Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2019 r., II FSK 3356/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2019 r., II FSK 3356/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 73/17 w sprawie ze skargi J.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 22 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor), decyzją z dnia 22 grudnia 2016r., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 12 czerwca 2015r. i określił J. T. (dalej: Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r.

3 Skarga na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/Lu 73/17 (dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: CBOA). Sąd pierwszej instancji podzielił zapatrywania organów podatkowych, że otrzymane przez Skarżącą na skutek zawarcia ugody sądowej odszkodowanie, należy zakwalifikować jako utracone korzyści, co wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016r., poz. 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Zwolnienie podatkowe wynikające z powyższego przepisu, dotyczy bowiem jedynie odszkodowania za rzeczywistą stratę.

4 W złożonej skardze kasacyjnej, Skarżąca zarzuciła wyrokowi WSA w Lublinie naruszenie:

5 I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia zaskarżoną decyzją następujących przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na jej treść:

6 1/ art. 194 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) w zw. z art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2016r., poz. 1822 ze zm. – dalej: k.p.c.) przez zakwestionowanie mocy wiążącej dokumentu urzędowego, jakim jest zatwierdzona przez sąd cywilny ugoda sądowa, opatrzona klauzulą prawomocności oraz zakresu prawomocności orzeczenia sądowego wiążącego strony, sądy, organy państwowe i organy administracji publicznej, bez przeprowadzenia żadnego dowodu przeciwko temu dokumentowi;

7 2/ art. 120, art. 122 w zw. z art. 191 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że na podstawie ugody sądowej zawartej przez Skarżącą z I. S.A. z siedzibą w L. (dalej: Spółka) w dniu 28 września 2011r., przed Sądem Rejonowym w . I Wydział [...] w sprawie sygn. akt [...] Skarżąca uzyskała od powyższej spółki odszkodowanie za utracone zyski, kiedy było to odszkodowanie za rzeczywiste straty z tytułu niewykonania zobowiązania spółki do zbycia na jej rzecz części udziałów w I. Sp. z o.o. w L.

8 Wpływ wymienionych wyżej uchybień procesowych na treść zaskarżonej skargą decyzji oraz zaskarżonego wyroku jest istotny, ponieważ w sposób niewłaściwy z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów przyjęto, że Skarżąca otrzymała w wyniku ugody sądowej z dnia 28 września 2011r. Sądu Rejonowego w C., odszkodowanie za utracone zyski, kiedy jest to odszkodowanie w kwocie 1.600.000 EURO za rzeczywiste straty (uszczerbek majątkowy z tytułu utraty roszczenia o nabycie udziałów w I. Sp. z o.o. o wartości rynkowej ok. 2.000.000 EURO);

9 II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia zaskarżoną decyzją przepisu prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 361 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017r., poz. 459 ze zm. – dalej: k.c.) przez niezastosowanie tego przepisu i błędne przyjęcie, że odszkodowanie za rzeczywiste straty (utratę roszczenia majątkowego) nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianego w tym przepisie.

10 W związku z tak postawionymi zarzutami, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

11 Na rozprawie w dniu 18 września 2019r. pełnomocnik Dyrektora wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

13 Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i dlatego podlegała oddaleniu.

14 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Zaznaczyć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ – co istotne w rozpoznawanej sprawie - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Dlatego też strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16 – CBOSA).

15 Powyższe uwagi ogólne były konieczne w związku z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnieniem. Autor rozpoznanej skargi kasacyjnej powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a.

16 W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazano na art. 194 § 1 i § 3 O.p. Wynika z niego, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W przepisie tym (§ 3) przewidziana została jednocześnie możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom. Sposób sformułowania tego zarzutu (w powiązaniu go z art. 365 § 1 k.p.c.) oraz jego uzasadnienie prowadzą do wniosku, że zdaniem Skarżącej organy podatkowe wbrew zapisom zawartym w ugodzie sądowej, bez przeprowadzenia przeciwdowodu oraz ignorując okoliczność, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, podważyły moc dowodową ugody sądowej.

