Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r., II FSK 4/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r., II FSK 4/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Jacek Brolik, Krystyna Nowak, Protokolant: Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 378/08 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 24 września 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 378/08 ze skargi K. M. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lipca 2008 r., nr [...] oraz decyzję ją; poprzedzającą, określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego kwotę 500 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.).

3 Ze stanu sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 24 kwietnia 2008 r., zmieniającą z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 13 sierpnia 2007 r., którym organ ten udzielił skarżącemu pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. O udzielenie interpretacji skarżący zwrócił się do tego organu wnioskiem z dnia 31 maja 2007 r., pytając o zwolnienie z opodatkowania odszkodowania zasądzonego wyrokiem sądowym. Podał w nim, że był pracownikiem E.S.A. w G. Oddział w E. od 1.09.1988 r. do 9.05.2006 r. 30 grudnia 2004 r. Koncern zawarł z reprezentacjami związków zawodowych porozumienie zbiorowe dotyczące zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Spółek tworzących Grupę G-8 zwane Umową Społeczną Nr 411-G8/2004. Z artykułu 16 ust. 1 tej umowy wynika, iż w przypadku naruszenia Gwarancji Zatrudnienia, o których mowa w art. 13, pracodawca zobowiązany będzie do wypłacenia pracownikowi odszkodowania w wysokości stanowiącej iloczyn miesięcy kalendarzowych pozostałych do końca Okresu Gwarancyjnego, liczonych od dnia rozwiązania umowy o pracę oraz wynagrodzenia miesięcznego pracownika ustalonego na dzień rozwiązania stosunku pracy według zasad obowiązujących przy ustalaniu ekwiwalentu jak za urlop wypoczynkowy. Odszkodowanie to nie może być niższe niż sześciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia u pracodawcy, liczonego jak powyżej. 2 maja 2006 r. pracodawca rozwiązał ze skarżącym umowę o pracę bez wypowiedzenia z dniem 4 maja 2006 r. W dniu 5 maja 2006 r. skarżący złożył pozew do Sądu Rejonowego w E. przeciwko pracodawcy o zapłatę odszkodowania z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia. Sąd wyrokiem z dnia 22 czerwca 2006 r. zasądził od E.S.A. na rzecz skarżącego kwotę 6.300,84 zł wraz z ustawowymi odsetkami tytułem odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia. Pismem z dnia 3 października 2006 r. skarżący wystąpił do pracodawcy o wypłatę odszkodowania w wysokości 217.869,06 zł z tytułu naruszenia postanowienia art. 16 w związku z art. 13 Umowy Społecznej. Ponieważ pracodawca odmówił spełnienia świadczenia dobrowolnie, skarżący wystąpił do sądu z powództwem o zapłatę. Sąd Okręgowy w E. wyrokiem zaocznym z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt IV P 16/06, utrzymanym w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w E. z dnia 9 lutego 2007 r. - sygn. akt IV P 16/06 zasądził od E.S.A. w G., Oddział w E. na rzecz skarżącego kwotę 217.869,06 zł z ustawowymi odsetkami w wysokości 11,5% od dnia 10 czerwca 2006 r. do dnia zapłaty, którą pracodawca wypłacił podatnikowi w dniu 12 czerwca 2007 r. Przedstawiając swoje stanowisko w kwestii opodatkowania tej kwoty, podatnik powołał się na art. 21 ust. 1 pkt 3 b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), zgodnie z którym odszkodowanie to nie podlega opodatkowaniu. Postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. stwierdził, że dochód uzyskany z tytułu odszkodowania zasądzonego wyrokiem sądowym korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 b u.p.d.o.f. i uznał stanowisko skarżącego zawarte we wniosku za prawidłowe.

