Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2009 r., II FSK 34/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2009 r., II FSK 34/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Zborzyński, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 października 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 244/08 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 6 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 8 października 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 244/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 6 marca 2008 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

3 Z uzasadnienia wyroku wynikało, że postanowieniem z 9 lipca 2007 r. sygn. akt III Ns 1657/07, Sąd Rejonowy w Szczecinie Wydział III Cywilny stwierdził, iż spadek po zmarłym w dniu 25 października 2006 r. A. K. na podstawie ustawy nabyły z dobrodziejstwem inwentarza żona – B. K. i córka – M. K., w udziale po 1/2 części każda.

4 Postanowienie to uprawomocniło się 31 lipca 2007 r.

5 30 sierpnia 2007 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po A. K., a 30 października 2007 r. korekta tego zeznania.

6 Decyzją z 7 grudnia 2007 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wymierzył spadkobierczyni M. K. podatek od spadków i darowizn, przyjmując, że wobec tego, iż podatniczka należy do I grupy podatkowej, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn kwotę wolną w wysokości 9.637 zł, przy równoczesnym zastosowaniu ulgi z art. 16 ustawy.

7 W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez błędną wykładnię, polegającą na tym, że do majątku nabytego w drodze dziedziczenia przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, tj. przed 1 stycznia 2007 r. nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. oraz naruszenie art. 32 Konstytucji RP poprzez przyjęcie kryterium różnicującego pozycję prawną obywateli, naruszającą zasadę równości.

8 Ponadto strona powołała się na art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, odnoszący się – jej zdaniem – do nabycia majątku w drodze spadku po 12 maja 2006 r. i wskazując, że sytuacja taka miała miejsce w przedmiotowej sprawie, zatem miało miejsce zwolnienie od podatku od spadków i darowizn na wskazanej podstawie.

9 Po rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 6 marca 2008 r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

10 W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy "zmieniającej", w stosunku do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w czasie przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosować należało przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją. Od tej zasady wprowadzono dwa wyjątki (art. 3 ust. 2 i ust. 3 ustawy zmieniającej), kiedy pomimo nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w czasie obowiązywania "starej" ustawy, stosować należy przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2007 r.

11 W art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazano, że przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Oznaczało to, że przepisy przejściowe rozszerzają z mocą wsteczną zakres podmiotowy nabywców (uwzględniając obywateli posiadających obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu «EFTA» – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mających miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa) uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych, jednakże wyłącznie w zakresie w jakim obowiązywały one do dnia 31 grudnia 2006 r. W przypadku spadków otwartych do końca 2006 r. nie można było zatem korzystać z nowego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn dla najbliższej rodziny (art. 4a ustawy); ponadto przepis art. 5 ustawy zmieniającej stanowi, że ustawa ta wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

12 Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że – co do zasady – spadkobiercy, stosownie do art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, nabywają spadek z mocy prawa z chwilą jego otwarcia, które następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Zatem data śmierci, a nie dzień wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, stanowi wyznacznik, które przepisy winny mieć zastosowanie. W świetle przepisów przejściowych zawartych w omawianej ustawie zmieniającej, kryterium decydującym o stosowaniu nowych lub dotychczasowych przepisów jest data nabycia majątku w drodze spadku.

13 Zdaniem organu odwoławczego, nieuzasadnione były zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art. 32 Konstytucji RP, bowiem zasady ogólne sformułowane w ustawie zasadniczej znalazły swoje rozwinięcie w przepisach szczególnych, które nie powinny stać w sprzeczności z regułami wyrażonymi w Konstytucji RP.

14 Skarżąc do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję organu odwoławczego pełnomocnik podatniczki wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając decyzji naruszenie prawa materialnego – art. 3 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej – poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą (art. 4a) nie stosuje się w przypadku, gdy nabycie spadku nastąpiło przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, natomiast wymiar podatku następuje w momencie obowiązywania przepisów w nowym brzmieniu.