17 Niespornym bowiem w sprawie było, że na skutek zawarcia ugody przed sądem, Skarżąca otrzymała od Spółki odszkodowanie z tytułu niewywiązania się ze zobowiązania zbycia na jej rzecz udziałów. Jednocześnie w zawartej ugodzie wyraźnie stwierdzono, że Spółka "tytułem odszkodowania za rzeczywiste straty wynikłe z niewykonania zobowiązania (....) zobowiązuje się zapłacić" Skarżącej kwotę 1.600.000 EURO. Ponadto w ugodzie znalazło się stwierdzenie, że Skarżąca zwalnia Spółkę "z długu z tytułu utraconych zysków (korzyści) wynikających z niewykonania zobowiązania (...)". Organy podatkowe nie kwestionując, że ugoda o takiej treści została zawarta, uznały jednocześnie, iż otrzymane odszkodowanie stanowi korzyść, którą Skarżąca mogłaby osiągnąć, gdyby szkody jej nie wyrządzono, nie można natomiast jej uznać za rzeczywistą stratę. Stanowisko to wyrażone zostało przez organy podatkowe z powołaniem się na art. 199a § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Norma prawna zawarta w tym przepisie umożliwia, a zarazem obliguje organ podatkowy do przedefiniowania rodzaju czynności prawnej, tj. ustalenia czynności prawnej do jakiej w rzeczywistości (faktycznie) doszło, w stosunku do wskazywanej przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 112/16 – CBOSA). Dokonując takiej operacji organ podatkowy nie może opierać się jedynie się na dosłownym brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony konkretnej czynności, lecz dokonuje jej odpowiedniej kwalifikacji przy uwzględnieniu powszechnie obowiązujących przepisów prawa, jeżeli odpowiednia kwalifikacja czynności może mieć wpływ na powstanie skutków podatkowych – korzystnych, bądź niekorzystnych dla podatnika. Zasadom wykładni określonym w art. 199a § 1 O.p. podlega bowiem także kwalifikacja prawna postanowień umowy wyrażona w nadanej im przez strony nazwie. Nazwa konkretnych postanowienia umowy określona przez strony, nie ma charakteru przesądzającego, gdyż decydująca jest rzeczywista istota takich postanowień, determinowana jej treścią, okolicznościami zawarcia umowy i innymi dyrektywami mającymi na celu prawidłowe odczytanie charakteru prawnego postanowień umownych. Samo przypisanie przez strony charakteru prawnego określonym instytucjom, niejednokrotnie może nie oddawać natury łączącego strony stosunku prawnego. Ponadto istotnym jest, że wola stron danej czynności nie może zmieniać ustawy (chyba że charakter przepisu na to pozwala). Dlatego też okoliczność, że strony określiły charakter prawny danej czynności odmiennie, niż wynikałoby to z przepisu ustawy, nie może odbierać organom podatkowym możliwości ustalenia rzeczywistego charakteru tej czynności. Eksponowany przez strony charakter danej czynności, nie może być elementem decydującym samodzielnie o jej rodzaju.

18 Jeżeli zatem z ustawy podatkowej wyraźnie wynika, że zwolnieniu podatkowemu podlegają jedynie odszkodowania do wysokości rzeczywistej straty, to organ podatkowy w trybie art. 199a § 1 O.p. może zakwestionować złożone zgodnie oświadczenia woli, które wypłacone odszkodowanie określiły jako rzeczywistą stratę, jeżeli w ocenie organu podatkowego było to odszkodowanie za utracone korzyści.

19 Powyższego stanowiska nie zmienia okoliczność, że w rozpatrywanej sprawie strony określiły odszkodowanie w trybie ugody sądowej. W doktrynie podkreśla się, że ugodę sądową postrzegać należy jako akt o dwojakim skutku prawnym (por. Franusz A., Charakter prawny ugody sądowej oraz skutki prawne jej zawarcia, Studia Prawnoustrojowe, 2014, s. 246 i nast. oraz powołana tam literatura). Stanowi ona z jednej strony umowę materialnoprawną, zmierzającą do usunięcia przez strony sporu wynikłego ze stosunku cywilnoprawnego, jak i czynność o doniosłych konsekwencjach prawnoprocesowych, gdyż w skutek jej podjęcia za zbędne należy uznać rozstrzygnięcie sprawy przez sąd (jeżeli ugoda zostaje zawarta w trakcie sporu sądowego, sąd umarza postępowanie, bądź też kończy postępowanie pojednawcze, jeżeli sąd nie znajduje podstaw do uznania ugody za niedopuszczalną). Na mieszany charakter ugody sądowej wskazuje się również w orzecznictwie sądowym (por. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 8 grudnia 2010r., sygn. akt V CSK 157/10 – LEX nr 688708; z dnia 31 marca 2000r., sygn. II CKN 753/98 – LEX nr 1219552). O materialnoprawnym charakterze ugody sądowej przesądza możliwość uregulowania wynikłego sporu przez same strony stosunku prawnego, poprzez złożenie zgodnych oświadczeń woli. Stanowi ona zatem czynność prawną (umowę, ugodę w rozumieniu art. 917 k.c.) i w konsekwencji znajdują do niej zastosowanie regulacje prawne odnoszące się do czynności prawnych dokonanych przez strony. Brak jest zatem przeszkód, aby oceniać złożone przez strony w ugodzie sądowej oświadczenia woli nie tyle przez dosłowną ich treść, lecz również poprzez dokonanie ich rzeczywistej kwalifikacji prawnej. Jak słusznie wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 sierpnia 2016r. (sygn. akt V CSK 705/15 – LEX nr 2120899), ugoda sądowa, tak jak każda inna umowa, podlega wykładni zgodnie z dyrektywami zwartymi w art. 65 k.c. Teza ta pozostaje aktualna na gruncie niniejszej sprawy, gdyż art. 199a § 1 O.p., odpowiada swoim zakresem normowania regulacji zawartej w art. 65 § 2 k.c.

