Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2017 r., II FSK 3675/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2017 r., II FSK 3675/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 637/16 w sprawie ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. G. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 637/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Stan sprawy przedstawia się następująco:

4 M. G. (dalej jako: "skarżąca") wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wskazała w nim, że od lutego 1999 r. była współwłaścicielem (4/60) nieruchomości położonej w R. przy ul. W. [...], oznaczonej jako działka nr [...], o powierzchni 1560 m2. Dnia 26 maja 2008 r. została wydana decyzja Prezydenta Miasta R. Nr [...] o ustaleniu lokalizacji drogi gminnej, którą został objęty teren działki Nr [...]/2. Decyzja ta zatwierdziła również podział działki Nr [...] na działki: nr [...]/1, nr [...]/2 i nr [...]/3. Należący do skarżącej udział w działce [...]/2 został przeznaczony do wywłaszczenia. Zgodnie z ustawą z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 115, poz. 741 ze zm., dalej jako: "u.g.n."), na mocy aktu notarialnego z dnia 28 listopada 2008 r., Miasto R. nabyło od skarżącej udział w działce [...]/2. W ramach odszkodowania skarżąca uzyskała udział w innej nieruchomości o łącznej pow. 1098 m2. Na podstawie tego aktu notarialnego skarżąca dopłaciła różnicę wynikającą z różnicy wartości działek. Następnie, aktem notarialnym z dnia 16 grudnia 2011 r. skarżąca dokonała zbycia nieruchomości, tj. udziału w działce nr [...]/1 - 1149 m2 (którą pozostawiono skarżącej w powyższej procedurze wywłaszczania) i udziału w przylegających działkach otrzymanych od Gminy w ramach wyżej opisanej transakcji o łącznej pow. 1098 m2. Cena sprzedaży nieruchomości określona w umowie sprzedaży z 2011 r. była wyższa od ceny, za jaką sprzedawaną nieruchomość przekazało skarżącej Miasto R. w ramach odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość.

5 Skarżąca zapytała, czy jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu wskazanego w opisie stanu faktycznego? Jeśli tak, to czy wartość nieruchomości należy wyliczyć od udziału 4/60 powierzchni działki przeniesionej przez Gminę w ramach odszkodowania 1098 m2 pomniejszone o [...]2 m2 (przeznaczone pod drogę) co daje 756 m2?

6 Przedstawiając własne stanowisko skarżąca podniosła, że nabycie przez nią tej nieruchomości nastąpiło w warunkach przymusowych, w toku postępowania wywłaszczeniowego. Nieruchomości tej nie nabywała w celach inwestycyjnych, lecz otrzymała ją od Miasta R. jako odszkodowanie za przejęcie w procedurze wywłaszczeniowej na budowę drogi, należącej do niej sąsiedniej nieruchomości (którą nabyła w 1999 r.). Gdyby nie przymusowa sytuacja, w jakiej została postawiona w 2008 r., to w 2011 r. zbywałaby nieruchomość nabytą w 1999 r. Upłynąłby okres pięcioletni, wobec czego nie byłoby konieczności zapłaty podatku dochodowego.

7 Interpretacją indywidualną z dnia 26 lipca 2012 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej. Powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e, art. 19 oraz art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") organ stwierdził, że przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości zamiennej otrzymanej w ramach odszkodowania, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Wskazał, że podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, stanowiącej różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. Organ odmówił odpowiedzi na pytanie drugie informując, iż ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do jego kompetencji.

8 Po bezskutecznym wezwaniu organu do naruszenia prawa skarżąca wywiodła skargę do Sądu pierwszej instancji. Zarzuciła w niej naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.").

