Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2021 r., II FSK 3576/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2021 r., II FSK 3576/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 926/17 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od R. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z 29 grudnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 926/17) oddalił skargę R. Z. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 27 czerwca 2017 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

3 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez pełnomocnika Skarżącego podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

4 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2335 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych wskutek braku obiektywnej i rzetelnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a także poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony skarżącej, co skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, mającym z kolei wpływ na nieprawidłową subsumpcję przepisów prawa materialnego w sprawie, a także poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady praworządności;

5 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 199a § 1 O.p. w sytuacji nieuwzględnienia zamiaru stron umowy o współpracy zawartej z "J." J. K. oraz wyrażonego w niej celu, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia błędnego założenia, iż kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji pomiędzy podmiotami na nim wskazanymi, wskutek uznania, iż rzekome roboty budowlane, mające wynikać z tych faktur, nie zostały w rzeczywistości wykonane, a co ma w ocenie strony skarżącej istotny wpływ na wynik sprawy;

6 - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 tej ustawy oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprze wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia, nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą w skardze.

7 Ponadto w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

8 - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, iż zawiadomienie z 7 marca 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. zostało doręczone pełnomocnikowi strony skarżącej 11 marca 2016 r., w konsekwencji czego nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, mimo iż istnieją istotne wątpliwości co do prawidłowości doręczenia ww. zawiadomienia pełnomocnikowi strony skarżącej ze względu na brak zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki;

9 - art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie w skutek odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez stronę skarżącą na podstawie kwestionowanych faktur, które w ocenie Sądu pierwszej instancji, jak i organów podatkowych, nie zostały rzeczywiście poniesione i właściwie udokumentowane, a prace z nich wynikające faktycznie wykonane, czym Sąd pierwszej instancji nie uwzględniając skargi i nie uchylając zaskarżonej decyzji mimo naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

10 Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. Ponadto pełnomocnik wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

11 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 3.1. Skarga okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

13 3.2. Biorąc pod uwagę sformułowane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

14 3.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego spośród zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., należy zwrócić uwagę, że zgodnie z sentencją uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. (sygn. akt I FPS 3/18), podjętej w składzie siedmiu sędziów, "dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony", natomiast "uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Tym samym, w przypadku gdyby rozpoznawany zarzut okazał się trafny, należałoby przyjąć, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, ponieważ pełnomocnik strony nie został powiadomiony o tym fakcie. W dalszej kolejności należałoby wówczas rozstrzygnąć, czy zobowiązanie podatkowe wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

15 W świetle powyższego stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym pismo zawierające informację o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może zostać skierowane bezpośrednio do podatnika, należy ocenić jako błędne.

16 Powyższe nie przesądza jednak o zasadności ocenianego zarzutu, ponieważ – jak wynika z motywów zaskarżonego wyroku – pismo o tożsamej treści zostało skierowane również na adres pełnomocnika strony, J. H. W tym zakresie uzasadnienie skargi kasacyjnej skoncentrowane zostało na kwestii wykazania przez organy prawidłowości doręczenia tego pisma. Z akt sprawy wynika bowiem, że Poczta Polska nie przekazała organowi zwrotnego potwierdzenia przesyłki. W odpowiedzi na reklamację organu, w piśmie z 30 września 2016 r., Poczta Polska wskazała, że przesyłka została wydana J. H. Do pisma załączono przy tym duplikat formularza potwierdzenia odbioru. Równocześnie w odpowiedzi na reklamację złożoną przez J. H., w piśmie z 30 marca 2017 r., Poczta Polska wyjaśniła, że przesyłka została odebrana przez J. H. – na dowód czego załączono wycinek karty doręczeń. Pełnomocnik Skarżącego podkreślił, że skoro w aktach sprawy znajdują się dwie różne odpowiedzi na reklamacje, a równocześnie brakuje zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki, nie można kategorycznie stwierdzić, że doszło do doręczenia wspomnianego wyżej pisma. Dalej zaś zwraca uwagę, że Sąd pierwszej instancji niezasadne przyjął, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na prawidłowość doręczenia przesyłki, chociaż w jego ocenie okoliczności faktyczne dotyczące doręczenia pisma nie zostały zbadane w wystarczającej mierze.

