Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2016 r., II FSK 3388/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2016 r., II FSK 3388/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Skarbu Państwa-Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo Różańsko od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 305/13 w sprawie ze skargi Skarbu Państwa-Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo Różańsko na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 24 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 10 lipca 2013 r., w sprawie sygn. akt I SA/Sz 305/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe – Nadleśnictwo Różańsko na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 rok.

3 Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

4 Postanowieniem z 14 września 2012 r. Burmistrz Dębna wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Nadleśnictwu Różańsko wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w deklaracjach na podatek stwierdzono ich niezgodność z ewidencją gruntów i budynków, nadto nie wykazano w nich powierzchni gruntów pod liniami energetycznymi. Na wniosek organu Nadleśnictwo przedłożyło dokumenty, wskazujące, że powierzchnia gruntów podlegających podatkowi od nieruchomości wynosi 191.416 m2, natomiast grunty zajęte przez E. Sp. z o.o. obejmują powierzchnię - 8,9402 ha. Nadleśnictwo wyjaśniło też, że "zakłady energetyczne" korzystają z tych gruntów bezumownie.

5 Decyzją z 14 listopada 2012 r., Burmistrza D. określił Nadleśnictwu Różańsko wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 70.504,24 zł. Do opodatkowania przyjęto m.in. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 89.402 m2. Wskazując na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", organ podkreślił, że Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości z uwagi na fakt bycia zarządcą nieruchomości, które w określonej wyżej części służą podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą - zakładowi energetycznemu.

6 Na skutek odwołania wniesionego przez podatnika Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie decyzją z 24 stycznia 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest Nadleśnictwo Różańsko jako jednostka Lasów Państwowych i na gruntach tych nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nadleśnictwa nie są podatnikami podatku od nieruchomości jako posiadacze, ale jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przekazania przez Nadleśnictwo gruntu innemu podmiotowi na podstawie umowy cywilnoprawnej obowiązek podatkowy przeszedłby na posiadacza zależnego. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Nadleśnictwo nie ma żadnych zawartych z zakładami energetycznymi umów, które regulowałyby kwestie korzystania przez nie z gruntów pod liniami energetycznymi. Korzystanie z tych gruntów odbywa się zatem bezumownie. Obszar gruntów zajętych na linie energetyczne wynika z zestawienia gruntów oznaczonych symbolami Ls oraz Tr, i wynosi 8,9402 ha. Fakt wykorzystywania gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że stają się one gruntami związanymi z działalnością gospodarczą. Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 3 u.p.o.l.: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to – "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Wobec tego, że zajęcie przedmiotowych gruntów jest bezumowne, to podatnikiem jest Nadleśnictwo (art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l.). W sprawie doszło do wydania gruntów zakładom energetycznym - co spełnia warunek przeniesienia posiadania, określony w art. 348 k.c, a nadto grunty te znajdują się w posiadaniu zakładów energetycznych i służą im do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

7 Powyższe rozstrzygnięcie Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo Różańsko zaskarżyło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

8 W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

9 Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że z akt sprawy wynika, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest Nadleśnictwo Różańsko, jako jednostka Lasów Państwowych i na gruntach tych nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nadleśnictwo nie jest zatem podatnikiem podatku od nieruchomości jako posiadacz, ale jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Sytuacja ta uległaby zmianie w razie przekazania przez Nadleśnictwo gruntu innemu podmiotowi na podstawie umowy cywilnoprawnej, gdyż wówczas obowiązek podatkowy przeszedłby na posiadacza zależnego (art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. a). W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka jednak nie powstała, bowiem jedynym operatorem sieci energetycznych korzystającym z gruntów jest firma E. O. Sp. z o.o. Rejon Dystrybucji D. Powierzchnia na której prowadzona jest działalność "operatora" wynosi 8,9402 ha i taką też uwzględnił organ I instancji. Wskazane w decyzji organu I instancji powierzchnie działek i ich oznaczenie znajdują też potwierdzenie w danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

10 Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest więc to, czy powierzchnia działek oznaczonych symbolem Ls (0,9200 ha) została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna oraz czy wszystkie działki (8,9402) znajdują się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – co uzasadniałoby zastosowanie wobec nich stawki podatku jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie posiadania, które nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej należy rozumieć zgodnie z definicją wyrażoną w art. 336 kodeksu cywilnego.

