadem lub dozorcą domu" adresata korespondencji, 3/ naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że dla uznania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wystarczy sama wiedza podatnika o tym, że wszczęto postępowanie w sprawie

35 o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w związku z czym nie jest konieczne informowanie podatnika o tym, że w zw. z wszczęciem tego postępowania doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a niezależnie, na wypadek nieuwzględnienia dalej idących zarzutów, także nieuwzględnienie, że decyzja została wydana z naruszeniem: 4/ art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej

36 w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez przyjęcie przez organy, że na gruncie postępowania podatkowego obowiązuje zasada "in dubio pro fisco", 5/ art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191,

37 art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy

38 o kontroli skarbowej poprzez: a/ zaniechanie sporządzenia prawidłowego (tj. spełniającego wymogi stawiane przez przepisy) uzasadnienia wydanej decyzji,

39 w szczególności przez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania oraz

40 twierdzeniom strony odmówił wiarygodności, b/ dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie uwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz dowodów zalegających

41 w aktach sprawy, c/ zaniechanie ze strony organu podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, d/ w konsekwencji błędne

42 i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, i tym samym prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu 121 § 1 Ordynacji nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy, 6/ błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, a polegające na wadliwym ustaleniu podstawy opodatkowania i to zarówno w zakresie określonej wysokości przychodów podatnika, jak i poniesionych kosztów ich uzyskania, 7/ art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej

43 oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok mimo braku podstaw faktycznych i prawnych dla takiego postępowania.

44 W oparciu o powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z oraz umorzenie postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podkreślając zarazem, że warunki określone w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zostały zrealizowane, a co za tym idzie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. przed końcem 2013 r.

45 Oddalając skargę, WSA wpierw odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r., art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej może być stosowany, ale postępując w zgodzie

46 z wyrokiem TK z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, należy go interpretować w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

47 Zdaniem Sądu I instancji, ogłoszenie w sprawie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym. Jednakże obowiązek "poinformowania" czy też "zawiadomienia" podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie jest tożsamy z obowiązkiem przedstawienia mu zarzutów. Dodał, że w dacie orzekania przez organy nie było także wymogu wystosowania do podatnika formalnego pisma

48 w tej kwestii. Istotne było to, czy z wszelkich okoliczności sprawy wynikało, że podatnik uzyskał wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Tymczasem

49 w sprawie podatnik dwukrotnie, przed upływem terminu przedawnienia, został poinformowany o toczącym się względem niego postępowaniu karnym skarbowym

50 o czyn z art. 56 § 2 Kks. W dniu 12 oraz 26 listopada 2013 r. bowiem doręczono skarżącemu do rąk własnych wezwania do stawienia się w charakterze podejrzanego, na których to wezwaniach podano informacje odnośnie toczącego się postępowania.

51 W dniu 26 listopada 2013 r. powyższą wiedzę uzyskał nadto od inspektora P.W., który powiadomił skarżącego o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym po zakończeniu rozprawy w Sądzie Rejonowym dla K. [...] (notatka urzędowa – k. 51 akt odwoławczych). W tej sytuacji – w ocenie WSA - szeroko eksponowana okoliczność nieprawidłowego doręczenia matce skarżącego pisma z informacją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie miała wpływu na bieg terminu przedawnienia, skoro podatnik uzyskał wiedzę o toczącym się względem niego postępowaniu karnym skarbowym z wezwań do stawiennictwa w charakterze podejrzanego, a dodatkowo został o tej okoliczności ustnie poinformowany przez inspektora P.W. w siedzibie Sądu Rejonowego dla K. [...]. Wbrew przekonaniu skarżącego, samo uzyskanie tej wiedzy skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, organ nie miał bowiem obowiązku informowania podatnika o treści przepisów prawa powszechnie obowiązującego (czyli art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wpływu wszczęcia postępowania karnym skarbowym na bieg terminu przedawnienia). Tym samym, WSA stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

52 Odnosząc się do wysokości kosztów uzyskania przychodów Sąd wskazał, że skarżący w toku postępowania, tj. w zastrzeżeniach do ustaleń protokołu badania ksiąg podatkowych, powołał się jedynie na okoliczność poniesienia w 2007 r. wydatków, których nie zaewidencjonował w księgach podatkowych, na które miały składać się wydatki na paliwo, obowiązkowe przeglądy pojazdów, koszty ich napraw, części, czy dostosowania do jazd szkoleniowych i inne. Nie przedłożył jednak żadnych materialnych dowodów na ich poniesienie (w postaci rachunków, faktur, umów itp.), nie wskazał nadto podmiotów, od których nabywał towary i usługi, wreszcie nie podał wysokości tych kosztów, tak aby organy były w stanie zweryfikować poniesienie wydatku. Zatem, w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i stanowiska orzecznictwa sądowego, nie sposób uznać za wystarczające gołosłowne i ogólnikowe w swej treści twierdzenia skarżącego o poniesieniu wydatku. Dowodem poniesienia kosztów nie jest również, jak słusznie zaznaczyły organy, rentowność jaką uzyskują z działalności gospodarczej inne podmioty działające w tej samej branży. Zasadnie zatem – zdaniem WSA - oddalono wniosek skarżącego o powołanie biegłego w tej materii, który zmierzał w istocie do oszacowania kosztów uzyskania przychodu. Tymczasem z art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że uzasadnia oszacowanie brak danych niezbędnych do