17 Z analizy motywów skargi kasacyjnej należy zatem wnioskować, że w istocie rzeczy argumentacja przedstawiona na poparcie zarzutu błędnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., czyli przepisów prawa materialnego, została skierowana przeciwko ustaleniom stanu faktycznego sprawy. Rzecz w tym, że błędne zastosowanie prawa materialnego – czyli tzw. błąd subsumcji – to wadliwe uznanie, iż ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Natomiast w przypadku skargi kasacyjnej zarzut błędnego zastosowania dotyczy wyłącznie tego, czy w toku kontroli sądowoadministracyjnej sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił przeprowadzony przez organy podatkowe proces subsumcji. Skuteczne sformułowanie tego typu zarzutu wymaga zatem, aby autor skargi kasacyjnej wykazał, że stan faktyczny sprawy nie pokrywa się ze stanem hipotetycznym przewidzianym we wskazanej normie prawa materialnego. Tymczasem, jak już Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, w ramach zarzutu materialnoprawnego strona skarżąca dąży do podważenia stanu faktycznego sprawy ocenionego przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowy.

18 Prawidłowe sformułowanie zarzutu, adekwatnego do zawartej w skardze kasacyjnej argumentacji, wymagałoby zatem wskazania na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania regulujących postępowanie dowodowe oraz ustalanie stanu faktycznego. W konsekwencji aktualizują się uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące związania granicami skargi kasacyjnej. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować, a tym bardzie zastępować pełnomocnika strony w ich podnoszeniu. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. został oceniony jako bezzasadny.

19 3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako chybiony należy również ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 tej ustawy oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

20 Z motywów skargi kasacyjnej wynika, że pełnomocnik Skarżącego upatruje naruszenia powyższych przepisów między innymi w tym, że oceniając prawidłowość ustaleń stanu faktycznego sprawy Sąd pierwszej instancji w niewystarczającym stopniu uwzględnił zeznania niektórych świadków, ograniczając się przede wszystkim do treści zakwestionowanych faktur. Dalej autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd pominął to, iż wydatki wynikające z zakwestionowanych faktów dotyczyły 22 nieruchomości, a nie jak stwierdził organ tylko 7. Ponadto Sąd nie odniósł się do treści aktu notarialnego dokumentującego zakup tychże nieruchomości przez Skarżącego, jak również pominął okoliczności faktyczne wynikające z umowy o współpracę zawartej z J. K.. Wszystkie zastrzeżenia sformułowane w ramach tego zarzutu dotyczyły błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy – również te, które odnosiły się do doręczenia pisma zawierającego zawiadomienie, o którym jest mowa w art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

21 Tymczasem art. 141 § 4 P.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. W świetle powyższego, wbrew temu co podnosi pełnomocnik Skarżącego, za naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można zatem uznać faktu, że w uzasadnieniu wyroku Sąd nie odniósł się do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę. To, że strona nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Z tych powodów pogląd, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jest nieuzasadniony.

22 Jako nieskuteczne należy również ocenić powiązanie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. z art. 134 § 1 tej ustawy oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przede wszystkim o skuteczności zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez Skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. W ramach naruszenia tego przepisu nie można jednak skutecznie kwestionować trefności zajętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska dotyczącego prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również uchybienia prawa strony do sprawiedliwego rozpoznania sprawy.

23 3.5. Ocena zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. wymaga przedstawienia wpierw przepisów prawa materialnego, które wytyczają zakres okoliczności stanu faktycznego mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy – a co za tym idzie również zakres postępowania dowodowego.

