Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2017 r., II FSK 3503/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2017 r., II FSK 3503/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 416/16 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 21 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 - 2005 oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 416/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 21 marca 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2005.

3 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 17 maja 2011 r. Burmistrz B. odmówił skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2005 w kwocie 181.651,20 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

4 Decyzją z dnia 28 września 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie uchyliło tę decyzję w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. i stwierdziło nadpłatę w podatku za ten rok w wysokości 70.440,50 zł, natomiast w pozostałej części, tj. w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 - 2005 w kwocie 111.210,70 zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

5 1.3. Wyrokiem z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 932/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzje organów obu instancji. Sąd wskazał, że decyzja organu odwoławczego rozstrzyga sprawę miesięcy nieobjętych wnioskiem spółki, decyzja organu pierwszej instancji, w zakresie obejmującym lata 2004-2005, rozstrzyga również sprawę miesięcy nieobjętych wnioskiem spółki, nadto organy nie wyjaśniły dlaczego koszty egzekucyjne nie zostały objęte ich rozstrzygnięciami, chociaż były do tego zobligowane, skoro takie żądanie zostało zawarte we wniosku spółki z dnia 16 lutego 2006 r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd nakazał organom odniesienie się do dowodów przedstawionych przez spółkę, związanych z zatrudnieniem osób bezrobotnych w latach 2004-2005, ocenienie ich i ustalenie, czy spółce przysługiwało zwolnienie podatkowe, następnie - wyraźne wypowiedzenie się, czy załączone do wniosków o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji organy przyjmują jako podstawę wysokości zobowiązania podatkowego i wobec tego, czy stwierdzają nadpłatę, czy też odmawiają ich uwzględnienia i przyjmują wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą z pierwotnych deklaracji i wobec tego odmawiają stwierdzenia nadpłaty.

6 Decyzją z dnia 17 października 2012 r. Burmistrz odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2005 w kwocie 134.691,20 zł. W uzasadnieniu organ podniósł, że spółce przysługiwało zwolnienie z podatku od nieruchomości pod warunkiem zatrudniania przez okres 3 lat 10 osób bezrobotnych z terenu gminy B. na podstawie umów na czas nieokreślony. Organ ustalił zaś, że status bezrobotnego można przypisać tylko kilku z wymienionych w wykazie osobom, ponieważ co najmniej połowa z nich miała ustalone prawo do renty.

7 W decyzji z dnia 21 marca 2013 r. SKO w Koszalinie uznało za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Kolegium wskazało, że istotą sporu w sprawie jest kwestia sposobu wykonania przez spółkę warunków umowy zawartej na podstawie art. 15 ustawy z 10 czerwca 1994 r. o zagospodarowaniu nieruchomości Skarbu Państwa przejętych od wojsk Federacji Rosyjskiej (Dz. U. Nr 79, poz. 363 ze zm.) i na zasadach określonych w uchwale Rady Miejskiej w B. nr XVI/286/2000 z 20 września 2000 r. w sprawie zasad zawierania umów z podmiotami zagospodarowującymi nieruchomości przejęte od wojsk Federacji Rosyjskiej – dalej także: Uchwała. Ocena warunków wykonania umowy przez spółkę dokonana pod koniec 2003 r., ujawniła różnice w rozumieniu pojęcia osoby bezrobotnej - spółka wyszła z potocznego rozumienia tego pojęcia, zaś organ podatkowy doszedł do przekonania, że chodzi o bezrobotnego w rozumieniu ustawy o zatrudnieniu. Organ wyjaśnił, że osoba pobierająca rentę nie może być uznana za osobę bezrobotną, czyli taką, która poszukuje pracy w celu uzyskania źródła utrzymania, zatem zatrudniwszy - obok pięciu osób spełniających kryterium osoby bezrobotnej - rencistów, spółka nie spełniła przesłanki zatrudnienia 10 osób bezrobotnych, co było wymagane, zgodnie z Uchwałą oraz zawartą z gminą umową.