15 W razie gdyby Sąd doszedł do wniosku, iż moment nabycia spadku jest decydujący dla zastosowania normy prawa materialnego, autor skargi zgłosił zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej poprzez błędną wykładnię, co doprowadziło do niezastosowania art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

16 Ponadto strona skarżąca powołała się na art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, odnoszący się – jej zdaniem – do nabycia majątku w drodze spadku po 12 maja 2006 r. i stanowiący lex specialis wobec przepisu art. 3 ust. 1. W tym zakresie strona wskazała na argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 3 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 658/07, a także na przepis art. 32 Konstytucji RP i na ww. uchwałę Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie skarżącej, przyjęcie przez ustawodawcę jako kryterium różnicującego pozycję prawną obywateli momentu nieodpłatnego nabycia własności rzeczy i praw majątkowych oraz uzależnienie od tego momentu możliwości korzystania z ulgi podatkowej, stanowi przełamanie zasady równości wyrażonej w wymienionym artykule Konstytucji. Wybór takiego kryterium skutkuje więc zróżnicowaniem podmiotów, wobec których prowadzone będzie postępowanie podatkowe po 1 stycznia 2007 r. – podmioty postępowania prowadzonego w tym samym czasie podlegałyby zupełnie różnym regulacjom prawnym, co nie jest prawidłowe, a ponadto celu dokonania takiego zróżnicowania ustawodawca nie uzasadnił.

17 Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że nie zachodziły podstawy do stwierdzenia, iż decyzja ta nie odpowiadała przepisom prawa.

19 Przewidując opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn nabycia, m.in. tytułem spadku, przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na tym terytorium, ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1646 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., katalog zwolnień od tego podatku zawarła w art. 4 ust. 1 pkt 1-16, zastrzegając zarazem w ust. 4 tegoż artykułu, że zwolnienia te stosuje się do nabywcy będącego obywatelem polskim lub mającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsce stałego pobytu.

20 Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) ustawodawca podatkowy dokonał m.in. zmian w zapisach art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od spadku i darowizn (art. 1), wykreślając w ogóle z zawartego w nim katalogu niektóre ze zwolnień od tego podatku (pkt 2, 4, 10,11,13 i 14), dodając nowe zwolnienia (pkt 5a) i nadając nowe brzmienie przepisom określających dalsze z nich (pkt 1, 5 i 6), a nadto wprowadził do omawianej ustawy podatkowej nowe zwolnienie, dodając do niej przepisy art. 4a, w którym zawarł postanowienie o zwolnieniu od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez wskazane tam osoby najbliższe wobec zbywcy oraz określające szczegółowo warunki tego zwolnienia. Zmieniając we wskazanym wyżej zakresie postanowienia ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca dokonał również zmiany jej art. 4 ust. 4, rozciągając zwolnienia podatkowe określone w art. 4 ust. 1 i art. 4a na nabywców posiadających w chwili nabycia obywatelstwo polskie lub jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub Państw Członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa.

21 Ustawodawca zastrzegł w art. 3 ust. 1, że przepisy ustawy o podatku od spadku od darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed tym dniem, co nie dotyczy jednak przepisu art. 4 ust. 4 ustawy podatkowej, ten bowiem do nabycia, które nastąpiło przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, lecz po dniu 12 maja 2006 r., znajduje zastosowanie w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, a więc w brzmieniu stanowiącym, iż zwolnienia określone w ust. 1 art. 4 i w art. 4a stosuje się nie tylko do obywateli polskich lub osób mających miejsce stałego pobytu (zamieszkania) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale również wobec osób będących obywatelami wskazanych tam innych państw lub mających miejsce zamieszkania na terytorium tychże państw.

22 W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostawała okoliczność, że nabycie przez skarżącą podatniczkę majątku spadkowego nastąpiło przez dniem 1 stycznia 2007 r., a więc przed wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (...), istotę sporu stanowiła natomiast kwestia zastosowania wobec skarżącej zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ustawy podatkowej, wprowadzonego do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc kwestia wstecznego działania przepisu.

23 W związku z taką istotą rozpatrywanego sporu Sąd zauważył, że ogólną regułą prawa intertemporalnego jest zasada lex retro non agit, która oznacza zakaz wstecznego działania przepisów nowej ustawy o charakterze materialnym do stanów faktycznych powstałych przed dniem wejścia w życie nowej ustawy.