24 Artykuł 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, że są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach "poniesionych", niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i – zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów – pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. To podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, gdyż te bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

25 Przepis art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

26 Tym samym obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy go postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych wydatków. Fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy, nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony. Dokonanie danej transakcji może być potwierdzone u rzeczywistego kontrahenta podatnika. Należy mieć przy tym na uwadze, że jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przeniesiona na stronę. Tak jest właśnie w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik powinien zatem dla celów podatkowych udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych. Przyjmuje się, że nawet poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie oznacza jeszcze, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego wydatek ten będzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Tak, jak sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku lub jego brak, nie oznacza automatycznie, że ten wydatek nie został poniesiony, gdyż jego poniesienie, jak wskazano wyżej, może być wykazane innymi dowodami, ale w takiej sytuacji, to podatnik, który chce zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu musi wykazać, że istotnie ten wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu, poniósł. W sytuacji, gdy nie można potwierdzić istnienia rzeczywistych zbywców towarów i poniesienia kosztu to brak jest obiektywnych możliwości zweryfikowania tych wydatków tj. sprawdzenia, czy rzeczywiście zostały poniesione (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 17 marca 2021 r., II FSK 2730/18; 4 listopada 2020 r., II FSK 1707/18; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15; 24 maja 2016 r., II FSK 1241/14). W tym kontekście, jak trafnie zauważył pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 6), "organy muszą dysponować takimi środkami dowodowymi, które wykazują rzeczywiste poniesienie wydatków".

27 3.6. Mając na względzie powyższe wyjaśnienia, przede wszystkim należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w aktach sprawy brakuje dowodu, który potwierdzałby zapłatę zakwestionowanych przez organ faktur. Okoliczność tę strona skarżąca wywodzi z "kompensaty wzajemnych zobowiązań" z wystawcą wspomnianych faktur, J. K. Kontrahent Skarżącego miał bowiem w ramach umowy o współpracy z 25 maja 2010 r. sprzedać część nieruchomości i przyjąć na swój rachunek zapłatę (s. 8 i 16 skargi kasacyjnej). Tyle tylko, że wygaśniecie zobowiązania poprzez jego potrącenie – o czym jest mowa w art. 498 i n. ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.; dalej jako "k.c.") – wymaga bądź złożenia jednostronnego oświadczenia woli przez wierzyciela, bądź zawarcia przez wzajemnych wierzycieli umowy. Biorąc pod uwagę przedstawiony wcześniej obowiązek dokumentowania przez podatnika swoich wydatków, zarówno jednostronne oświadczenie woli, jak i umowa o kompensacji, powinny były zostać zawarte w formie pisemnej. Skarżący nie przedstawił jednak na tę okoliczność żadnego dowodu, poza dość ogólnikowym wyjaśnieniem, że zapłata nastąpiła poprzez kompensatę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oświadczenie to zostało trafnie ocenione, jako gołosłowne. Trudno jest bowiem przyjąć, że przy znacznych kwotach wzajemnych rozliczeń oraz rozbudowanej sieci wzajemnych zobowiązań z J. K. – polegających wg. Skarżącego na powierzeniu mu wykonania dalszych prac w uprzednio sprzedanych nieruchomościach oraz dalszą ich sprzedaż nabywcom końcowym – racjonalnie działający przedsiębiorca zaniechałby złożenia takiego oświadczenia w odpowiedniej formie.

28 Ocenę tę należy umieścić również w kontekście pozostałych dowodów zebranych w sprawie uwidaczniających rozbieżność pomiędzy opisem usług zawartym w zakwestionowanych fakturach, zakresem robót które miały zostać wykonane według Skarżącego i jego pracownicy, a tym który został przedstawiony przez pozostałych świadków (nabywców nieruchomości, podwykonawcy J. K., pracownicy J. K.). Brak pisemnych dowodów, z których wynikałoby jakie konkretnie prace zostały wykonane, rozbieżność w zeznaniach świadków co do ich zakresu, nieprecyzyjność postanowień umowy o współpracę z 25 maja 2010 r. dodatkowo wzmacniają negatywną ocenę oświadczenia Skarżącego o zapłacie wierzytelności.