8 W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła obrazę prawa materialnego przez błędną wykładnię § 1 Uchwały w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o zagospodarowaniu polegającą na przyjęciu, że bezrobotnym w rozumieniu wymienionych przepisów nie jest osoba pobierająca rentę, gdy prawidłowa wykładnia tego pojęcia prowadzi do odmiennych wniosków, oraz błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że spółka nie wykonała warunków umowy.

9 W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

10 1.4. Wyrokiem z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 388/13 WSA w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że organy nie w pełni zastosowały się do wskazówek i zaleceń sądu administracyjnego, bowiem nie uwzględniły zaleceń zawartych w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 29 marca 2012 r., odnoszących się do kwestii odsetek za okres objęty wnioskiem o nadpłatę i kosztów egzekucyjnych. Zdaniem Sądu nie została również oceniona kwestia kontroli nieruchomości będących w posiadaniu spółki, a w szczególności prawidłowości ich przeprowadzenia (w toku prowadzonego postępowania podatkowego, czy też poza nim; sposobu powiadomienia spółki o terminie tych kontroli). Sąd uznał nadto, iż organ nie wyjaśnił powodów przyjęcia za trafne stanowiska spółki z tytułu nadpłaty za 2003 r., a także znaczenia uchwały Rady Miejskiej w B. z dnia 9 grudnia 2004 r., co wg Sądu świadczyło o braku konsekwencji organów w ocenie zapisów Umowy w zależności od roku podatkowego. Sąd miał również zastrzeżenia co do oceny załączonych do wniosków o stwierdzenie nadpłaty korekt deklaracji, a także oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym protokołów oględzin nieruchomości, czy też Uchwały i jej znaczenia dla sprawy.

11 1.5. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku wniesionej przez SKO w Koszalinie od powyższego wyroku skargi kasacyjnej, uwzględniając podniesione zarzuty, uchylił wyrok z dnia 30 października 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie. W uzasadnieniu wyroku NSA nie dopatrzył się zarzucanego niewykonania zaleceń zawartych w wyroku z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 932/11, w zakresie dotyczącym rozstrzygnięcia o odsetkach, kosztach egzekucyjnych a także oceny korekt deklaracji i pozostałych kwestii. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej uchylił się natomiast od merytorycznego rozstrzygnięcia istoty sporu sprowadzającej się do interpretacji pojęcia osoby bezrobotnej.