4 W wyniku późniejszej analizy tej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż postanowienie z dnia 13 sierpnia 2007 r. rażąco naruszyło prawo i decyzją z dnia 24 kwietnia 2008 r. dokonał z urzędu zmiany przedmiotowej interpretacji, uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem podatnika, brak było podstaw do przyjęcia, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. rażąco naruszyło art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Jego zdaniem nie było mowy o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z równą mocą. Podniósł, że w niniejszej sprawie, w obrocie prawnym funkcjonują dwie interpretacje indywidualne na tle tego samego stanu faktycznego, a mianowicie obok interpretacji, którą otrzymała strona jako podatnik, istnieje interpretacja całkowicie odmienna, którą otrzymał pracodawca jako płatnik (interpretacja indywidualna z 9 stycznia 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w B.). Ponadto podniósł, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie zgłębił istoty pojęć "szkoda" i "odszkodowanie" i wzajemnych relacji pomiędzy prawem pracy, cywilnym i podatkowym w tym zakresie (art. 361 § 2 k.c. w związku z art. 300 k.p.).

5 Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie uwzględnił odwołania, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w decyzji wydanej w I instancji. Powołując się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz postanowienia umowy pomiędzy Koncernem a pracownikami, stwierdził, iż uzyskane przez skarżącego świadczenie zasadnie uznano za świadczenie związane ze stosunkiem pracy stanowiące przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Jego zdaniem decydujące znaczenie ma okoliczność, że było ono wypłacane wyłącznie pracownikom na podstawie Umowy Społecznej zawartej między związkami zawodowymi a pracodawcą i wiązało się z rozwiązaniem stosunku pracy przez pracodawcę przed upływem okresu gwarantowanego zatrudnienia. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 b u.p.d.o.f. zwolnienie przedmiotowe przewidziane w tym przepisie dotyczy przychodów, które spełniają jednocześnie następujące warunki: po pierwsze podstawą ich otrzymania jest wyrok sądowy lub ugoda sądowa, po drugie są odszkodowaniami, co do których nie zachodzą wyłączenia wskazane w pkt a i b. Warunkiem wystarczającym do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc niezrealizowanie choćby jednej ze wskazanych wyżej przesłanek. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasądzona wyrokiem Sądu Okręgowego w E. na rzecz skarżącego kwota nie jest odszkodowaniem zasądzonym wyrokiem Sądu, lecz zasądzonym wyrokiem świadczeniem nazwanym odszkodowaniem w Umowie Społecznej. Jego wysokość i zasady ustalania nie wynikają bowiem wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych do tych ustaw, ani też z wyroku sądowego czy ugody, lecz z powołanej Umowy Społecznej. Podkreślił, że określenie w zapisach umownych przedmiotowego świadczenia "odszkodowaniem" nie oznacza, iż w istocie jest nim w rozumieniu przepisów prawa. Otrzymane przez podatnika odszkodowanie należy rozpatrywać w kontekście wyłączenia, jakie ustawodawca zawarł w art. 21 ust. 1 pkt 3 b u.p.d.o.f. W podanym przepisie ustawodawca zawarł regulację, mocą której nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania odszkodowania dotyczące korzyści, które pracownik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zdaniem organu odwoławczego szkodą była utrata spodziewanych zarobków spowodowana wypowiedzeniem umowy o pracę przed upływem okresu gwarancyjnego określonego w Umowie Społecznej. Zatem wypłacone pracownikowi odszkodowanie dotyczy korzyści, które pracownik mógłby osiągnąć (w postaci wynagrodzenia za pracę), w przypadku gdyby nie został zwolniony przez pracodawcę przed upływem okresu zawartego w Gwarancji Zatrudnienia. Tym samym należność pieniężna uzyskana przez skarżącego nie może zostać uznana za odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 b u.p.d.o.f. Wypłacona kwota stanowi przychód ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu na ogólnych zasadach. W związku z czym postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 13 sierpnia 2007 r. zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 3 b u.p.d.o.f.

