Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2021 r., II FSK 3650/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2021 r., II FSK 3650/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 357/18 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z 27 czerwca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 357/18) oddalił skargę D. K.– nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 22 stycznia 2018 r. (nr [...]) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

3 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez pełnomocnika Skarżącej podniesiono zarzut naruszenia:

4 - art. 12 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") polegający na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez nietrafne przyjęcie otrzymanej przez podatnika odprawy jako przychodu mającego swoje źródło w łączącym podatnika stosunku pracy z pracodawcą, bez uwzględnienia celu wprowadzenia tego rodzaju świadczenia;

5 - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. "poprzez jego nieuwzględnienie, iż zasadą jest zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia w przypadku, gdy zasady ich ustalania wynikają m.in z opartych na ustawie porozumieniach zbiorowych, przy jednoczesnym braku wskazania z jakiej normy prawnej bądź przepisu prawa wynika przyjęta interpretacja definicji otrzymanego odszkodowania jako swoistego wynagrodzenia, a nie odszkodowania w rozumieniu przepisow ustawy u.p.d.o.f.";

6 - "błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, iż w niniejszym stanie faktycznym nie doszło do naruszenia treści art. 471 kodeksu cywilnego";

7 - "art. 473 par. 1 kodeksu cywilnego poprzez nieuwzględnienie możliwości przyjęcia odpowiedzialności za wykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy pracodawca nie ponosi odpowiedzialności, co w rezultacie doprowadziło, zdaniem skarżącej, do błędnego uznania, iż rekompensata/odprawa/ otrzymana przez skarżącą nie posiada charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia i nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osob fizycznych na podstawie powyższych przepisów, podczas gdy w rzeczywistości posiada taki charakter, a uiszczony podatek od tej kwoty powinien ulec zwrotowi";

8 - art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z pominięciem art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że nie doszło do wypłaty jednorazowej odprawy pieniężnej stanowiącej odszkodowanie w postaci utraconych korzyści lucrum cessans lub stanowiącej zadośćuczynienie;

9 - art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierówne traktowanie podatników wobec prawa.

10 2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto pełnomocnik strony wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

11 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną z 10 maja 2021 r. pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

12 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

14 3.2. Biorąc pod uwagę sposób sformułowania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz przedstawionej na ich poparcie argumentacji, należy w pierwszej kolejność zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

15 W dalszej kolejności należy wyjaśnić, że niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, o którym jest mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., polega na błędzie w subsumcji, czyli niewłaściwym odniesieniu ustalonego w sprawie stanu faktycznego do hipotezy i dyspozycji normy prawnej. Stąd też, stosując przepisy prawa materialnego, obowiązkiem organów jest zbadanie, czy dany fakt mieści się w granicach uregulowanych w normatywnym opisie stanu faktycznego. Mylne podciągnięcie stanu faktycznego pod opisany w danym przepisie stan hipotetyczny skutkuje jego niewłaściwym zastosowaniem. Natomiast w przypadku skargi kasacyjnej zarzut błędnej subsumcji dotyczy wyłącznie tego, czy w toku kontroli sądowoadministracyjnej sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił przeprowadzony przez organy podatkowe proces subsumcji. Skuteczne sformułowanie tego typu zarzutu wymaga zatem, aby autor skargi kasacyjnej wykazał, że stan faktyczny sprawy nie pokrywa się ze stanem hipotetycznym przewidzianym we wskazanej normie prawa materialnego. Równocześnie nie można skutecznie podważać prawidłowości ustaleń faktycznych oraz oceny tych ustaleń poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego. W tym celu należy podnieść zarzut w oparciu o podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., chociażby art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi postępowanie dowodowe oraz wyznaczającymi zasady ustalania stanu faktycznego sprawy.

16 Końcowo należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko wyrokowi wydanemu przez sąd pierwszej instancji, a nie decyzji podatkowej wydanej przez organ. Jak trafnie zauważa się w nauce prawa, "przedmiotem rozpoznania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie jest sprawa administracyjna, lecz sprawa sądowoadministracyjna, polegająca na badaniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. Z kolei NSA działający jako sąd drugiej instancji, zasadniczo nie rozpoznaje sprawy sądowoadministracyjnej, lecz sprawuje kontrolę zgodności z prawem orzeczeń sądu pierwszej instancji" (T. Woś (red.) [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Lex/el 2016, komentarz do art. 173). Tym samym, jak wynika z art. 3 § 1 P.p.s.a., sąd administracyjny rozpoznając skargę sprawuje jedynie kontrolę nad działalnością organu. Z przyjętego model kontroli sądowoadministracyjnej wynika zatem, że sąd nie stosuje przepisów prawa podatkowego, a jedynie ocenia prawidłowość ich zastosowania przez organ. Chcąc zatem prawidłowo sformułować zarzuty skargi kasacyjnej należy przede wszystkim odnieść się w ich obrębie do zaskarżonego wyroku, wskazując chociażby jakich błędów sąd nie dostrzegł w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, wykładni prawa materialnego bądź jego niewłaściwego zastosowania dokonanego przez organy.

17 Rozpoznając skargę kasacyjną sąd miał jednak na uwadze treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009r. (I OPS 10/09 – CBOSA), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sad Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ale tylko w takim zakresie w jakim da się wyinterpretować, że stawiany zarzut ma swoje uzasadnienie.