9 Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 839/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd uznał za trafny zarzut skargi, że interpretacja oderwana jest od treści wniosku, który dotyczył postępowania wywłaszczeniowego. Uznał, że przepisy u.g.n. powinny być przedmiotem rozważań organu przy udzieleniu interpretacji, przy jednoznacznym ustaleniu, czy wskazana we wniosku o interpretację nieruchomość stanowiąca źródło przychodu została przeniesiona na rzecz skarżącej w ramach odszkodowania, w szczególności w rozumieniu art. 131 tej ustawy. W sytuacji, gdy taka nieruchomość powinna być uznana za uzyskaną z tytułu odszkodowania związanego z procesem wywłaszczeniowym, niezbędne jest rozważenie w ramach interpretacji indywidualnej dwóch kwestii wynikających z przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych: czy datą nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w odniesieniu do nieruchomości zamiennej przyznanej w związku z postępowaniem wywłaszczeniowym w zamian za podlegającą wywłaszczeniu nieruchomość, jest data nabycia nieruchomości wywłaszczonej, czy też data przyznania tytułem odszkodowania za nią nieruchomości zamiennej oraz czy do przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej tytułem odszkodowania związanego z wywłaszczeniem innej nieruchomości, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, iż interpretacja pojęcia "nabycia nieruchomości" na gruncie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. została przedstawiona w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96 i pozostaje ona nadal aktualna.

10 Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2013 r. ponownie uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, na którą wskazał Sąd pierwszej instancji nie może mieć zastosowania w sprawie, ponieważ dotyczy innych okoliczności faktycznych, tj. zwrotu nieruchomości na podstawie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. 1991 nr 30 poz. 127 ze zm.). Przyznanego skarżącej odszkodowania nie należy utożsamiać z przywróceniem stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia - nie występuje tu restytucja. W warunkach niniejszej sprawy, zdaniem organu, nabycie udziału w nieruchomości o łącznej powierzchni 1098 m2 w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest data przyznania tytułem odszkodowania nieruchomości zamiennej, tj. 28 listopada 2008 r. Odpłatne zbycie udziału w nieruchomości zamiennej w dniu 16 grudnia 2011 r. stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a dochód uzyskany ze sprzedaży podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. W sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

11 W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 19 ust. 1 w zw. z art. 30e ust. 2 i art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., a także art. 14a § 1 O.p. oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.").

12 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

13 Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 828/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Wskazał, iż powołując się na uchwałę NSA z 17 grudnia 1996 r. (FPS 7/96), Sąd miał świadomość i dał temu wyraz, że dotyczy ona innego stanu faktycznego, tj. zwrotu nieruchomości wywłaszczonej, a nie uzyskania nieruchomości zamiennej w trybie postępowania wywłaszczeniowego. Właściwe odniesienie się do tej uchwały na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację polegać powinno na wykazaniu, czy sytuacja osoby uzyskującej nieruchomość zamienną jako odszkodowanie w trybie wywłaszczenia jest w zakresie skutków podatkowych ewentualnego zbycia nieruchomości analogiczna z sytuacją osoby odzyskującej wywłaszczoną nieruchomość przy uwzględnieniu zasad równości wobec prawa i ochrony własności wynikających w szczególności z przepisów art. 1, art. 32 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Sądu organ naruszył także prawo materialne poprzez wadliwą (zawężająca) wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

14 Skargę kasacyjną wywiódł Minister Finansów. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 143 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p.

15 Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

16 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1472/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a, gdyż Minister Finansów dokonał analizy uchwały NSA z 17 grudnia 1996 r. (FPS 7/96) w odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie ze wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi przez WSA w wyroku z 23 stycznia 2013 r. (VIII SA/Wa 839/12). Zdaniem NSA uzasadniony był również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., ponieważ Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni tego przepisu w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację.

