Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2022 r., II FSK 177/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2022 r., II FSK 177/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.W. i T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 591/21 w sprawie ze skargi A. W. i T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. i T. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 9 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 591/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę A. W. i T. W. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "organ podatkowy" lub "Dyrektor IAS") z 10 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, (zw. "CBOSA").

3 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej zw. "o.p.") poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja Dyrektora IAS oraz decyzją ją poprzedzająca zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na naruszeniu:

4 a) art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1 o.p. i art. 30 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a to poprzez bezzasadne wszczęcie postępowania karnoskarbowego

5 25 października 2019 roku wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

6 b) art. 70 c o.p. poprzez niezawiadomienie pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego i poprzestanie na zawiadomieniu wyłącznie podatnika, co czyni zawieszenie biegu terminu przedawnienia bezskutecznym;

7 c) art. 151 p.p.s.a. zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70c o.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi i wskutek powyższego niezasadne przyjęcie,

8 iż zawiadomienie podatnika przez organy podatkowe o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie

9 o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia, podczas gdy zastosowanie przedmiotowej instytucji w realiach niniejszej sprawy mogło zostać wykorzystane w sposób instrumentalny w celu uniemożliwienia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i zawieszenie biegu terminu należało uznać za bezskuteczne;

10 d) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 121 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 zw. z art. 70 § 1 o.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi, mimo konieczności weryfikacji sposobu zastosowania instytucji przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i stwierdzenie,

11 iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, a co za tym idzie nie zostało dokonane w sposób skuteczny.

12 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

13 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

15 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki przewidziane w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem

16 w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie

17 z art. 183 § 1 p.p.s.a. Dodać należy, że najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. Zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych przepisów wymienionych w petitum skargi kasacyjnej, tj. przepisów postępowania o charakterze wynikowym w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego mają zaś wtórny charakter bowiem są prostą konsekwencją naruszenia owych przepisów prawa materialnego.

18 Istota sporu i rozstrzygnięcia sprawy sprowadzają się zatem do oceny stanowiska sądu pierwszej instancji, który uznał, że doszło do skutecznego zastosowania przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. przez właściwy organ podatkowy, a przez to do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

19 z uwagi na wszczęcie 25 października 2019 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym skarżący zostali zawiadomieni pismem z 8 listopada 2019 r., doręczonym 14 listopada 2019 r. w trybie art. 70c o.p. W konsekwencji nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2020 r., tj. w terminie przewidzianym w art. 70 § 1 o.p., gdyż przed upływem tego terminu zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko sądu pierwszej instancji stawiając m.in. zarzuty naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego aczkolwiek nie wskazuje w sposób precyzyjny, na czym owo naruszenie miałoby polegać.

20 Należy zatem wyjaśnić, że zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Lektura treści skargi kasacyjnej prowadzi

21 do wniosku, że autor skargi kasacyjnej nie wskazuje na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego regulujących instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie wskazuje również wprost na niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 70 § 6 pkt 1

22 i art. 70c o.p., aczkolwiek na ten rodzaj naruszenia prawa materialnego wskazuje argumentacja wspierająca zarzuty naruszenia owych przepisów. Niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, o którym jest mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., polega na błędzie w subsumcji, czyli niewłaściwym odniesieniu ustalonego

23 w sprawie stanu faktycznego do hipotezy i dyspozycji normy prawnej. Stąd też, stosując przepisy prawa materialnego, obowiązkiem organów jest zbadanie, czy dany fakt mieści się w granicach uregulowanych w normatywnym opisie stanu faktycznego. Mylne podciągnięcie stanu faktycznego pod opisany w danym przepisie stan hipotetyczny skutkuje jego niewłaściwym zastosowaniem. W przypadku skargi kasacyjnej zarzut błędnej subsumcji dotyczy wyłącznie tego, czy w toku kontroli sądowoadministracyjnej sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił przeprowadzony przez organy podatkowe proces subsumcji. Skuteczne sformułowanie tego typu zarzutu wymaga zatem, aby autor skargi kasacyjnej wykazał, że stan faktyczny sprawy nie pokrywa się ze stanem hipotetycznym przewidzianym we wskazanej normie prawa materialnego. Nie można przy tym skutecznie podważać prawidłowości ustaleń faktycznych oraz oceny tych ustaleń poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (por. wyrok NSA z 26 maja 2021 roku, II FSK 3650/18). W świetle treści uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09) należy zatem odnieść się