18 3.3. Powyższe dosyć liczne wyjaśnienia okazały się niezbędne z uwagi na daleko idące błędy konstrukcyjne rozpoznawanej skargi kasacyjnej uniemożliwiające jej merytoryczną ocenę.

19 Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do niewłaściwego zastosowania art. 12 u.p.d.o.f. Rzecz jednak w tym, że przepis ten składa się z szeregu jednostek redakcyjnych o różnej treści normatywnej. Bez precyzyjnego wskazania przez pełnomocnika strony konkretnego przepisu, któremu miał uchybić sąd pierwszej instancji – Naczelny Sąd Administracyjny nie może zidentyfikować w pełni podstawy zaskarżenia, to zaś uniemożliwia jej merytoryczne rozpoznanie. Co więcej, jak wynika z lektury motywów skargi kasacyjnej, zarzut ten nie został uzasadniony – a co za tym idzie nie spełnia on wymogów wynikających z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

20 Zarzut naruszenia ar. 2a O.p. nie został w żaden sposób uzasadniony w motach skargi kasacyjnej oraz jej petitum. Natomiast zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sprowadza się do przytoczenia jego treści – co oznaczą, że również ten zarzut nie został uzasadniony przez pełnomocnika strony.

21 W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej zostały przedstawione w sposób chaotyczny, nieprzejrzysty i nieczytelny, a jasność wywodów skargi kasacyjnej odbiega od tej, której można wymagać od profesjonalnego pełnomocnika przygotowującego tego rodzaju pismo procesowe.

22 Zasadniczo cała argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej sprowadza się do kilku stwierdzeń, z których miałoby wnikać, że Skarżącej zostało wypłacone odszkodowanie. Przy czym "ma ono zaspokoić podstawowe potrzeby życiowe skarżącej w sytuacji utraty stałego źródła dochodu" (s. 3), ponadto jest ono "rekompensatą/zadośćuczynieniem doznanej szkody w postaci braku możliwości osiągania wynagrodzenia" (s. 3). W innym miejscu zaś określone zostało jako "odszkodowanie za utratę pracy", które "wynika z zawartego porozumienia o randze wewnątrzzakładowego prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., zostało przyznane pracownikom jako zadośćuczynienie za poniesione krzywdy" (s. 5). Ponadto, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, krzywda ta polegać miała na wzbudzeniu poczucia krzywdy i wywołaniu stresu w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn nieleżących po stronie pracownika. W samym zaś petitum skargi kasacyjnej zawarto również zarzut naruszenia art. 473 § 1 k.c. polegającego na błędnym przyjęciu, że "rekompesata/odprawa otrzymana przez skarżącą nie posiada charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia i nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych".

23 Podążając za tokiem argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej należy przede wszystkim zauważyć, że jakkolwiek pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowane, w istocie rzeczy uważa, że sporne świadczenie zostało błędnie uznane za odprawę w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Równocześnie nie jest wstanie sprecyzować, czy zostało ono wypłacone tytułem odszkodowania, czy też zadośćuczynienia. Tymczesem, jak wynika z art. 471, art. 445 i art. 448 k.c. są to dwie zupełnie różne instytucje. Jedna z nich ma na celu naprawienie szkody, druga zaś zadośćuczynić za poniesione krzywdy. Całość skargi kasacyjnej została podporządkowana próbie wykazania nie tyle błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, co błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wyraźnie ujawnia się to w stwierdzeniu, że "cały spór sprowadza się do ustalenia czy mamy do czynienia ze swoistym świadczeniem odszkodowawczym lub zadośćuczynieniem adekwatnym do zapisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy ze swoistego rodzaju wynagrodzeniem będącego konsekwencją zawartego porozumienia" (s. 6).Tymczasem, jak już Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, nie można skutecznie podważać prawidłowości ustaleń faktycznych oraz oceny tych ustaleń poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego. W tym celu pełnomocnik strony powinien był wpierw wyraźnie określić, jaka jest właściwa wykładnia pojęcia odszkodowania i zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., podnosząc adekwatny zarzut oparty na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Następnie zaś w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazać, że sporne świadczenie nosiło cechy właściwe dla odszkodowania bądź zadośćuczynienia z uwagi na to, że Skarżącej wyrządzona została szkoda lub krzywda.

24 Ponadto w całym swoim wywodzie pełnomocnik strony dość zdawkowo odniósł się do oceny przedstawionej w motywach zaskarżonego wyroku, pomijając przy tym chociażby rozważania Sąd pierwszej instancji dotyczące braku bezprawności w rozwiązaniu stosunku pracy na podstawie porozumienia oraz możliwości przyznania zadośćuczynienia w ramach odpowiedzialności kontraktowej. Zamiast tego autor skargi kasacyjnej skoncentrował się na dość niekonsekwentnej próbie wykazania, że Skarżącej wyrządzona została szkoda lub krzywda. Powyższe aktualizuje uwagi dotyczące modelu kontroli sądowoadministracyjnej, wskazując, że skarga kasacyjna jest zasadniczo skierowana przeciwko samej decyzji a nie wyrokowi Sadu pierwszej instancji.

25 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.