6 Organ wskazał też na niemożność zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, według którego nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne są wolne od podatku dochodowego. Ze zwolnienia korzystają jedynie te, których prawo do otrzymania wynika wprost z ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy. Natomiast nie korzystają ze zwolnienia świadczenia wypłacone w wyniku realizacji postanowień Umowy Społecznej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie źródłem wypłaty świadczenia nie był przepis rangi ustawowej, lecz Umowa Społeczna zawarta w dniu 30 grudnia 2004 r. pomiędzy Związkami Zawodowymi działającymi w Spółkach wchodzących w skład Grupy G-8 a Spółkami Grupy G-8. Zatem do świadczenia wypłaconego podatnikowi w związku z rozwiązaniem z nim stosunku pracy przed upływem okresu gwarancyjnego określonego w Umowie Społecznej nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Porozumienie w zakresie przyznającym pracownikom dodatkowe świadczenie kształtuje nową treść indywidualnych stosunków pracy i należy do szeroko rozumianego prawa pracy. Argumentując swoje stanowisko wskazał na orzecznictwo Sądu Najwyższego (uchwała z dnia 23 maja 2001 r.- sygn. akt III ZP 25/2000 ,publik. w OSNAP 2002/6/14) stanowiące, że pakty gwarancji pracowniczych należą do źródeł prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Stwierdził również, iż wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem otrzymanym na podstawie przepisów prawa cywilnego. Jednorazowa zapłata za okres pozostawania bez pracy brakujący do okresu uzgodnionego w zawartej Umowie Społecznej dowodzi, że podatnik nie poniósł szkody w rozumieniu art. 361 Kodeksu cywilnego. Tym bardziej, że uzyskał zapłatę jak za pracę, jakiej nie wykonywał.