24 do zarzutów naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu przez WSA instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a także wadliwego doręczenia bezpośrednio skarżącym, z pominięciem ich pełnomocnika, zawiadomienia w trybie

25 art. 70c o.p. o tym, że bieg terminu przedawnienia ich zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. został zawieszony z dniem 25 października 2019 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

26 3.2. Tytułem przypomnienia wskazać należy za WSA, że 25 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. (dalej zw. "NUS") wszczął śledztwo za okres od października 2012 roku do końca grudnia 2014 roku, w sprawie

27 o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 kks w zb. z art. 61 § 1 oraz art. 62 § 2 kks polegające na tym, że w okresie od października 2012 r. do kwietnia 2015 r., działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, na skutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg dla celów podatku od towarów i usług, a także podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT podano nieprawdę w deklaracjach VAT-7K za wskazane okresy rozliczeniowe oraz w zeznaniu PIT-36 za rok 2014, złożonych NUS przez skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą D. T. W. T. C. poprzez:

28 - zawyżenie podatku naliczonego w ww. okresach rozliczeniowych łącznie o kwotę 872.109 zł wynikającą z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wystawionych na rzecz T. W.;

29 - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.761.620,79 zł, stanowiącą wartość netto wydatków udokumentowanych fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

30 Ponadto w okresie od 17 grudnia 2012 r. do 30 grudnia 2014 r. skarżący wystawił na rzecz innych podmiotów 54 faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (faktury te wprowadzono do obrotu prawnego). Łączna wartość uszczuplenia należności z tytułu podatku od towarów i usług (zw. VAT) oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 919.341 zł stanowi dużą wartość. Sąd pierwszej instancji przyjął zatem, że:

31 - powyższe postępowanie wiązało się czynami określonymi w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks;

32 - postępowanie to dotyczyło nieprawidłowości zarówno w podatku dochodowym

33 od osób fizycznych, jak i w podatku od towarów i usług, zaistniałych na przestrzeni wielu okresów rozliczeniowych (lat);

34 - zawiadomienia o ujawnieniu czynu zabronionego składano już w latach 2017 – 2018, na podstawie obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej;

35 - działania organu podejmowane były zatem już na etapie czynności kontrolnych, których konsekwencją było ujawnienie czynów zabronionych przez kks, a następnie materiał dowodowy był jeszcze poszerzany;

36 - organ postępowania przygotowawczego posiadał dane, na podstawie których można było opisać dany czyn oraz podać jego kwalifikację prawną;

37 - po tak przeprowadzonej analizie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 25 października 2019 r., a zatem na długo przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.;

38 - postępowanie karne skarbowe było prowadzone pod nadzorem organu nadrzędnego, który obowiązany był do dokonywania oceny czynności i decyzji procesowych podejmowanych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, w tym np. oceny zasadności wszczynanego postępowania przygotowawczego, zaś obecnie toczy się w Prokuraturze Okręgowej.

39 Mając na uwadze powyższe okoliczności, a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21) sąd pierwszej instancji za chybiony uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 70 § 6

40 pkt 1 o.p. poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

41 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70c o.p. sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący 2 września 2015 r. (wpływ do organu I instancji następnego dnia) ustanowił radcę prawnego E. P. swoim pełnomocnikiem do zastępowania przed osobami fizycznymi, sądami powszechnymi wszystkich instancji oraz innymi podmiotami i organami w sprawie kontroli podatkowej, wszczętej w dniu 2 września 2015 r. na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z 1 września 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Następnie, 17 lutego 2017 r. (wpływ do organu I instancji 20 lutego 2017 r.) skarżący udzielił pełnomocnictwa szczególnego adwokatowi J.B. do działania w sprawie [...] we wszystkich instancjach oraz 21 lutego 2017 r. (wpływ do organu I instancji 23 lutego 2017 r.) odwołał pełnomocnictwo udzielone E. P.

42 do reprezentowania w sprawie [...]. Zdaniem WSA z powyższych okoliczności wynika, że umocowania te dotyczyły sprawy [...], tj. kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., który wszczął postępowanie podatkowe w sprawie postanowieniem z 17 lipca 2017 r., doręczonym skarżącym wraz z informacją o treści art. 138a § 1 i 2 oraz art. 138b § 1 o.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący dopiero 29 listopada 2019 r. umocował jako pełnomocnika w tym postępowaniu adwokata J. B.. Tym samym zasadnie doręczono skarżącym, a nie pełnomocnikowi, którego w owym czasie jeszcze skarżący nie ustanowili, zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. W konsekwencji WSA uznał za bezzasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 70c o.p.