17 Wyrokiem z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 637/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę wywiedzioną przez skarżącą. Sąd wskazał, iż przez wzgląd na wykładnię prawa przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny na tle przepisów art. 153 p.p.s.a. i art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. należy uznać, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., że Minister Finansów zastosował się należycie do wskazań dotyczących dalszego postępowania, wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 stycznia 2013 r., VIII SA/Wa 839/12. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny stanu faktycznego sprawy przedstawionego w pytaniu i stanowisku skarżącej, wyraźnie rozdzielając okoliczności faktyczne związane z nabyciem wskazywanej przez skarżącą nieruchomości (udziałów) od czynności sprzedaży tej nieruchomości (udziałów). Mimo, że NSA nie dokonywał w sposób wiążący wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. (nie było zarzutu naruszenia tego przepisu), to w ocenie WSA jest on związany jednoznacznym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że w realiach przedmiotowej sprawy skarżąca zwracała się z pytaniem dotyczącym dalszego etapu tzn. sprzedaży nabytego w drodze odszkodowania udziału w nieruchomości zamiennej. Sąd wskazał, że dokonując wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., doszedł do wniosku, iż okoliczności towarzyszące nabyciu w drodze odszkodowania udziałów w nieruchomości zamiennej nie mają znaczenia dla oceny skutków prawnych sprzedaży tych udziałów. Istotne jest tylko to, że skarżąca sprzedała nabyte w drodze odszkodowania udziały w nieruchomości przed upływem pięciu lat od dnia ich nabycia.

18 W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła:

19 I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ wynik sprawy, tj.:

20 1) art. 190 p.p.s.a. poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że jest związany dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2016 r. niekorzystną dla niej wykładnią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f., choć w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonał wykładni tej normy prawa podatkowego; a nadto poprzez niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez pryzmat art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f., choć w wyroku z 7 czerwca 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie do oceny merytorycznej dokonanej przez organ interpretujący wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w realiach niniejszej sprawy;

21 2) art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona interpretacja indywidualna rażąco naruszała prawo materialne, to jest art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f.;

22 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu nieprawidłowej odpowiedzi na drugie z pytań zadanych przez skarżącą we wniosku o interpretację-indywidualną, co wynikało z uznania przez Sąd I instancji, że udzielona przez ten Sąd pozytywna odpowiedź na pytanie pierwsze (dotyczące zasady - czy w określonym przypadku należny jest podatek) czyni bezprzedmiotowym odpowiadanie na pytanie drugie, podczas gdy to właśnie pozytywna odpowiedz na pytanie, czy należny jest podatek, powoduje konieczność udzielenia odpowiedzi na pytanie drugie - o to jak należy określić wysokość tego podatku.

23 II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. poprzez błędne i całkowicie pozbawione uzasadnienia przyjęcie, że w przypadku, gdy skarżąca nabyła sprzedawaną nieruchomość w drodze zamiany w ramach procedury wywłaszczeniowej, na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, i następnie zbywała nieruchomość przed upływem 5 lat od daty zamiany, ale po upływie 5 lat od daty pierwotnego nabycia, to wyłączenie od opodatkowania przewidziane w tym przepisie nie znajduje zastosowania.

24 Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 188 p.p.s.a. Skarżąca wniosła również o zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

25 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

27 Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodzić się należy z jej autorem, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 190 p.p.s.a. Treść tego przepisu wskazuje, iż związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie.

28 W wyroku z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1472/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ ponownie rozpoznając sprawę zastosował się do wskazań zawartych w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. i przeanalizował treść uchwały z 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96 w odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem wniosku o interpretację. W związku z tym za zasadny uznał zarzut naruszenia przez WSA art. 153 p.p.s.a. NSA zobowiązał Sąd pierwszej instancji do dokonania oceny merytorycznej przeprowadzonej przez organ interpretujący wykładni art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. w realiach przedmiotowej sprawy. W omawianym wyroku Sąd odwoławczy stwierdził też, że Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 21 ust.1 pkt 29 u.p.d.o.f. w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Z treści tego przepisu NSA wywiódł, iż nie może on mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż stanowi o zwolnieniu z opodatkowania odszkodowania, zaś pytanie skarżącej nie dotyczy tej kwestii, lecz etapu późniejszego, tj. sprzedaży nabytego w drodze odszkodowania udziału w nieruchomości zamiennej.