29 W konsekwencji powyższego należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że nie została spełniona przesłanka rzeczywistego poniesienia wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) – co już samo w sobie przesądza o bezzasadności skargi kasacyjnej.

30 3.7. Odnosząc się do dość obszernego uzasadnienia pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej (s. 5-13), należy stwierdzić, że jest ona na tyle ogólnikowa, że wymyka się ona spod kontroli instancyjnej.Świadczą o tym chociażby takie sformułowania: "gdyby organy podatkowe dokonały obiektywnej i wnikliwej, a także wszechstronnej i wyczerpującej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym także przeprowadziłyby postępowanie dowodowe w sposób rzetelny doszłyby do zupełnie odmiennych wniosków" (s. 6). Niemniej jednak zasadniczym powodem, ze względu na który zarzut ten nie mógł zyskać aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest jego błędna konstrukcja, uniemożliwiająca poddanie go merytorycznej kontroli. Pełnomocnik strony wskazując w ramach jednego zarzutu na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. stworzył bowiem niespójną zbitkę przepisów o różnej treści normatywnej. W motywach skargi kasacyjnej nie wskazał przy tym na czym konkretnie polega naruszenie każdej z tych norm. Zamiast tego uzasadniając omawiany zarzut przedstawił w jednym ciągu, bez powiązania z konkretnymi przepisami, którym miałby uchybić Sąd pierwszej instancji, swoje zastrzeżenia co do zaskarżonego wyroku – z czego wynika, że wymienione przepisy traktuje zbiorczo, nie dostrzegając, że jakkolwiek wszystkie dotyczą postępowania dowodowego, każdy z nich reguluje odmienne zagadnienia. Innymi słowy, samo uzasadnienie o ile szeroko odnosi się do okoliczności rozstrzyganych w sprawie, o tyleż czyni to nieprecyzyjnie, skoro w żadnym miejscu nie wskazano, który właściwie przepis miałby zostać naruszony przez sąd. Powołanie na wstępie uzasadnienia omawianego zarzutu szeregu przepisów bez ich dalszej konkretyzacji należy odczytać jako ogólne zamanifestowanie niezadowolenia z rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwsze instancji, a przedstawiony w dalszej części wywód jako polemikę z argumentacją zawartą w motywach zaskarżonego wyroku.

31 3.8. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 O.p. należy ocenić jako niezasadny, skoro Skarżący nie przedstawił przekonywujących dowodów na okoliczność zapłaty należności mogącej mieć swoje źródło w treści umowy, która miałaby zostać zbadana pod kątem zamiaru stron oraz wyrażonego w niej celu. Ponadto badając ten zarzut należy mieć na uwadze, że zdaniem strony, o konieczności wnikliwego zbadania zamiaru stron umowy i jej celu przemawiają liczne wątpliwości co do ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy (s.14-15 skargi kasacyjnej). Skoro bowiem nie jest jasne jakie konkretnie prace wykonał kontrahent Skarżącego w obrębie sprzedanych mu nieruchomości, należało uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Tyle tylko, że jak już wyjaśniono powyżej, stronie skarżącej nie udało się skutecznie wykazać, iż zebrany w sprawie materiału dowodowy został błędnie oceniony, a wywiedzione z niego wnioski co od stanu faktycznego były dowolne.

32 3.9. Z uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że zasadniczo ma on charakter wtórny względem rozpoznanych już zarzutów naruszenia przepisów postępowania, dotyczących błędów popełnionych na etapie ustalania stanu faktycznego sprawy. Tym samym bez skutecznego sformułowania zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie można uwzględnić tegoż zarzutu.

33 Odnosząc się do argumentów dotyczących możliwości poniesienia kosztu w drodze kompensaty należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji wykładając art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyłączył takiej formy rozliczenia pomiędzy kontrahentami z kosztów uzyskania przychodów – a jedynie stwierdził, że w sprawie nie ma dowodów, które potwierdzałyby tę okoliczność.

34 3.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.