12 1.6. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji uznał skargę za nieuzasadnioną. W pierwszym rzędzie odnosząc się do art. 190 p.p.s.a. wskazał, że sąd, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nadto zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie i doktrynie, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną . Wykładnia prawa dokonana w trybie art. 190 p.p.s.a., wiąże nie tylko sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem na obecnym etapie, po wydaniu w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 345/14, Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest rozpoznać sprawę w granicach wytyczonych tym wyrokiem, będąc związanym zarówno wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak i jego wskazaniami co do dalszego postępowania. NSA wskazał zaś, że WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 30 października 2013 r. uchylił się od merytorycznego rozstrzygnięcia jedynej istotnej kwestii spornej sprowadzającej się do interpretacji pojęcia osoby bezrobotnej. NSA odnosząc się do tego wyroku podkreślił, że uchylenie tym zaskarżonym wyrokiem decyzji bez takiej oceny prowadziłoby do kolejnego wydłużenia postępowania w sprawie. Skargi takiej można uniknąć w sytuacji akceptacji przez Sąd (NSA) argumentacji strony skarżącej tj. organu, który zaskarżył kasacyjnie wyrok WSA - zarzucając, że jedyną kwestią sporną jest rozumienie pojęcia osoby bezrobotnej. W takim stanie sprawy, zdaniem Sądu, na obecnym etapie postępowania jedyną pozostająca do rozstrzygnięcia sporną kwestią jest to, czy w rozumieniu umowy z dnia 30 kwietnia 2003 r. zawartej pomiędzy Gminą a Skarżącą, w związku z treścią uchwały Rady Miejskiej w B. dnia 20 września 2000 r. oraz art. 15 ustawy z 10 czerwca 1994 r. o zagospodarowaniu nieruchomości Skarbu Państwa przejętych od wojsk Federacji Rosyjskiej – za bezrobotnego mogła być uznana osoba, której przysługuje prawo do renty. Ustawa ta w art. 15 ust. 1 nie operuje w ogóle pojęciem bezrobotnego, uzależniając możliwość udzielenia ulgi pod warunkiem znacznego przyczynienia się do powstania nowych miejsc pracy. Z art. 15 ust. 3 wynika, że warunki zwolnienia o którym mowa w ust. 1 określa się w umowie, po porozumieniu z organem gminy. Zatem ustawa pozostawiła w istocie ustalenie warunków przedmiotowego zwolnienia umowie. W wykonaniu powyższego Strona zawarła taką umowę z gminą. Jej zawarcie poprzedzone zostało podjęciem uchwały przez Radę Miejską, która uregulowała zasady zawierania tego rodzaju umów. W Uchwale jak i umowie użyto sformułowania, iż warunkiem zwolnienia jest stałe zatrudnienie przez trzyletni okres trwania umowy co najmniej dziesięciu osób bezrobotnych z terenu miasta i gminy B. na podstawie umów o pracę na czas nieokreślony. Skoro powyższe regulacje dotyczą zwolnienia podatkowego, to winny być interpretowane ściśle. Sąd wskazał, że według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1978 "bezrobotnego" definiuje się jako osobę "nie mającą stałego zatrudnienia, nie mogącą znaleźć pracy", natomiast zjawisko "bezrobocia" określa się jako "zjawisko braku pracy zarobkowej dla osób zdolnych do pracy i poszukujących jej". Z tej drugiej definicji wynika zatem, że bezrobotny to osoba, która musi być zdolna do pracy. Zdaniem Sądu przy interpretacji tego pojęcia w rozumieniu umowy jak i Uchwały nie sposób ograniczać się do pierwszej z definicji. Niewątpliwie Słownik zwraca uwagę na cechę "zdolności" do pracy osoby bezrobotnej. Zatem w rozumieniu potocznym bezrobotny to także osoba która musi być zdolna do pracy zarobkowej.

13 Sąd stwierdził, że na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 2 lit c) obowiązującej w dniu zawierania umowy ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 514 ze zm.), za bezrobotną mogła być uznana osoba, która m.in. nie nabyła prawa do renty z tytułu niezdolności do pracy. Zarówno zatem w rozumieniu potocznym, jak i w znaczeniu przepisów ustawy o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu, rencistów nie można zaliczyć do osób bezrobotnych, albowiem status rencisty nabywa się w związku z niezdolnością do pracy. Oznacza to, że w języku polskim rozumienie pojęcia bezrobotnego, w zakresie niemożliwości uznania za taką osobę rencisty, jest spójne z uregulowaniami ustawy. Sąd zaznaczył dodatkowo, że pojęcie "bezrobotnego" po przemianach ustrojowych w Polsce z końca XX wieku, w dużej mierze kształtowało się pod wpływem regulacji, które określały komu można przyznać status bezrobotnego.

14 Wobec powyższego Sąd podzielił ustalenia organów, iż w 2004 r. warunek osoby bezrobotnej, zatrudnionej na podstawie umowy na czas nieokreślony, zamieszkującej w gminie B., spełniało pięć osób, a nadto, że w 2005 r. warunek osoby bezrobotnej zatrudnionej na podstawie umowy na czas nieokreślony spełniało również pięć osób. Pozostałe zatrudnione osoby wykazywane przez spółkę, były rencistami i nie można ich uznać za bezrobotne.

15 Tym samym, zdaniem Sądu, skarżąca nie wypełniła warunków umowy, uprawniających ją do uzyskania zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2004 i 2005 r., co oznacza, że wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty był bezzasadny.