53 określenia podstawy opodatkowania, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych, ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków, a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu oszacować z natury rzeczy nie można. Skoro nie jest wiadome na czyją rzecz wydatek został poniesiony i czy rzeczywiście go poniesiono (w sytuacji braku jakichkolwiek dowodów w postaci dokumentów, czy zeznań dostawców towarów i usług na rzecz podatnika, których danych podatnik nie ujawnił w toku postępowania), to nie ma możliwości szacowania jego wielkości. Skarżący zatem nie udowodnił faktu poniesienia wydatków, pomimo świadomości konieczności współpracy z organem w tym zakresie, zaś organy podatkowe w opinii Sądu I instancji przeprowadziły postępowanie wyjaśniające zarówno w tej materii, jak i w kwestii przychodów z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast to, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za nieuzasadnione.

54 Za nieuzasadniony WSA uznał też zarzut naruszenia art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej zawarty w uzasadnieniu skargi i sprowadzający się do tezy, że organy uznały za rzetelne księgi podatkowe skarżącego w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy analiza jego wyjaśnień pozwalała na stwierdzenie, że księga ta jest nierzetelna. Podatnik w toku postępowania nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby podważyć rzetelność ewidencji w zakresie kosztów. Natomiast stwierdzone z urzędu przez organ kontroli skarbowej nieujęcie przez skarżącego po stronie kosztów pięciu faktur wystawionych przez głównego kontrahenta S. [...] "P." w W. na łączną kwotę 784,20 zł, nie dawało w świetle obowiązujących przepisów podstaw do uznania księgi za nierzetelną.

55 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku, skarżący opierając na obu podstawach kasacyjnych zarzucił naruszenie:

56 1/ art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że dla uznania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczy sama wiedza podatnika o tym, że wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

57 w związku z czym nie jest konieczne informowanie podatnika o tym, że w zw.

58 z wszczęciem tego postępowania doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

59 2/ art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm. – pow. dalej: p.p.s.a.) oraz

60 art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezgodne ze stanem faktycznym przedstawienie sprawy

61 w zakresie przyjęcia, że podatnik uzyskał 26 listopada 2013 r. od inspektora P.W. wiedzę o toczącym się w jego sprawie postępowaniu karnoskarbowym o czyn

62 z art. 56 § 2 k.k.s.,

63 3/ art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez jego pominięcie i nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ II Instancji w toku postępowania administracyjnego

64 w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisów:

65 a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej przez jego niezasadne niezastosowanie pomimo tego, że istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I Instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie, albowiem doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego,

66 b) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. mimo braku podstaw faktycznych

67 i prawnych dla takiego postępowania,

68 c) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I instancji pomimo tego, że istniały podstawy dla jej uchylenia oraz umorzenia postępowania podatkowego, albowiem doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, względnie jej uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, a które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy,

69 4/ art. 151 p.p.s.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi mimo braku podstaw faktycznych i prawnych do takiego postąpienia w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do jej uwzględnienia.

70 W związku z powyższym, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

71 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

72 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 wymienionego przepisu. Wobec niestwierdzenia przyczyn nieważności, skargę kasacyjną należało rozpoznać w granicach przytoczonych w niej podstaw.

73 W skardze kasacyjnej podniesione zostały zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Najczęściej w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony.

74 W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor środka odwoławczego sformułował zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez pominięcie i nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ II instancji w toku postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, art. 24 ust. 1 pkt 1

75 lit. "a" ustawy o kontroli skarbowej, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż jak wynika

76 z podnoszonych przez jego autora argumentów doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

77 Zatem, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem zarzut przedawnienia jest kluczowy dla oceny pozostałych podnoszonych w skardze kasacyjnej.

78 Strona skarżąca prezentuje pogląd, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego albowiem dla wystąpienia tego skutku nie wystarczy sama wiedza podatnika o tym, że wszczęto postępowanie w sprawie

79 o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lecz konieczne jest poinformowanie podatnika o tym, że w zw. z wszczęciem tego postępowania doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

80 Z powyższym zarzutem nie sposób się zgodzić. Niewątpliwie dla oceny zasadności tego zarzutu istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn.