11 WSA dokonał obszernej analizy pojęć posiadanie samoistne i zależne i w konsekwencji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że zakres, w jakim zakład energetyczny (E. O. Sp. z o.o.) włada tymi gruntami odzwierciedla cechy służebności, określone w art. 352 kc., i jednoznacznie dowodzi, że zakłady nie posiadają gruntu, lecz posiadają jedynie służebność przesyłu. W ocenie sądu pierwszej instancji uznać należy, że w sprawie doszło do wydania przedmiotowych gruntów zakładowi energetycznemu, co spełnia warunek przeniesienia posiadania, określony w art. 348 zdanie pierwsze kc. w myśl którego, "przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy", oraz, że grunty znajdują się w posiadaniu zakładu energetycznego i służą mu do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Zdaniem sądu, podmiot który zajął grunty Skarbu Państwa, znajdujące się w zarządzie Nadleśnictwa, pod budowę na nich słupów przesyłowych i rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych oraz w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej, i który nadal w sposób nieprzerwany korzysta z tych gruntów, winien być uznany za ich posiadacza w rozumieniu art. 336 k.c. Uznać zatem należało, że na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie prawidłowo w zaskarżonej decyzji przyjęto, że zakład energetyczny będący podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą faktycznie jest posiadaczem spornych gruntów, co determinuje opodatkowanie tych gruntów wyższą stawką podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

12 Powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył podatnik domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

13 Zaskarżonemu rozstrzygnięciu w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.)- dalej " p.p.s.a" zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

14 1) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. przez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu Różańsko wysokość zobowiązania podatkowego od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 70.504,00 zł, w sytuacji gdy Nadleśnictwo Różańsko wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło odpowiedni podatek od nieruchomości i podatek leśny, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie gminy D. i który to podatek nie był dotychczas przez organ w żaden sposób kwestionowany,

15 2) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że na Nadleśnictwie Różańsko ciąży obowiązek podatkowy za grunty nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy Nadleśnictwo Różańsko nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, oraz nie są one w posiadaniu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą

16 3) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 K.c. i art. 348 K.c. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do wydania przedmiotowych gruntów zakładowi energetycznemu i przyjęcie, że znajdują się one w jego posiadaniu oraz służą mu do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej podczas gdy wykluczona jest możliwość przeniesienia posiadania przedmiotowych gruntów na rzecz E. O. Spółki z o.o., co oznacza, że na gruntach nie jest prowadzona działalność gospodarcza.

17 W oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., sformułowano zarzut naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w granicach wszystkich zgłoszonych przez skarżącego zarzutów, a w szczególności nie wzięcia pod uwagę naruszenia art. 1 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o. oraz art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne. Pełnomocnik skarżącego wskazał także na naruszeniem art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2001 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 145 § 1 pkt 1, lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 art. 191, art. 210 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji przyjęcie, że organ dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia:

18 1) art. 121 § 1 O.p. przez działanie sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

19 2) art. 122 O.p. przez rażące naruszenie zasad związania organu obowiązującymi przepisami prawa, zaniechania podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

20 3) art. 187 O.p. przez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie w szczególności poprzez:

21 - nieustalenie przez organ prawidłowej powierzchni co do której E. O. sp. z o.o. służy prawo do służebności pod słupami elektroenergetycznymi,

22 - zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w postaci oględzin na terenie wszystkich gruntów, co do których organ wydał zaskarżoną decyzję,

23 - zaniechanie ustalenia faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów, co do których organ wydał zaskarżoną decyzję,

24 4) art. 191 O.p. przez błędną ocenę zgromadzonych dowodów i przyjęcie, że powierzchnia zajęta pod urządzeniami energetycznymi jest bezsporna z uwagi na fakt, iż została wskazana przez samego skarżącego,

25 5) art. 210 O.p. przez niezawarcie w decyzji organu II instancji wszystkich niezbędnych elementów dotyczących uzasadnienia faktycznego, w szczególności niewskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

26 Końcowo strona podniosła zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie w treści uzasadnienia wszystkich wymaganych elementów w szczególności nieustosunkowanie się do zarzutu naruszenia art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l oraz art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne.