7 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej istnienie drugiej odmiennej interpretacji w tej samej sprawie wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., wskazuje, iż należało interpretację zawartą w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 13 sierpnia 2007 r. zmienić z urzędu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej lub ewentualnie o uchylenie powyższych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. W ocenie skarżącego należy stwierdzić nieważność kolejnych dwóch decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z powodu braku rażącego naruszenia prawa i konieczności wyeliminowania dwóch rozbieżnych interpretacji indywidualnych na tle tego samego stanu faktycznego. Skarżący wskazał na błędne postępowanie organów podatkowych polegające na wszczęciu postępowania z urzędu. Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie wykazał, iż treść postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. pozostaje w oczywistej i wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż nie może ono być zaakceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Dodał też, że sformułowanie przez organy podatkowe dwóch odmiennych interpretacji indywidualnych przesądza, iż nie zachodzi przypadek rażącego naruszenia prawa. Odnośnie naruszenia prawa materialnego skarżący stwierdził, iż odszkodowanie wypłacone mu przez pracodawcę na podstawie wyroku Sądu Rejonowego w E. z dnia 22 czerwca 2006 r. było odszkodowaniem ustawowym, którego źródłem był przepis art. 58 Kodeksu pracy, tym samym odszkodowanie to korzysta bezsprzecznie ze zwolnienia z opodatkowania. Natomiast źródłem odszkodowania wypłaconego na mocy wyroku Sądu Okręgowego w E. (IV P 16/06) również było prawo pracy - umowa społeczna, jednakże umowa ta nie jest ustawą ani przepisem wykonawczym do ustawy, dlatego też nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na zasadzie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazując na przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. skarżący podkreślił, iż ustawodawca posłużył się w przepisie wyrażenia "inne", a więc w ocenie skarżącego odszkodowania wypłacone na podstawie wyroku sądowego. Natomiast odnośnie sformułowania "korzyści które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono" skarżący odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r. SK 18/05, w którym to Trybunał stwierdził, iż "odszkodowanie", o którym mowa w art. 58 Kodeksu pracy nie jest odszkodowaniem sensu stricto mającym na celu wyrównanie szkody wyrządzonej pracownikowi przez bezprawne rozwiązanie z nim umowy o pracę bez wypowiedzenia. Jest ono sui generis świadczeniem majątkowym pełniącym funkcję sankcji. A w pewnych tylko sytuacjach funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia. Zdaniem skarżącego na podstawie art. 300 Kodeksu pracy należy w tym zakresie stosować odpowiednio właściwe przepisy kodeksu cywilnego w szczególności art. 415 i następne lub art. 471 i następne k.c. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż odszkodowanie rekompensuje wyłącznie szkodę w postaci lucrum cessans, ponieważ wypłacone odszkodowanie jest należne, niezależnie od wystąpienia szkody rozumianej jako uszczerbek w prawie chronionych dobrach pracownika ani też jej wysokości. Tym samym swoim charakterem jest zbliżone do odszkodowania "ustawowego". Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że ocenie Sądu w takim wypadku podlega przede wszystkim zasadność wydania decyzji oraz jej treść w kontekście przesłanki rażącego naruszenia prawa. Przystępując do rozważenia powyższej kwestii stwierdził, że art. 14b § 5 O.p. przewidując dwa rodzaje rozstrzygnięć, tj. zmianę lub uchylenie postanowienia nie określa tego, kiedy ma nastąpić zmiana, a kiedy uchylenie tego aktu. Wobec tego należy przyjąć, że do zmiany z urzędu postanowienia interpretacyjnego powinno prowadzić stwierdzenie przez organ nadzoru rażącego naruszenia przepisu prawa materialnego przez jego niewłaściwą wykładnię lub błędne zastosowanie do stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę. Natomiast do uchylenia postanowienia powinno prowadzić stwierdzenie istotnych wadliwości proceduralnych, polegających w szczególności na nieprawidłowym stosowaniu przepisów regulujących samą instytucję udzielania pisemnych interpretacji. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej wszczynając procedurę, o której mowa w art. 14b § 5 pkt 2 O. p. nie rozważył, w świetle uregulowań zawartych w art. 14a -14c O.p., czy i jakie skutki wywołało postanowienie organu podatkowego oraz na tle jakiego stanu faktycznego zostało wydane. Doprowadziło to do wydania wadliwej decyzji zmieniającej uprzednio wydaną interpretację. Stanowisko o rażącym naruszeniu prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w E., który w postanowieniu z dnia 13 sierpnia 2007 r. przyznał rację podatnikowi, że odszkodowanie z tytułu naruszenia przez zakład pracy gwarancji zatrudnienia, zasądzone wyrokiem Sądu Okręgowego w E. zwolnione było od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł ze stanu faktycznego, który sam ustalił na podstawie analizy i oceny dowodów załączonych przez podatnika do wniosku z dnia 31 maja 2007 r. Tymczasem, zgodnie z art. 14a § 2 O.p., w postępowaniu o wydanie interpretacji wyłącznie podatnik (płatnik, inkasent) "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny" we wniosku. Oznacza to, iż stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "dopowiedziany" dołączonymi do wniosku dokumentami. W postępowaniu tym nie stosuje się przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej, zatem brak jest podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O. p. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Może jedynie w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 O. p. żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeżeli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej klasyfikacji prawnej. Dlatego brak było podstaw do stwierdzenia, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 13 sierpnia 2007 r. rażąco naruszało prawo z przyczyny, jaka nie została wprost wyartykułowana w zaskarżonej decyzji, ale pośrednio z niej wynikało - tj. braku oceny rzeczywistego charakteru świadczenia, które podatnik otrzymał. Należy zauważyć, że organ I instancji w postanowieniu odniósł się do lakonicznie opisanego stanu faktycznego. Mianowicie podatnik podał, że był pracownikiem Zakładu Energetycznego. Na podstawie umowy społecznej uzyskał odszkodowanie zasądzone wyrokiem Sądu Okręgowego w E. Wyraził stanowisko, ze to odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W uzupełnieniu stanu faktycznego (pismo z dnia 17.07.2007 r.) podał, że odszkodowanie zostało wypłacone 12 czerwca 2007 r. (nie informując organu, iż płatnik pobrał podatek) oraz oświadczył, że w przedmiotowej sprawie nie toczyło się ani nie toczy postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub postępowanie przed sądem administracyjnym. Stąd kwestią zasadniczą w sprawie nie był, jak przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, błąd w subsumcji stanu faktycznego podanego przez podatnika do art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., a sama zasadność wydania postanowienia interpretacyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Instytucja udzielania pisemnych interpretacji, jak każde unormowanie, nie może być stosowana, bez uwzględnienia jej celu i istoty. Stosowana mechanicznie nie prowadzi do określenia sytuacji prawnej podatnika (pewności prawa) a wręcz przeciwnie, wprowadza go w błąd. Z treści art. 14a § 1 O. p. bezsprzecznie wynika, że instytucja udzielania pisemnej interpretacji prawa podatkowego służy usuwaniu wątpliwości powziętych przez stronę (która ubiega się o taką interpretację) co do prawidłowości wypełniania przez nią obowiązku podatkowego, tj. bądź wykazywania zobowiązań powstających "z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa łączy powstanie zobowiązania", bądź składania organom podatkowym deklaracji - informacji wymaganych przez prawo podatkowe, na podstawie których zobowiązanie jest ustalane. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści art. 14c O.p., zgodnie z którym zastosowanie się podatnika do interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1 nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania za okres do dnia wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie O.p. Organom podatkowym winno być wiadome, że skoro podatnik był pracownikiem, to nie był zobowiązany w trakcie roku podatkowego do składania deklaracji, obliczania i wpłacania podatków z racji ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku od wypłacanego świadczenia zobowiązany - jako płatnik - były pracodawca. To pracodawcę obciążała odpowiedzialność podatkowa i ewentualna odpowiedzialność karno-skarbowa za niepobranie i niewpłacenie podatku. W takiej sytuacji jedynie właściwą "interpretacją" powinno być udzielenie podatnikowi informacji o trybie postępowania, w przypadku pobrania, nienależnego (w/g podatnika) podatku przez płatnika. Uzyskanie przez skarżącego w dniu 13 sierpnia 2007 r. interpretacji podzielającej jego stanowisko co do zwolnienia od podatku dochodowego świadczenia otrzymanego w dniu 12 czerwca 2007 r. nie wywołało więc skutku, jaki skarżący wywiódł z faktu otrzymania tego postanowienia. Postanowienie interpretacyjne nie było wiążące dla podatnika, o czym skarżący został poinformowany w jego treści. Zatem tym bardziej nie było wiążące dla płatnika, który nie był stroną tego szczególnego postępowania. Postanowienie nie stanowiło zatem podstawy do zwrotu kwoty uiszczonego podatku przez organ podatkowy ani tym bardziej żądania tej kwoty od płatnika. Odzyskanie podatku pobranego przez płatnika może nastąpić wyłącznie w trybie art. 75 § 1 O.p., tj. na wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku, po przeprowadzeniu pełnego postępowania podatkowego. Skoro więc postanowienie interpretacyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego nie mogło odnieść żadnego skutku na przyszłość, w postaci nieokreślania lub nieustalania podatnikowi zobowiązania na skutek zastosowania się do interpretacji: - po pierwsze dlatego, że podatnik nie stosował prawa, - po drugie dlatego, że w momencie wydawania postanowienia prawo zostało już zastosowane przez płatnika, to fakt późniejszego uzyskania przez płatnika interpretacji odmiennej od tej, jaką uzyskał podatnik, sam w sobie nie stanowił koniecznej przesłanki do zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. w celu ujednolicenia stanowiska właściwych organów. Podkreślić przy tym należy, że istnienie postanowienia wydanego na podstawie stanu faktycznego, który okazał się być inny niż podany we wniosku nie stoi na przeszkodzie ustaleniu lub określeniu zobowiązania podatkowego. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 p.p.s.a:

8 - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269, dalej jako p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i 2, art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a.;

9 - art. 133 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 14a – 14c O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. oraz w związku z art. 8 i art. 30 § 1 O.p.;

10 - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. Skarżący zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w całości i w tym zakresie wniósł o uchylenie orzeczenia w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od organu – Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

11 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, iż brak merytorycznej oceny postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 13 sierpnia 2007 r. stanowił w ocenie skarżącego naruszenie przepisów określających zakres i formy kontroli przez sądy administracyjne działalności organów administracji publicznej przesądzając jednocześnie o wadliwości orzeczenia.

12 Nie zgodził się z wyrażonym przez Sąd I instancji poglądem, iż nie przedstawił wyczerpująco stanu faktycznego, a także, iż nie mógł się zwrócić z wnioskiem o wydanie interpretacji przed zakończeniem roku podatkowego. Zwrócił uwagę, iż po zakończeniu roku podatkowego to na nim, jako podatniku podatku dochodowego, ciążył będzie obowiązek obliczenia należnego podatku. Trudno mu zatem odmówić prawa do uzyskania interpretacji dotyczącej podstawy opodatkowania, którą organ będzie musiał uwzględnić dokonując kontroli prawidłowości zeznania podatkowego.

13 W ocenie skarżącego nie było także przeszkód, aby stan faktyczny przedstawić przy pomocy dokumentu w postaci wyroku sądu, w którym w sposób profesjonalny zostały przedstawione okoliczności wypłaty odszkodowania.

14 Wskazał także, iż jest zainteresowany korektą zaskarżonego orzeczenia, bowiem wyrażona w nim ocena prawna jest wiążąca w toku dalszego postępowania w sprawie.

15 Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Na wstępie zauważyć należy, iż skarga kasacyjna nie odpowiada w pełni wymogom, określonym w art. 176 p.p.s.a., zarówno co do sformułowania podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienia, jak i sprecyzowania wniosków co do treści rozstrzygnięcia. Uchybienia ta wprawdzie nie powodują konieczności jej odrzucenia, jednakże uniemożliwiają merytoryczne odniesienie się do części zarzutów. Przypomnieć zatem należy wypracowane już i wielokrotnie powtarzane w orzecznictwie sądów administracyjnych zasady, dotyczące sposobu sporządzenia skargi kasacyjnej (poniżej powołano jedynie przykładowe orzeczenia). Stawiając zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (jak w tym przypadku) strona winna wskazać przepisy postępowania (ze wskazaniem aktu prawnego, konkretnej jednostki redakcyjnej - por. postanowienie NSA z 22 kwietnia 2008 r, sygn. akt II OSK 395/08, opubl. w Lex pod nr 466159) naruszone w jej ocenie przez wojewódzki sąd administracyjny i wykazać, iż ich naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy( por. wyrok NSA z 23 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 336/08, opubl. w Lex pod nr 511260). Przepisami postępowania wskazanymi w podstawie kasacyjnej mogą być także przepisy postępowania administracyjnego (podatkowego), jednakże strona winna powiązać ich naruszenie z naruszeniem prawa przez wojewódzki sąd administracyjny (poprzez pominięcie naruszenia tych przepisów przez organy administracji publicznej - por. uchwałę NSA z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 1,poz. 1). Rozwinięcie zarzutów kasacyjnych winno się znaleźć w uzasadnieniu skargi, które winno być tak skonstruowane, aby można było poszczególne jego fragmenty przyporządkować do konkretnych zarzutów (art. 176 p.p.s.a., por. też wyrok NSA z 3 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1253/07, opubl. w Lex pod nr 531510). Precyzyjne sformułowanie skargi kasacyjnej jest rzeczą bardzo istotną, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny jest związany jej granicami i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie może zatem za stronę precyzować zarzutów skargi bądź ich się domyślać (por. wyroki NSA z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08, opubl. w Lex pod nr 511302, z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt 513110).

18 W tym przypadku strona nie uzasadniła, w jaki sposób w jej ocenie doszło do naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. , art. 3 § 1 i § 2 , art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 8 i art. 30 § 1 O.p. (te dwa ostatnie przepisy nie są zresztą przepisami postępowania - zawierają definicję płatnika i wskazują na jego odpowiedzialność za pobrany a niewpłacony podatek i podatek niedobrany). Uniemożliwia to merytoryczną ocenę tych zarzutów, a tym samym skutkuje uznaniem ich za niezasadne.

19 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołano się wprawdzie do art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., jednakże nie wyjaśniono, w jaki sposób właściwie Sąd I instancji przepisy te miałby naruszyć. Pierwszy z tych przepisów wskazuje na elementy, jakie winno zawierać uzasadnienie, drugi zaś – na związanie oceną prawną i wytycznymi co do dalszego postępowania, wiążącymi sąd i organy orzekające w danej sprawie. Pierwszy z nich można zatem naruszyć sporządzając uzasadnienie nieodpowiadające wymogom co do jego składników, drugi zaś - nie stosując się do oceny prawnej wyrażonej we wcześniej wydanym w danej sprawie prawomocnym wyroku. Sąd nie mógł więc ich naruszyć formułując błędne wytyczne i wadliwą ocenę prawną.