16 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego - tj. art. 72 § 1-3 oraz art. 207 § 1 i § 2, art. 165 § 1 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p., poprzez jego niezastosowanie a przez to nieuwzględnienie istotnej okoliczności o charakterze prawnym, tj. że zaniechanie przez organ podatkowy określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2004-2005 w drodze decyzji administracyjnej spowodowało, że po stronie spółki nie powstała wynikająca z obowiązku podatkowego skonkretyzowana powinność uiszczenia świadczenia publicznoprawnego a wyegzekwowana od spółki kwota 134.691,20 zł jest kwotą nienależną i podlegającą zwrotowi jako nadpłata podatkowa.

17 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, a przez to niewyjaśnienie istotnej dla sprawy okoliczności, dlaczego pomimo zaniechania przez organ podatkowy określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2004-2005 w drodze decyzji podatkowej, wyegzekwowana kwota w wysokości 134.692 zł w realiach sprawy nie stanowi nadpłaty podatkowej oraz pominięcie w treści zaskarżonego wyroku, czy załączone przez spółkę deklaracje wraz z korektami deklaracji w podatku od nieruchomości za lata 2004-2005 stanowić mogą podstawę dla wystawienia przeciwko spółce tytułów wykonawczych przez organ podatkowy oraz wszczęcia egzekucji zobowiązania pieniężnego wobec spółki.