27 Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

30 Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

31 Zgodnie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna została sformułowana w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. Rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie sposób bowiem ocenić prawidłowość zastosowania przez sąd I instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. W tym zakresie jako pierwszy, bowiem najdalej idący rozpoznać należy zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 par. 1 pkt 1 lit c p.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 art. 191, art. 210 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji przyjęcie, że organ dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, podjął wszystkie czynności niezbędne do jego ustalenia, wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego i jego prawidłowej oceny.

32 W ocenie NSA stawiane w tym zakresie sądowi pierwszej instancji zarzuty uznać należy za niezasadne. Z niekwestionowanych przez stronę ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe wynika, że Nadleśnictwo Różańsko będące jednostką organizacyjną Lasów Państwowych jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa było w kontrolowanym roku podatkowym podatnikiem podatku od nieruchomości. W celu wyeliminowania niezgodności pomiędzy deklaracją podatnika a danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków oraz niewykazaniem w złożonej przez Nadleśnictwo deklaracji za 2008 rok gruntów pod liniami energetycznymi organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O. p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. W sprawie w oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków oraz informacje udzielone przez podatnika w piśmie z 19 września 2012 roku i załączoną przez niego dokumentację organ I instancji ustalił, że E. O. sp. z o.o. jest wyłącznym operatorem sieci energetycznych znajdujących się na spornych gruntach. Łączna powierzchni gruntów zajętych przez operatora w 2008 roku wynosiła 8.9402 ha przy czym działki o powierzchni 8,0202 ha oznaczone były w ewidencji symbolem TR "tereny różne", zaś grunty zajmujące 0,9200 ha to tereny leśne oznaczone symbolem "LS". Cały ten teren znajdował się w posiadaniu E. i był wykorzystywany na prowadzenie jego działalności gospodarczej – związanej z przesyłem energii. Dodatkowo Nadleśnictwo wyjaśniło, że nie ma żadnych umów zawartych z zakładem energetycznym, które regulowałyby kwestie korzystania z gruntów pod liniami energetycznymi, grunty te są wykorzystywane bezumownie. Dalej poinformowało, że trwają prace zmierzające do zawarcia umów dających prawo temu operatorowi do korzystania z zajętych gruntów na zasadzie służebności przesyłu, a wówczas na ten podmiot przejmie obowiązek podatkowy w zakresie gruntów znajdujących się pod liniami energetycznymi. W tych okolicznościach za całkowicie chybiony uznać należało zarzut niepodjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz błędnej oceny materiału dowodowego. Na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków oraz informacji udzielonych przez samego podatnika organ w sposób całkowicie uprawniony przyjął, że zajęte przez operatora E. grunty o powierzchni 8,0202 ha oznaczone w ewidencji symbolem TR "tereny różne" podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają także tereny leśne o powierzchni, 0,9200 ha bowiem, jak przyznał podatnik, zostały one zajęte bezumownie przez zakład energetyczny na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna. Wobec jednoznaczności oświadczeń podatnika co do sposobu wykorzystywania spornych nieruchomości oraz braku wątpliwości dotyczących ich powierzchni i nieistnienia po stronie organów podatkowych wątpliwości co do zgodności informacji podanych przez podatnika ze stanem rzeczywistym organy nie były zobowiązane do dokonywania oględzin nieruchomości w celu ustalenia faktycznego sposobu ich wykorzystywania. Zwłaszcza, że ustaleń tych strona nie kwestionowała w złożonym odwołaniu od decyzji organu I instancji.