20 Formułując zarzut naruszenia art.14a - 14b O.p. skarżący nie wskazał konkretnych jednostek redakcyjnych tych przepisów, do których zarzut się odnosi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, stanowiącym jej integralną część, wskazał jednak na naruszenie art. 14a § 2 i art. 14 c O.p. , co pozwala na merytoryczne odniesienie się do tych zarzutów.

21 Skarżący zaskarżył wyrok uwzględniający jego skargę i jak, wynika z jej uzasadnienia i z niezbyt fortunnie sformułowanych wniosków skargi kasacyjnej oraz zakresu zaskarżenia (wnoszono o uchylenie wyroku w zakresie uzasadnienia), powodem wniesienia środka odwoławczego była wadliwa częściowo, jego zdaniem, ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku. Ocena ta i wskazania co do dalszego postępowania są wiążące dla każdego organu i każdego kolejnego składu wojewódzkiego sądu administracyjnego, orzekającego w tej sprawie (art. 153 p.p.s.a.). W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany już uznać należy pogląd, iż w przypadku, gdy sąd I instancji uwzględniając skargę jednocześnie nie podzieli w części lub w całości jej zarzutów, skarżącemu przysługuje prawo do zaskarżenia takiego orzeczenia skargą kasacyjną. Jeżeli wyrok sądu będzie odpowiadał prawu, a jedynie wadliwe będzie w całości lub części jego uzasadnienie, Naczelny Sąd Administracyjny wprawdzie oddali skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jednakże błędną ocenę prawną zawartą w wyroku zastąpi ocena wyrażona w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 190 p.p.s.a., por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2005 r., sygn. akt FSK 2262/04, opubl. w Lex pod nr 424587, z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 831/07).

22 W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wyraził pogląd, iż brak było podstaw do zmiany z urzędu interpretacji udzielonej skarżącemu, bowiem i istocie organ odwoławczy w zmienionej interpretacji przyjął odmienny stan faktyczny niż stan wynikający z wniosku o jej udzielenie. W ocenie Sądu opis stanu faktycznego dokonany przez wnioskodawcę był zbyt lakoniczny, nie można zaś było przy udzielaniu interpretacji opierać się na dowodach z dokumentów, w tym postępowaniu nie stosuje się bowiem przepisów działu IV O.p. Sąd stwierdził także, iż skoro skarżący był pracownikiem, to obowiązek zapłaty zaliczki ciążył na pracodawcy i dopiero po zakończeniu roku podatnik mógłby domagać się zwrotu ewentualnej nadpłaty i takie pouczenie winien otrzymać od Naczelnika Urzędu Skarbowego. Udzielona mu interpretacja właściwie nie mogła zaś wywołać skutków, o których mowa w art.14 c O.p., bowiem w istocie dotyczyła innego niż rzeczywisty stanu faktycznego.

23 Z częścią tych poglądów, jak trafnie podnosi skarżący, zgodzić się nie można.

24 Zgodnie z art. 14a § 2 O.p. wnioskodawca zobowiązany jest we wniosku o udzielenie interpretacji przedstawić wyczerpująco stan faktyczny sprawy. Ustawodawca nie definiuje pojęcia " wyczerpująco", z celu, jakiemu interpretacja ma służyć wywieść jednak należy, iż opisać on winien te wszystkie fakty, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek, może mieć (lub nie) zastosowanie w sprawie (a więc te fakty, które wynikają z hipotezy normy prawnej). W sytuacji, gdy opis ten jest niewystarczający, organ może wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego, korzystając z uprawnienia, wynikającego z art. 169 § 1 w zw. z art. 14a § 5 O.p. Zauważyć należy, iż w art. 14a § 2 O.p. ustawodawca używa – w odniesieniu do obowiązku wnioskodawcy - stwierdzenia "przedstawić stan faktyczny". Nie nakazuje zatem w sposób kategoryczny, aby stan faktyczny został opisany przez wnioskodawcę poprzez dokonany przez niego opis, ale dozwala na wskazanie okoliczności sprawy za pomocą pisma w każdy sposób, który doprowadzi do realizacji tego celu. Jest zatem dopuszczalne przedstawienie stanu faktycznego za pomocą załączonego do wniosku dokumentu, z treści którego wynikać będą podstawowe fakty. Wprawdzie do postępowania w sprawie udzielenia interpretacji nie stosuje się, jak trafnie podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny, przepisów działu IV O.p., nie można jednak wywieść z tego faktu tak dalece idących wniosków, iż wnioskodawca nie może posiłkować się przy przedstawieniu stanu faktycznego treścią innego dokumentu. Dokument ten nie może być oczywiście w takim przypadku traktowany jako dowód (i oceniany przez organy podatkowe), ale jako integralna część wniosku o udzielenie interpretacji.