24 Zakaz działania prawa wstecz stanowi jeden z elementów zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta jest zarówno dyrektywą legislacyjną skierowaną do organów stanowiących prawo, jak również dyrektywą interpretacyjną dla organów stosujących prawo i dokonujących wykładni przepisów prawnych. Zasada niedziałania prawa wstecz, jakkolwiek nie została wprost wyrażona w Konstytucji RP, stanowi podstawową zasadę porządku prawnego w państwie, opartego na założeniu, że "każdy przepis normuje przyszłość, nie zaś przeszłość" (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 10 kwietnia 2006 r. sygn. akt I OPS1/06, opubl. ONSAiWSA 2006, nr 3, poz. 71, s. 67-68). Jak podkreślono w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. orzeczenia powołane w ww. uchwale), w wyjątkowych okolicznościach dopuszczalne są pewne odstępstwa od zasady lex retro non agit, jeżeli za takim rozwiązaniem przemawia konieczność realizacji innej zasady konstytucyjnej, a jednocześnie realizacja ta nie jest możliwa bez dopuszczenia wstecznego działania prawa.

25 Jak na to wskazywały przepisy omawianej ustawy zmieniającej, a w szczególności jej art. 3 ust. 1, wprowadzając w zmienianej ustawie nowe regulacje prawne ustawodawca wyraźnie wykluczył możliwość stosowania tychże regulacji do rodzących obowiązek podatkowy zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, nakazując do tych zdarzeń (nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych) stosowanie regulacji ustawowej w brzmieniu obowiązującym przed dokonaniem zmiany, tj. przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zatem, skoro do nabycia przez skarżącą majątku spadkowego doszło z dniem otwarcia spadku, które nastąpiło w dniu 25 października 2006 r., to zastosowanie wobec niej mają przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., a więc w brzmieniu nieuwzględniającym wprowadzonej w życie z tymże dniem regulacji art. 4a, czyli regulacji wprowadzającej nowe, wcześniej nieznane zwolnienie podatkowe ze względu na bliskie związki łączące nabywcę rzeczy lub praw majątkowych z ich zbywcą (spadkodawcą). Za zgodne z prawem Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, że art. 4a, wprowadzony do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2006 r., nie zwalniał skarżącej z podatku należnego z tytułu nabycia majątku spadkowego po zmarłym w dniu 25 października 2006 r. jej ojcu – A. K.

26 Odnosząc się do zarzutów i wywodów skargi, sprowadzających się do upatrywania w przepisie art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej podstawy prawnej do retroaktywnego stosowania przepisu art. 4a ustawy podatkowej, a więc do stosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego także do rodzących obowiązek podatkowy zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 stycznia 2007 r., stwierdzić należy, iż stanowisko skarżącej w tym zakresie jest nieuprawnione.

27 Przede wszystkim podkreślić trzeba, że zastrzegając stosowanie ust. 2 art. 3 także do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, ustawodawca stosowanie to ogranicza do nabycia, które nastąpiło w czasie po dniu 12 maja 2006 r., a więc w czasie obowiązywania – wydanego na podstawie delegacji ustawowej z art. 22 pkt 1 Ordynacji podatkowej – rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73, poz. 506), którego obowiązywanie ustalone zostało na czas do 31 grudnia 2006 r. Mocą tego rozporządzenia zaniechany został pobór podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy lub praw majątkowych, określonych w art. 4 ust. 1 oraz w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należnego od podatników posiadających obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub Państw Członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mających miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa. Zaniechanie poboru podatku od wskazanych w nim podatników mogło mieć zastosowanie, jeżeli spełniali oni warunki wymienione w art. 4 ust. 1 i 2 oraz w art. 16 ust. 1 i 2 pkt 2-5 ustawy. Tak więc, mocą tego rozporządzenia sytuacja prawnopodatkowa nabywców rzeczy i praw majątkowych będących obywatelami wskazanych w nim państw obcych lub mających miejsce zamieszkania na terytorium tychże państw zrównana została niejako z sytuacją prawnopodatkową nabywców będących obywatelami polskimi lub mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałe miejsce pobytu, wobec których zastosowanie znajdowały zwolnienia podatkowe przewidziane w art. 4 ust. 1 oraz ulga podatkowa przewidziana w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., a więc w okresie obowiązywania omawianego rozporządzenia.