33 Całkowicie chybiony jest także zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 210 § 4 O.p. poprzez nie wskazanie dowodów którym organ odmówił wiarygodności i wskazanie przyczyn tej oceny. W toku postepowania Nadleśnictwo nie przedstawiło bowiem żadnych dowodów przeciwnych wskazujących na prowadzenie działalności leśnej na terenach zajętych pod linie energetyczne lub podważających okoliczności ich zajęcia przez operatora energetycznego. Wobec powyższego w sprawie nie występowały żadne dowody przeciwne, którym wiarygodności zmuszone byłyby odmówić organy podatkowe. Powyżej rozważania wskazują jednoznacznie na nietrafność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r Prawo o ustroju sądów administracyjnych w kontekście błędnie dokonanej kontroli zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 oraz art 122 O.p., art. 187 § 1 , art. 191 i 210 § 4 O.p. polegające na nieuchyleniu skarżonej decyzji pomimo nie wyjaśnienia przez organy podatkowe wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Trafnie sąd I instancji uznał, że podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego została zbudowana prawidłowo, w szczególności prawidłowo przyjęto, że skarżące Nadleśnictwo posiadało grunty wykorzystywane bezumownie przez operatora energii w celu prowadzenia jego działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem prądu.

34 Za niezasadny uznać należało także podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. , zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Pełnomocnik skarżącego nie stawia zarzutu polegającego na przekroczeniu przez sąd I instancji przy wydaniu zaskarżonego orzeczenia granic sprawy, a jedynie w sposób ogólny wskazuje, na nierozpoznanie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Sąd I instancji rozpoznał wszystkie zarzuty zgłoszone w skierowanej do niego skardze, czego wyrazem są rozważania na str. 13-18 uzasadnienia. Czym innym jest nierozpoznanie zarzutów skargi, a czym innym ich nieuwzględnienie, a więc nierozpoznanie ich po myśli skarżącego. Z tą drugą sytuacją mieliśmy do czynienia w rozstrzyganej sprawie w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l oraz art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne .

35 Art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przeprowadził żądaną przez skarżącego kontrolę decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie, będącego organem administracji publicznej i zastosował środek określony w ustawie, oddalając skargę podatnika na podstawie art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji dokonał oceny zaskarżonego aktu i w sposób prawidłowy wywiązał się z obowiązku kontroli przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego, w efekcie czego zasadnie uznał, że organy podatkowe nie naruszyły prawa wydając zaskarżone rozstrzygnięcie. Swoje stanowisko w tym względzie sąd pierwszej instancji zawarł w obszernym uzasadnieniu orzeczenia odpowiadającego wymogom art.141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem jednym z elementów uzasadnienia wyroku jest przytoczenie zarzutów skargi, z którego wynika obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając ten nakaz sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2524/11, dostępny w CBOSA ).

36 Z uwagi na nieskuteczność zarzutów naruszenia prawa procesowego w sprawie nie doszło do podważania przyjętego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego, który tym samym stał się dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążący. Nieskuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego dotyczących ustalenia stanu faktycznego sprawy przesadza także o nietrafności zarzutów dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