29 Bez wątpienia Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1472/14 nie dokonywał wykładni art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. Wręcz nakazał jej dokonanie Sądowi pierwszej instancji. Dlatego zgodnie z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie miał żadnych podstaw, by twierdzić, iż związany jest wykładnią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nieuprawnione jest stanowisko WSA, że stwierdzenie Sądu odwoławczego, iż pytanie skarżącej dotyczy "etapu późniejszego, tj. sprzedaży", miało zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia problemu stanowiącego przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stwierdzenie to zostało bowiem poczynione wyłącznie dla potrzeb wykazania, iż w niniejszej sprawie art. 21 ust.1 pkt 29 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania. Przepis ten dotyczy zwolnienia od podatku odszkodowania, natomiast skarżąca pytała o zasadność opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości, którą uzyskała jako odszkodowanie, czyli rzeczywiście kolejnego "etapu". Poprzez uczynienie tej uwagi NSA w żadnym razie nie przesądził, że okoliczności towarzyszące nabyciu w drodze odszkodowania udziałów w nieruchomości zamiennej nie mają znaczenia dla oceny skutków prawnych sprzedaży tych udziałów, jak uznał to Sąd pierwszej instancji.

30 Błędnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż jest związany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie do wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a przez to nie dokonał należytej wykładni tego przepisu, czym dopuścił się naruszenia art. 190 i art. 153 p.p.s.a., ale też art. 141 § 4 tej ustawy.

31 Z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika m. in., że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska oraz powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Dlatego motywy wyroku muszą być jasne i przekonujące - winny stanowić konsekwentną i logiczną całość (wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., II OSK 632/05, dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Podkreślić należy, iż sąd administracyjny nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń wskazujących na akceptację ustaleń i ocen organu, lecz powinien wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe (wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r, sygn. akt II FSK 288/08 - CBOSA).

32 Zaskarżony wyrok tych kryteriów nie spełnia w sposób należyty. W szczególności Sąd pierwszej instancji nie przedstawił własnej analizy dotyczącej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie można bowiem uznać za taką, dwuzdaniowej informacji, sprowadzającej się do stwierdzenia, że istotne jest tylko to, że skarżąca sprzedała nabyte w drodze odszkodowania udziały w nieruchomości przed upływem pięciu lat od dnia ich zakupu oraz powtórzenia argumentacji organu, który przyjął, iż cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu.

33 Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne, zważywszy na dotychczasowy przebieg postępowania w tej sprawie, poddać ocenie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż źródło przychodów stanowi odpłatne zbycie (z pewnymi zastrzeżeniami, które w sprawie tej są bez znaczenia) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zatem, warunkiem zakwalifikowania przychodów do tego źródła jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości (udziału w nieruchomości) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. A contrario, źródłem przychodów nie jest odpłatne zbycie nieruchomości po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

34 W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że termin "nabycie", którym posługuje się ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest w znaczeniu najbardziej ogólnym, jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób (tak np. w wyroku NSA z dnia 16 lipca 2015 r., II FSK 932/13 i wyroku NSA z dnia 29 maja 2014 r., II FSK 1610/12 – dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to podziela.

35 Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że warunkach rozpoznanej sprawy skarżąca nabyła (w 2008 r.), w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., od Miasta R. nieruchomość o pow. 1098 m2. Bezsporne jest też, że skarżąca ową nieruchomość zbyła (w 2011 r.) przed upływem pięciu lat od jej nabycia od Miasta R.

36 Uwzględniając wyłącznie literalną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., należałoby stwierdzić, że stanowisko organu i Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach tej konkretnej sprawy, nie powinno się poprzestać wyłącznie na wykładni literalnej tego przepisu, gdyż prowadzi ona do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, rażącej niesprawiedliwości, niweczy cel instytucji prawnej, a także prowadzi do wniosków niedorzecznych.