28 Ponadto Sąd wskazał, że zawarte w art. 3 ust. 1 (powinno być ust. 2) ustawy zmieniającej zastrzeżenie dopuszczające retroaktywne stosowania przepisów ustawy podatkowej, w zmienionym jej brzmieniu, odnosi się wyłącznie do przepisu art. 4 ust. 4 ustawy podatkowej, a więc przepisu, którego treścią nie jest samo uprawnienie podatnika do zwolnienia od podatku, ale wyłącznie określenie w nim warunku, od spełnienia którego ustawodawca uzależnia stosowanie zwolnień podatkowych określonych w art. 4 ust. 1 i w art. 4a. Jakkolwiek wskazany w tym przepisie warunek (określone obywatelstwo lub określone miejsce zamieszkania) ustawodawca odnosi zarówno do zwolnień przedmiotowych, o których stanowi przepis art. 4 ust. 1, jak i do zwolnienia podmiotowego przewidzianego nowo wprowadzonym do ustawy przepisem art. 4a, to zważywszy z jednej strony na przedmiot regulacji zawartej w art. 4 ust. 4 (warunki zwolnienia podatkowego), z drugiej zaś strony mając na uwadze brak wyraźnego postanowienia ustawodawcy co do wstecznego stosowania innych przepisów nowej ustawy (poza art. 4 ust. 4 i art. 15 ust. 4), nie sposób z takiej regulacji zasadnie wnosić, iż poprzez wsteczne stosowanie przepisu art. 4 ust. 4 nowej ustawy prawodawca zamierzał do stosowania nowo wprowadzonego zwolnienia podmiotowego z art. 4a do podatników w tymże przepisie wymienionych, gdy nabycie przez nich własności rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło przed wejściem w życie przepisu takie zwolnienie przewidującego.

29 Sąd nie podzielił więc poglądu strony skarżącej, iż przepis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej stanowi podstawę prawną do stosowania ulgi przewidzianej w art. 4a ustawy podatkowej do nabycia rzeczy i praw w drodze spadku, które nastąpiło w okresie od 12 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.

30 Odnosząc się do argumentacji skargi, że przy interpretacji przepisu przejściowego ustawy nowelizującej, tj. art. 3 ust. 1, niezbędne jest nawiązanie do sposobu powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, bowiem wysokość zobowiązania ustalana jest przez organ podatkowy w drodze wydania i doręczenia decyzji konstytutywnej oraz na powołanie się w tym zakresie na uchwałę Sądu Najwyższego z 27 maja 1993 r. sygn. akt III AZP 36/92, Sąd stwierdził, że:

31 – uchwała ta odnosiła się do stanu prawnego (po 1 stycznia 1990 r.), w którym ustawa zmieniająca nie zawierała przepisów przejściowych (a więc inaczej niż w przedmiotowej sprawie),

32 – glosatorzy tej uchwały krytycznie ocenili wyrażoną w niej tezę, stwierdzając m.in., iż "określenia konsekwencji podatkowoprawnych zdarzeń powodujących powstanie (indywidualizację) obowiązku podatkowego, należałoby dokonywać zawsze w oparciu o przepisy obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego – chyba że ustawa stanowi inaczej" (B. Brzeziński, M. Kalinowski, "Monitor Podatkowy" 1994, nr 4, s. 113).