37 W ramach tej grupy zarzutów skarga kasacyjna wskazuje na wadliwą w ocenie jej autora wykładnię przez sąd I instancji art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 i art. 348 kodeksu cywilnego. Polega ona na nieprawidłowym przyjęciu, że na Nadleśnictwie Różańsko ciąży obowiązek podatkowy za grunty nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy wykluczona jest możliwość przeniesienia posiadania przedmiotowych gruntów na rzecz E. O. Spółki z o.o., co oznacza, że na gruntach nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności wymaga podkreślenia, że podstawa zaskarżenia z art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. może mieć dwojaką postać, a mianowicie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia oznacza niepoprawne odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku w środku odwoławczym konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany, a wiec dokonanie jego właściwej wykładni w ocenie skarżącego. Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumpcji do już ustalonego stanu faktycznego (a nie dopiero podważanego w ramach takiego zarzutu) (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. w ONSAiWSA 2005/4/67; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 281/05, opubl. w LEX nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2680/04, opubl. w LEX nr 173052). W kontekście powyższego wskazać należy, iż zarzut naruszenia prawa materialnego art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 i art. 348 kodeksu cywilnego sformułowany w przedmiotowej skardze stanowi próbę podważenia ustaleń faktycznych organów podatkowych, przyjętych za podstawę orzekania przez sądu I instancji. Przepisy te bowiem w ocenie autora skargi kasacyjnej sąd I instancji naruszył przyjmując, iż na Nadleśnictwie Różańsko ciąży obowiązek podatkowy za grunty nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy wykluczona jest możliwość przeniesienia posiadania przedmiotowych gruntów na rzecz E. O. Spółki z o.o., co oznacza, że na gruntach nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Tego rodzaju argumentacja nie może uzasadniać postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego. Podniesione bowiem na jego uzasadnienie argumenty wskazujące na nieprowadzenie przez zakład energetyczny działalności gospodarczej na spornych gruntach oraz kwestionujące fakt ich posiadania przez operatora energetycznego, leżą w sferze ustaleń faktycznych sprawy, których autor skargi kasacyjnej nie może zwalczać poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego. Ten bowiem nie może polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu. W tej materii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już niejednokrotnie, zwracając uwagę na specyficzną konstrukcję zarzutów kasacyjnych (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 1731/04, LEX nr 179677, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2007 II FSK 876/06 niepubl.). W konsekwencji stwierdzenia prawidłowości ustaleń faktycznych i bezzasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania również podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 i art. 348 kodeksu cywilnego przez niewłaściwe jego zastosowanie uznać należy za bezpodstawny.

38 W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zalicza do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – między innymi – wszystkie grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne i lasy. Z powyższego wynika, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy znajdują się lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyroki NSA z dnia 2 kwietnia 2010 r., II FSK 1942/08, z dnia 16 lipca 2010 r., II FSK 1915/09, oraz z dnia 12 kwietnia 2012 r. II FSK 1771/10 i II FSK 1772/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro w rozstrzyganej sprawie prawidłowa była ocena organów podatkowych i sądu I instancji, że zakład energetyczny E. O. sp. zo.o. bezumownie zajął grunty Skarbu Państwa, znajdujące się w zarządzie Nadleśnictwa pod budowę na nich słupów przesyłowych i korzystając z tych gruntów, w sposób nieprzerwany, w celu utrzymania i eksploatacji linii elektroenergetycznej, prowadzi na nich działalność gospodarczą związaną z dystrybucją prądu, to nie ulega wątpliwości, że grunty te są wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakład energetyczny który jest ich posiadaczem w rozumieniu art. 336 K.c, Powyższe z kolei z uwagi na fakt, iż posiadanie to jest bezumowne, skutkuje opodatkowaniem Nadleśnictwa wyższą stawką podatku na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

39 Całkowicie nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. Zobowiązanie w podatku dochodowym od nieruchomości w stosunku od osób prawnych powstaje z mocy samego prawa,(art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Samoobliczenie podatku przez podatnika na mocy art. 21 § 2 O.p. ma tylko takie znaczenie, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Wydanie takiej decyzji możliwe jest do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli do upływy okresu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Wobec uznania przez organ podatkowy, że wysokość podatku od nieruchomości zadeklarowana przez podatnika za 2008 rok nie odpowiada wysokością podatkowi należnemu organ podatkowy prawidłowo wszczął postępowanie i w efekcie wydał decyzję określającą właściwą kwotę zobowiązania podatkowego. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny. Prowadzi ona bowiem do zmiany (ze skutkiem wstecznym) wysokości zadeklarowanego, lecz powstałego już wcześniej z mocy prawa zobowiązania podatkowego. W piśmiennictwie decyzja ta nazywana jest również decyzją korygującą samowymiar (zob. M. Biskupski [w:] Ordynacja podatkowa, Komentarz pod redakcją H. Dzwonkowskiego, C.H. Beck, 2008, s. 380). Innymi słowy decyzja taka nie stwarza nowej sytuacji prawnej, lecz stwierdza stan jaki powinien być uwidoczniony w pierwotnej deklaracji podatnika. Zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa istnieje bowiem niezależnie od tego czy i w jakiej wysokości zostało zadeklarowane przez podatnika.

40 Wobec wykazania, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.