37 Nie sposób bowiem uznać za pozostającą w zgodzie z zasadami sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) taką wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., która pozbawia skarżącą prawa do uniknięcia opodatkowania, poprzez brak możliwości wykazania się posiadaniem nieruchomości przez okres pięciu lat od nabycia, tylko i wyłącznie z tej przyczyny, że została ona przymuszona do wyzbycia się nieruchomości na rzecz podmiotu publicznego w ramach procedury wywłaszczenia. Nie dość, że poprzez wywłaszczenie, czyli przymusowe pozbawienie własności nieruchomości zostało naruszone jej konstytucyjnie gwarantowane prawo do własności (art. 64 Konstytucji RP), to jeszcze według Sądu pierwszej instancji winna ponieść ona konsekwencje w sferze podatkowej.

38 Zważywszy, że na sytuację prawnopodatkową skarżącej bezpośredni wpływ mają władcze działania (wykonywane w ramach ustawowych uprawnień) organów władzy publicznej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczne jest uwzględnienie okoliczności, w jakich doszło do nabycia przez nią nieruchomości od Miasta R. Dla przejrzystości wywodu warto je przypomnieć oraz wskazać na sekwencję zdarzeń.

39 Otóż, skarżąca w lutym 1999 r. nabyła udział w nieruchomości położonej w R. przy ul. W. [...], oznaczonej jako działka Nr [...], o powierzchni 1560 m2. Dnia 26 maja 2008 r. Prezydent Miasta R. wydał decyzję Nr [...] o ustaleniu lokalizacji drogi gminnej, którą został objęty teren działki Nr [...]/2. Decyzja ta zatwierdziła również podział działki Nr [...] na działki: nr [...]/1, nr [...]/2 i nr [...]/3. Należący do skarżącej udział w działce [...]/2 został przeznaczony do wywłaszczenia. Na mocy aktu notarialnego z dnia 28 listopada 2008 r., Miasto R. nabyło od skarżącej udział w działce [...]/2. W ramach odszkodowania skarżąca uzyskała udział w innej nieruchomości o łącznej pow. 1098 m2. Skarżąca dopłaciła różnicę wynikającą z różnicy wartości działek. Następnie, aktem notarialnym z dnia 16 grudnia 2011 r. skarżąca zbyła udział w działce nr [...]/1 oraz udział w przylegających działkach otrzymanych od Gminy w ramach wyżej opisanej transakcji.

40 Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika zatem, że nastąpiło wywłaszczenie nieruchomości nabytej przez nią w 1999 r., zaś rekompensatą była inna nieruchomość.

41 Zgodnie z art. 21 ust. 2 Konstytucji RP wywłaszczenie jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy jest dokonywane na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem. Słusznym odszkodowaniem jest zaś odszkodowanie odpowiadające rynkowej wartości wywłaszczonej działki (P. Winczorek, Komentarz do Konstytucji RP, Warszawa 2000, s. 35). Stosownie do postanowień art. 112 ust. 2 u.g.n. wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości. Podkreślić należy, że instytucja wywłaszczenia należy do sfery prawa publicznego i obejmuje przede wszystkim przymusowe pozbawienie własności na rzecz Skarbu Państwa lub innego podmiotu prawa publicznego. Art. 128 ust. 1 u.g.n. stanowi, iż wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw. Z kolei art. 131 ust. 1 u.g.n. przewiduje, iż w ramach odszkodowania właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna. Natomiast według postanowień art. 131 ust. 4 u.g.n., różnicę między wysokością odszkodowania ustalonego w decyzji a wartością nieruchomości zamiennej wyrównuje się przez dopłatę pieniężną.