43 3.3. W świetle powyższych okoliczności faktycznych, których nie zakwestionował autor skargi kasacyjnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. został skutecznie zawieszony z dniem 25 października 2019 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., o czym skarżący zostali skutecznie zawiadomieni w trybie art. 70c o.p. Bez wątpienia organy podatkowe ustaliły bowiem wystąpienie okoliczności faktycznych uzasadniających wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karno skarbowe, które nastąpiło ponad 14 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istniały ku temu przesłanki przedmiotowe oraz podmiotowe. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem stanowisko WSA, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, również w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego

44 z 24 maja 2021 r. w składzie siedmiu sędziów (I FPS 1/21). Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem w sposób prawidłowy oceny przesłanek zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. przy wydawaniu dla skarżących decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Przedstawiona przez sąd pierwszej instancji sekwencja zdarzeń potwierdza zasadność wszczęcia owego postępowania karnego skarbowego, którego zakończenia nie sposób było oczekiwać na etapie kontroli podatkowej bowiem konkretyzacja wartości uszczuplenia podatkowego następuje w wyniku określenia zobowiązania podatkowego. Dodać należy, że w świetle punktu 2 uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r. w składzie siedmiu sędziów (II FPS 1/22), do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy

45 w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie

46 do art. 138a § 3 o.p. W realiach rozpoznawanej sprawy bezsporne jest, że skarżący pomimo stosownej informacji o treści art. 138a § 1 i 2 oraz art. 138b § 1 o.p. załączonej do przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego

47 w niniejszej sprawie, nie złożyli do jej akt pełnomocnictwa szczególnego przed dniem doręczenia im zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia tego przepisu należało zatem również uznać za chybiony. Skoro w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących przed upływem pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 70 § 1 o.p., to za nieusprawiedliwiony należało uznać także zarzut naruszenia ostatnio wymienionego przepisu. W konsekwencji, niezasadne okazały się wszystkie zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 151, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a. przyjmując, że brak jest podstaw do wyeliminowania

48 z obrotu prawnego decyzji wymiarowej Dyrektora IAS. Nieusprawiedliwione okazały się również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4 o.p. oraz zarzut naruszenia art. 30 Konstytucji RP, gdyż są one prostą konsekwencją zarzutów naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p., które zostały uznane przez skład orzekający za bezzasadne. Dodać należy, że w świetle rozważań sądu pierwszej instancji należało uznać, że informacje zawarte w decyzji wymiarowej Dyrektora IAS odnośnie do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego były wystarczające. Trafnie przyjął bowiem WSA, że w realiach niniejszej sprawy nie występowały uzasadnione wątpliwości dotyczące skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro zarzuty naruszenia ww. przepisów zostały uznane za chybione, to znaczy, że oczywiście chybione okazały się zarzuty naruszenia tych przepisów w stopniu rażącym.

49 Dodać należy, że sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutu skargi, zgodnie z którym twierdzenie, jakoby zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się

50 z tego powodu, że zabezpieczone jest hipoteką przymusową na nieruchomości skarżących, jest niedopuszczalne i sprzeczne z Konstytucja RP. Zdaniem sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie do zawieszenia biegu terminu doszło także

51 na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 4 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów

52 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Autor skargi kasacyjnej nie postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 4 o.p., a w konsekwencji nie wykazał, że wskazywane naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p., którego nie dostrzegły sądy administracyjne obu instancji, mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

53 W realiach rozpoznawanej sprawy należy zatem stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za chybione zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. Dodatkowo wskazać należy, że nawet gdyby doszło do naruszenia przez WSA owych przepisów w wyniku zaakceptowania ich niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy, to i tak owo naruszenie nie miałoby wpływu na wynik sprawy skoro

54 do zawieszenia biegu terminu doszło również na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 4 o.p., a zarzutu naruszenia tego przepisu nie postawiono w skardze kasacyjnej.

55 3.4. Przypomnieć zatem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to

56 do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi NSA odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez NSA stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez WSA bądź działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym należy pamiętać, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

57 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a)

58 i pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).