18 Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym przyznanie pełnomocnikowi skarżącego kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego należało ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Zatem w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone, ale także należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia. Przechodząc do oceny zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy przypomnieć, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 345/14, uwzględniając skargę Samorządowego Kolegium Odwoławczego, uchylił poprzedni wyrok WSA w Szczecinie z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 388/13. Jest to istotne z uwagi na regulacją zawartą w art. 190 p.p.s.a., na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Otóż, stosownie do tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen. Oznacza to także, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z przyjętą wykładnią prawa musi skutkować jej oddaleniem, nawet gdyby w analogicznych stanach faktycznych i prawnych w innych sprawach wyrażane były poglądy odmienne. Nadto, jak przyjmuje się w orzecznictwie i w doktrynie, przy ponownym rozpoznaniu sprawy jej granice podlegają zawężeniu do granic w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez ten sąd. Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa to podjęcie, po wydaniu tego wyroku, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały stosownie do art. 269 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2009 r., II FSK 1064/08; z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05; z dnia 4 września 2007 r., I FSK 1130/06; z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z dania 21 października 2015 r., II FSK 955/15 oraz uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; także B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz Lex. 5 Wydanie, s. 636). W związku z tym należy zauważyć, że w przywoływanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 345/14, pewne kwestie sporne w sprawie zostały przesądzone. Jak wskazano wyżej Sąd ten nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy podatkowe, także naruszenia art. 153 p.p.s.a., w zakresie dotyczącym rozstrzygnięcia o odsetkach, o kosztach egzekucyjnych a także w zakresie dokonanej oceny złożonych przez spółkę korekt deklaracji. Za niezrozumiałe uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie wypełniły nakazanego im w wyroku z dnia 29 marca 2012 r. wskazania, czy korekty deklaracji przyjmują jako podstawę zobowiązania i wobec tego czy stwierdzają nadpłatę, czy przyjmują zobowiązanie podatkowe w wysokościach wynikających z pierwotnych deklaracji i wobec tego odmawiają stwierdzenia nadpłaty. NSA przypomniał, że z decyzji organów podatkowych wyraźnie wynika odmowa stwierdzenia nadpłaty za określony czas i we wskazanej wysokości. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jedyną kwestią sporną jaka pozostaje do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji jest interpretacja pojęcia osoby bezrobotnej. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji, odwołując się do związania wynikającego z art. 190 p.p.s.a., stwierdził że na obecnym etapie, będąc związany zarówno wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak i jego wskazaniami co do dalszego postępowania, zobowiązany jest rozpoznać sprawę w granicach wytyczonych tym wyrokiem. W związku z tym zobligowany był do rozważenia wyłącznie jedynej spornej kwestii tj. tego czy w rozumieniu umowy z dnia 30 kwietnia 2003 r. zawartej pomiędzy Gminą a skarżącą, w świetle uchwały Rady Miejskiej w B. dnia 20 września 2000 r. oraz art. 15 ustawy z 10 czerwca 1994 r. o zagospodarowaniu nieruchomości Skarbu Państwa przejętych od wojsk Federacji Rosyjskiej – za bezrobotnego mogła być uznana osoba, której przysługuje prawo do renty. Jak wskazał Sąd sama ustawa nie operuje pojęciem bezrobotnego, a jedynie uzależnia możliwość stosowania ulgi od znacznego przyczynienia się do powstania nowych miejsc pracy. Wobec tego odwołując się do uchwały Rady Miejskiej, przepisów ustawy o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu oraz definicji słownikowej pojęć "bezrobotny" i "bezrobocie" podzielił stanowisko organów podatkowych uznając, że w rozumieniu umowy za bezrobotnego nie można uznać osoby, której przysługuje prawo do renty. Tym samym uznał, że skarżąca nie wypełniła warunków uprawniających ją do uzyskania zwolnienia z podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2005, a zatem wniosek o stwierdzenie nadpłaty był bezzasadny. Ta kwestia nie została objęta zarzutami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zgodnie z przywołanym na wstępie związaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie może być ona przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd. W skardze kasacyjnej nie podniesiono także zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a., a zatem nie zakwestionowano przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji zakresu związania wynikającego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w konsekwencji granic ponownego rozpoznania sprawy. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego tj. . 72 § 1-3 oraz art. 207 § 1 i § 2, art. 165 § 1 w związku z art. 21 § 3 O.p., jak i przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazują na pominięcie przez Sąd w swoich rozważaniach zaniechania przez organ podatkowy określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2005. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżąca odwołała się do uzasadnienia wyroku z dnia 29 marca 2012 r. (I SA/Sz 932/11), w którym Sąd nakazał organom podatkowym wskazanie "czy załączone do wniosków o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji przyjmują jako podstawę wysokości zobowiązania podatkowego i wobec tego, czy stwierdzają nadpłatę, czy też odmawiają ich uwzględnienia i przyjmują wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą z pierwotnych deklaracji i wobec tego odmawiają stwierdzenia nadpłaty". W ocenie autora skargi kasacyjnej w zaskarżonym wyroku Sąd nie poddał tej kwestii ponownej ocenie a powinien to uczynić. Należy w związku z tym zauważyć, że jak wyżej wskazano, ta kwestia została w sposób wiążący rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny, a zatem stosownie do art. 190 p.p.s.a. nie mogła być przedmiotem skutecznego zarzutu kasacyjnego. Uwaga ta odnosi się w konsekwencji także do zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. Nadto uzasadniając ten zarzut skarżąca wytknęła Sądowi nieodniesienie się do kwestii, czy organ miał formalnoprawne podstawy do zainicjowania postępowania egzekucyjnego do spółki A. Kwestia prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego pozostaje, zaś poza granicami niniejszej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. Na tle tego zarzutu należy także zauważyć, że stosownie do treści art. 141 § 1 p.p.s.a uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie przyjmuje się, że samoistny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może odnieść zamierzony skutek jeżeli uzasadnienie nie zawiera wszystkich wymaganych elementów lub sporządzone zostało w sposób wykluczający kontrolę instancyjną wyroku (por. np. wyroki NSA: z 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK, z 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1619/10; z dnia 9 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2699/12 i z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 810/14; dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spełnia wszelkie wymogi przewidziane w tym przepisie i zostało sporządzone w sposób pozwalający na pełną kontrolę kasacyjną wyroku. Z powyższych względów skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. 3.1 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

20 -----------------------

21 10