25 W tym przypadku skarżący, wskazując we wniosku, jakiego przychodu dotyczy wniosek o interpretację, okoliczności jego uzyskania przedstawił częściowo poprzez załączenie do wniosku uzasadnienia wyroku, z którego wynikała podstawa prawna wypłacenia świadczenia przez pracodawcę. Udzielając interpretacji organ podatkowy mógł więc się oprzeć na danych z tego dokumentu , traktując je jako część opisu stanu faktycznego i nie miał podstaw do uznania, że wniosek był niezupełny. Uwzględniając dane wynikające z tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonywał zatem zmiany interpretacji w odmiennym stanie faktycznym niż udzielił jej Naczelnik Urzędu Skarbowego. Tym samym nie można uznać, iż interpretacja udzielona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wywołałaby skutków, o których mowa w art. 14c O.p.

26 Nie można także zaakceptować poglądu, że skarżący nie mógł przed zakończeniem roku podatkowego żądać udzielenia mu interpretacji dotyczącej zwolnienia z opodatkowania osiągniętego już w tym roku podatkowym przychodu. Nie negując faktu, iż ewentualna nadpłata wynikająca z faktu pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych powstałaby dopiero w momencie złożenia zeznania rocznego (art. 73 § 2 pkt 1 O.p), podatnik, na którym ciąży obowiązek złożenia zeznania i samodzielnego obliczenia podatku (lub wskazania wysokości nadpłaty) ma prawo żądać po powstaniu zdarzenia, z którym prawo wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) udzielenia mu interpretacji co do stosowania przepisów prawa podatkowego, mających wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania (pytanie dotyczy bowiem już istniejącego stanu faktycznego – sprawy - art. 14a § 1 O.p.). Podnieść także należy, iż organ, udzielając interpretacji, ma obowiązek odnieść się i ocenić stanowisko prawne pytającego (art. 14a § 3 O.p.). Nie powinien zatem wykraczać poza ramy pytania, jego stanowisko w tym zakresie, jako wykraczające poza ocenę stanowiska pytającego, nie byłoby bowiem wiążące. Tym samym nie miał on podstaw do udzielania informacji o tym, kiedy i w jakim trybie można dochodzić zwrotu ewentualnie nienależnie pobranego podatku, skoro wniosek tego problemu nie dotyczył.

27 Z tych względów za zasadny uznać należy zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 14a § 2 i art. 14 c O.p. Naruszenie to nie miało jednakże wpływu na wynik sprawy, zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada bowiem prawu.

28 Zgodzić się bowiem należy z Sądem I instancji, iż brak było podstaw do zmiany z urzędu udzielonej podatnikowi interpretacji, w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie wykazano bowiem, iż doszło w wyniku jej wydania do rażącego naruszenia prawa, czyli takiego naruszenia, które prowadzi do skutków niemożliwych do zaakceptowania w praworządnym państwie.

29 Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

30 Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o kosztach postępowania, przepisy art. 203 i art. 204 p.p.s.a. nie dają bowiem podstaw do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz którejkolwiek ze stron postępowania. Obowiązuje zatem w tym zakresie ogólna zasada, iż każda ze stron ponosi koszty postępowania związanego z udziałem w sprawie (art. 199 p.p.s.a.).