33 Sąd nie podzielił też twierdzenia zawartego w skardze, że wykładnia przepisów, skutkująca zróżnicowaniem podmiotów, wobec których prowadzone będzie postępowanie podatkowe po 1 stycznia 2007 r. – podmioty postępowania prowadzonego w tym samym czasie podlegałyby zupełnie różnym regulacjom prawnym – nie jest prawidłowa, a zarazem narusza zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. W ocenie Sądu, przyjęcie przez ustawodawcę, jako kryterium zróżnicowania sytuacji prawnej podatników (poprzez wprowadzenie nowego zwolnienia podatkowego), daty nabycia w drodze spadku własności rzeczy lub praw majątkowych, nie może być interpretowane jako naruszające konstytucyjną zasadę równości. Dokonując korzystnej dla podatników zmiany przepisów podatkowych ustawodawca musiał określić datę wejścia w życie tych przepisów, zatem oczywistym jest, iż sytuacja prawna podatników nabywających majątek spadkowy po zmianie przepisów, będzie różna od sytuacji prawnej podatników, którzy nabyli taki majątek przed zmianą przepisów. Mając przy tym na względzie, że przedmiotowemu podatkowi od spadków podlega "nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych" tytułem dziedziczenia, przyjęcie jako kryterium zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej spadkobierców właśnie daty nabycia spadku nie budzi logicznych zastrzeżeń i nie może być uznane za naruszenie zasady równości wobec prawa. W ocenie Sądu, naruszeniem tej zasady byłoby stosowanie różnych przepisów wobec podatników którzy nabyli spadek w tej samej dacie (w okresie pomiędzy 12 maja 2006 r. a 31 grudnia roku 2006 r.) w zależności od tego, kiedy w ich sprawie wydana byłaby decyzja ustalająca podatek (przed, czy po 1 stycznia 2007 r.), przy czym w znacznie gorszej sytuacji byłby podatnik, który niezwłocznie złożył zeznanie podatkowe – co także nie byłoby do zaakceptowania.

34 Brak również podstaw do uwzględnienia podniesionego w skardze zarzutu, iż dokonana w zaskarżonej decyzji interpretacja przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn nie uwzględnia stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w uchwale z 6 września 1995 r. sygn. akt W. 20/94, stwierdzającego, że zawsze wtedy gdy możliwa jest wykładnia przepisu prowadząca do jego zgodności z Konstytucją, należy z tej możliwości skorzystać, odrzucając takie możliwości interpretacyjne, które prowadzą do odczytania przepisu jako niekonstytucyjnego. Zdaniem Sądu, jak to przedstawiono powyżej, dokonana w przedmiotowej decyzji interpretacja przepisów podatkowych nie naruszała zasad konstytucyjnych.

35 W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku M. K. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

36 Wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą nie stosuje się w przypadku, gdy nabycie spadku nastąpiło przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, natomiast wymiar podatku następuje w momencie obowiązywania przepisów w nowym brzmieniu. Prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w nowym brzmieniu stosuje się w każdej sytuacji, gdy wymiar podatku od spadków i darowizn jest dokonywany po wejściu w życie ustawy nowelizującej.

37 Błędna wykładnia prawa materialnego doprowadziła do jego niewłaściwego zastosowania polegającego na pominięciu normy prawnej wynikającej z art. 4a u.p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Przepisem, który w tej sprawie powinien mieć zastosowanie jest właśnie art. 4a u.p.s.d. Zastosowanie przepisu art. 4a u.p.s.d. powinno doprowadzić do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn spadku nabytego przez podatnika.

38 W uzasadnieniu zarzutu autor skargi kasacyjnej wskazał, że przepisy wprowadzające nową ulgę przewidzianą w art. 4a u.p.s.d. weszły w życie 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w ustawie nowelizującej (art. 3 ust. 1) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy.

39 Istotne wydaje się nawiązanie do sposobu powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wysokość zobowiązania jest ustalana przez organ podatkowy w drodze wydania i doręczenia decyzji konstytutywnej. Zobowiązanie podatkowe powstaje w momencie doręczenia decyzji i jest płatne w terminie 14 dni od dnia doręczenia. Postępowanie w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego jest wszczynane na wniosek podatnika poprzez złożenie przez niego zeznania podatkowego.

40 W przypadku podatku od spadków i od darowizn zasadą jest stosowanie przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego przepisów, które obowiązują w dniu wymiaru zobowiązania podatkowego (dzień wydawania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego) z wyjątkiem ustalania wysokości kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku lub nie podlegających opodatkowaniu oraz skal podatkowych. W tych przypadkach stosuje się przepisy obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego. Prawidłowa zatem jest taka interpretacja przepisu przejściowego, z której będzie wynikało, że nawet w przypadku, w którym nabycie nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. to zastosowanie będą miały co do zasady przepisy obowiązujące w dniu wymiaru podatku, bo taka zasada wynika z przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2007 r. Przepis przejściowy bowiem nie wprowadza zasady, z której wynikałoby, że do nabycia które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące w dniu nabycia lub innej dacie wcześniejszej niż 1 stycznia 2007 r. Gdyby ustawodawca chciał osiągnąć cel w postaci niestosowania przepisów obowiązujących w momencie wymiaru podatku powinien odmiennie sformułować przepis przejściowy np. w taki sposób: "Przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą nie mają zastosowania do nabycia rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed jej wejściem w życie".