42 Nie budzi wątpliwości, że wywłaszczenie nieruchomości nabytej przez skarżącą w 1999 r., nastąpiło w trybie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, a więc niezależnie od woli skarżącej. Skarżąca co najwyżej mogła zgodzić się na formę odszkodowania w postaci nieruchomości zamiennej, ale wyrażenie tej zgody nie oznacza, iż nie miało miejsca przymusowe wyzbycie się przez nią nieruchomości nabytej pierwotnie (w 2000 r.). Nie budzi też wątpliwości, że odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość wypłacone skarżącej w formie pieniężnej nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na co słusznie wskazuje autor skargi kasacyjnej. Natomiast skutki uzyskania odszkodowania w postaci nieruchomości, według Sądu pierwszej instancji, w efekcie finalnym, w przypadku rozporządzenia tą nieruchomością, jak uczyniła to skarżąca, mogą prowadzić do opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Oczywiście wypłata środków pieniężnych z tytułu wywłaszczenia i uzyskanie takich środków z tytułu sprzedaży nieruchomości uzyskanej w zamian za nieruchomość wywłaszczoną, to odrębne zdarzenia, niemniej z pola widzenia nie powinno uchodzić, że łączy je wspólny mianownik, jakim jest wywłaszczenie. Jedno i to samo zdarzenie (wywłaszczenie) nie powinno prowadzić do zróżnicowania sytuacji podmiotów wywłaszczanych, tylko przez wzgląd na formę rekompensaty (przewidzianej przecież przez ustawodawcę) za wywłaszczoną nieruchomość. Pamiętać należy, art. 32 Konstytucji RP zobowiązuje do równego traktowania wszystkich przez władze publiczne i zakazuje dyskryminowania w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Trzeba też mieć na względzie, na co słusznie zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej, że przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości mają na celu doprowadzenie do stanu, który jak najbardziej zbliżałby osoby wywłaszczone do stanu posiadania sprzed wywłaszczenia.

43 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fundamentalne znaczenie w niniejszej sprawie ma okoliczność, iż skarżąca nie nabyła nieruchomości od Miasta R. z własnej i nieprzymuszonej woli, lecz działała w warunkach przymusu oraz okoliczność, iż nieruchomość wywłaszczoną nabyła w warunkach rynkowych w 1999 r., a więc w momencie zbywania nieruchomości upłynęło pięć lat od nabycia "pierwotnego". Równie istotne jest uwzględnienie wykładni teleologicznej, do której nawiązuje autor skargi kasacyjnej. Jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, zasadniczym celem regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. była eliminacja występującego na rynku nieruchomości zjawiska spekulacji (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych Komentarz, Warszawa 2005, s. 349; wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r., III SA 2717/00 – CBOSA). Niewątpliwie takiego charakteru nie można przypisać sprzedaży przez skarżącą nieruchomości w warunkach przedstawionych przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Oczywistym jest, że omawiana regulacja miała realizować cel fiskalny, ale nie wydaje się, by racjonalny z założenia ustawodawca dążył do opodatkowania przychodu bez względu na okoliczności, tj. nawet wówczas, gdy sam poprzez ustawowe regulacje doprowadza do sytuacji, gdy władcze działania organów władzy publicznej mogą doprowadzić podatnika do utraty uprawnienia do nieopodatkowywania uzyskanego przez niego przychodu.

44 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęta przez Sąd pierwszej instancji i organ literalna wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. prowadzi do skutków rażąco niesprawiedliwych i wręcz niedorzecznych. Pozostaje też w sprzeczności z celem regulacji zawartej w tym przepisie. Dlatego w sytuacji, gdy sprzedawana jest nieruchomość zamienna przyznana jako odszkodowanie za nieruchomość wywłaszczoną, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. należy liczyć od daty nabycia nieruchomości wywłaszczonej.

45 Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny nie pozwala na jednoznaczne przesądzenie, jaka konkretnie powierzchnia nieruchomości nabyta przez skarżącą od Miasta R. stanowiła odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość (o wartości nieruchomości nie przesądza wyłącznie jej powierzchnia). Wynika z niego jednak, że niecała nabyta nieruchomość stanowiła rekompensatę, ponieważ skarżąca podała, iż "dopłaciła różnicę wynikającą z różnicy wartości działek". Dlatego zastrzeżenia wymaga, że powyżej wyrażone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego nie odnosi się do tej części nieruchomości zamiennej, która nie stanowi odszkodowania. Przychód z jej sprzedaży podlega opodatkowaniu, stosownie do obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

46 Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny

47 Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.