81 akt P 30/11. Jest to wyrok interpretacyjny negatywny o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej

82 w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą

83 z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

84 Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny

85 z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997 r., Warszawa 1999,

86 s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym pod red. J. Trzcińskiego, B. Banaszka, Wrocław 1997, s. 90). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej tkwi zatem jedynie w braku zawiadomienia podatnika o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia jaką jest wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

87 TK odnosząc się do treści art. 113 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.;) oraz art. 313 i art. 314 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej k.p.k.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania

88 w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową czy też z przedstawieniem zarzutów tj. wszczęciem postępowania ad personam. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe.

89 W orzecznictwie NSA prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym trudno nie uznać, że podatnik otrzymując pismo, z którego wynika że jest osobą podejrzaną

90 w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z konkretnego przepisu Kodeksu Karnego Skarbowego, nie dowiedział się z tego pisma (nie został poinformowany), że jest osobą podejrzaną i że wszczęto wobec niego postępowanie karnoskarbowe (wyrok NSA

91 z 7 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 734/13, www.orzeczenia. nsa.gov.pl). Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela. Istotna jest bowiem wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym.

92 W przedmiotowej sprawie okolicznością bezsporną było to, że postanowieniem z 25 października 2013 r., inspektor kontroli skarbowej wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu PIT-36L złożonym przez skarżącego w dniu 11 kwietnia 2008 r. w US w W. wobec niewykazania w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych z przeprowadzonych w 2007 r. 247 szkoleń podstawowych i 110 szkoleń dodatkowych, przez co uszczuplono podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 43.310 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kks. Tego samego dnia wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Również 25 października 2013 r. wystosowano do strony wezwanie do osobistego stawienia się w dniu 6 listopada 2013 r. w UKS w K. w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Drugie takie wezwanie skierowano do strony 22 listopada 2013 r. Datę osobistego stawienia się skarżącego w siedzibie organu wyznaczono na dzień 22 listopada 2013 r. Oba pisma zostały doręczone stronie odpowiednio - 12 i 26 listopada 2013 r.

93 Uwzględniając to, że termin przedawnienia zobowiązania za 2007 r. upływał

94 z końcem 2013 r. nie powinno budzić wątpliwości, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy doręczenie wezwania z 25 października 2013 r. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Istotnym bowiem jest, że zostało ono doręczone skarżącemu do rąk własnych. Nadto, w obu pismach wskazano, że skarżący jest wzywany w charakterze podejrzanego. Podano też informacje odnośnie toczącego się postępowania (w zakresie jakiego zobowiązania podatkowego i o jaki czyn Kks), datę, godzinę i miejsce stawienia się, jak też stosowne pouczenie z wyjaśnieniem treści odpowiednich przepisów Kks i kpk.

95 Wbrew temu do czego przekonuje autor skargi kasacyjnej, dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Poinformowanie takie może nastąpić także w wezwaniu do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie

96 o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy termin przedawnienia (pogląd ten został zaprezentowany w wyrokach NSA:

97 z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1824/13; z 28 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 124/14; z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 704/14,z 12 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2356/14 publ. w CBOSA). Należy podkreślić, że z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest natomiast niezbędne to aby podatnik był równocześnie wyraźnie (wprost) zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej wyżej przyczyny. Skutek taki wynika z mocy samego prawa. Jeśli zatem podatnik wie o przyczynie, z którą wiąże się określone skutki, to nie sposób przyjąć, aby brak wiedzy podatnika o tego rodzaju skutkach naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny nie sprecyzował w jaki sposób podatnik powinien zostać zawiadomiony o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym. Trudno więc tutaj nie uznać, że skarżący otrzymując wezwanie w dniu 12 listopada 2013 r. nie dowiedział się z niego, że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej

98 o przestępstwo z art. 56 § 2 Kks, a co się z tym wiąże, że wszczęto postępowanie karne skarbowe.

99 Uwzględniając powyższe uwagi stwierdzić należało, że nieusprawiedliwione się okazały zarzuty przedstawione w pkt III (1), (3) lit a, b, c oraz (4) skargi kasacyjnej. Słusznie uznał Sąd I instancji, że decyzja Dyrektora IS nie została wydana po upływie terminu przedawnienia. Bieg jego bowiem został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma też w tym przypadku większego znaczenia argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca notatki sporządzonej przez inspektora kontroli skarbowej w K. Nadto koniecznym jest podkreślenie, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika wyraźnie, że okoliczność ta została przez WSA powołana nie jako przesądzająca a jedynie jako dodatkowy argument potwierdzający uzyskanie przez stronę wiedzy o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Zatem nie zasługuje również na aprobatę zarzut przedstawiony w pkt III (2) skargi kasacyjnej.

100 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny po myśli art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit c) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).