41 Przyjęcie za prawidłową interpretacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego doprowadziłoby do sytuacji, w której w rzeczywistości nie istniałyby żadne normy prawne lub też wskazówki w jaki sposób ustalić brzmienie przepisów, które stanowiłyby podstawę prawną wymiaru podatku od spadków i darowizn w przypadku nabycia, które miało miejsce przed 1 stycznia 2007 r.

42 Przepis przejściowy bowiem ani żaden inny przepis ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wskazuje żadnej zasady, poza stosowaniem przepisów z dnia wymiaru podatku, w jaki sposób ustalić przepisy (a właściwie ich brzmienie na dany moment). Jest to jeszcze jeden argument za przyjęciem tezy o stosowaniu przepisów obowiązujących w dniu wymiaru podatku.

43 Odpowiadając na opisaną skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. w piśmie procesowym z 20 stycznia 2009 r. wniósł o jej oddalenie w całości i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

44 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna M. K. nie miała uzasadnionych podstaw.

45 1 stycznia 2007 r. weszły w życie postanowienia ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) – vide art. 5 tej ustawy.

46 Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy, prawidłowo cytowanym w skardze kasacyjnej: "Do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3".

47 Ustawa "wymieniona w art. 1" to ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.). W art. 6 ust. 1 tej ustawy, przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego również zostało użyte określenie "nabycie".

48 "Nabycie w drodze dziedziczenia" jest instytucją prawa cywilnego. Ponieważ ustawa podatkowa nie zdefiniowała tego pojęcia na własne potrzeby należało odnieść się do przepisów rzeczowo właściwych; w rozpoznawanej sprawie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

49 Zgodnie z cytowanym już wcześniej art. 925 K.c. "Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku"; "Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkobiercy" – art. 924; z tą chwilą "Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób..." – art. 922.

50 Niezależnie od sposobu dziedziczenia: ustawowe czy na podstawie testamentu, moment nabycia spadku nie był sprawą dyskusyjną ani na płaszczyźnie przepisów prawa cywilnego, ani na gruncie prawa podatkowego.

51 Treść art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. była jednoznaczna i nie wymagała interpretacji. Nie dokonywał takiej interpretacji Wojewódzki Sąd Administracyjny skarżonym wyrokiem; odwołał się do treści przepisu wprost.

52 Nie zmieniały momentu nabycia spadku przepisu ustawy o podatku od spadków i darowizn określające moment powstania obowiązku podatkowego:

53 – "Obowiązek podatkowy powstaje: przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku" – art. 6 ust. 1 pkt 1,

54 – "Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia..." – art. 6 ust. 4.

55 Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej art. 4a wprowadzony do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2007 r. mógł mieć zastosowanie w sytuacji kiedy nabycie spadku nastąpiło po tej dacie. W przypadku podatku od spadków i darowizn tak jak w wypadku każdego innego podatku zasadą jest stosowanie materialnego prawa podatkowego obowiązującego w momencie powstania obowiązku podatkowego, a nie w dniu wymiaru podatku, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

56 Sugerowane przez autora skargi poprawne sformułowanie przepisu przejściowego: "Przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą nie maja zastosowania do nabycia rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed jej wejściem w życie" jest równoznaczne z cytowanym już wyżej faktycznym brzmieniem przepisu art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej: "Do nabycia rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy niniejszej..."

57 Retroaktywny charakter miały postanowienia art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2006 r. Ewentualnej wykładni bądź zastosowania tego przepisu przez WSA, dla potrzeb oceny zgodności z prawem decyzji wymiarowej – art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), skarżąca nie zakwestionowała.

58 Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu... Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej; z urzędu brał od uwagę jedynie nieważność postępowania.

59 W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego spośród wymienionych w art. 183 § 2 ustawy

60 Granice skargi kasacyjnej zakreślił jej autor.

61 Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.