20 Organy podatkowe, wykorzystując regulację przewidzianą w art. 199a § 1 O.p., mogą wobec powyższego dokonać odmiennej kwalifikacji prawnej oświadczeń woli złożonych przez strony również w ugodzie sądowej. Nie naruszają przy tym art. 194 § 1 O.p., gdyż ugoda sądowa jest wprawdzie dokumentem urzędowym (oświadczenia woli składane są do protokołu sporządzonego przez Sąd), lecz jej moc dowodowa sprowadza się do tego, że danego dnia określone osoby złożyły takie oświadczenia woli, które znajdują odzwierciedlenie w protokole posiedzenia sądowego. Podkreślić należy, że sąd powszechny nie ma uprawnień do ingerowania w treść sporządzanej przed nim ugody (umowy), gdyż prowadziłoby to do pozbawienia podmiotów prawa cywilnego szerokiego pola swobody kontraktowej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 grudnia 2010r., sygn. akt V CSK 157/10 – LEX nr 688708). Sąd powinien wprawdzie nakłaniać strony do zawarcia ugody, ewentualnie wyjaśniać pewne kwestie prawne, lecz samo zawarcie ugody jest już aktem decyzyjnym stron tej czynności i to ich oświadczenia woli znajdują odzwierciedlenie w protokole posiedzenia przed sądem. Rola sądu cywilnego sprowadza się w takim przypadku jedynie do dokonania kontroli, czy zawarta ugoda nie jest niezgodna z prawem lub zasadami współżycia społecznego albo nie zmierza do obejścia prawa (art. 184 k.p.c.). W konsekwencji to nie sąd cywilny sporządza ugodę, lecz sporządzają ją strony w obecności sądu.

21 W rozpatrywanej sprawie strony w drodze ugody sądowej ustaliły wysokość odszkodowania z tytułu niewykonania umowy przedwstępnej przez Spółkę. Sąd cywilny uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż ugodę tę należy uznać za niedopuszczalną. Oznacza to, że odpowiada ona prawu, lecz co należy podkreślić, zgodność z prawem dotyczy porozumienia co do zasadności i wysokości odszkodowania, nie zaś jego kwalifikacji prawnej, jako rzeczywistej straty, co zostało wskazane przez strony w złożonych oświadczeniach. Dla uregulowania stosunków cywilnoprawnych, czyli powstałego sporu na gruncie prawa cywilnego, istotnym było jedynie, że strony doszły do porozumienia i Spółka uznając swoją winę w niewykonaniu zobowiązania z tytułu umowy przedwstępnej, zgodziła się na wypłatę odszkodowania, którego wysokość została uzgodniona przez strony. Umowne określenie odszkodowania z tytułu niewykonania umowy przedwstępnej, mieści się przy tym w granicach prawa. Strony mają bowiem swobodę ustalenia jego wysokości (w granicach swobody umów wyrażonej w art. 3531 k.c.) i może ono przewyższać odszkodowanie, które wierzyciel mógłby otrzymać, gdyby wystąpił na drogę sądową bez umownego określenia wysokości odszkodowania (czyli jedynie w wysokości ujemnego interesu umownego, co wynika z art. 390 § 1 k.c.).

22 Problem z kwalifikacją prawną wypłaconego odszkodowania (rzeczywista strata, czy utracone korzyści) powstał dopiero na gruncie zastosowania przepisów prawa podatkowego (dopuszczalności zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.), gdyż nie stanowił on istoty zawartej ugody sądowej, której zasadniczym elementem było określenie wysokości odszkodowania. Jak zostało to już wcześniej wskazane, organy podatkowe w oparciu o art. 199a § 1 O.p., mają uprawnienie do podważenia treści złożonego oświadczenia woli przez strony czynności prawnej i dokonania samodzielnej kwalifikacji prawnej przysługującego jednej ze stron świadczenia. Nie sposób przy tym uznać, że dokonanie takiej kwalifikacji narusza art. 365 § 1 k.p.c., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej. Jak słusznie bowiem wskazał Sąd pierwszej instancji, ugoda sądowa nie jest orzeczeniem sądu i nie korzysta z cechy res iudicata, lecz kształtuje stan rzeczy ugodzonej (res transacta). Nie ma zatem do niej zastosowania wyżej wskazany przepis. Ponadto jak wcześniej wskazano, ugoda sądowa nie jest sporządzana przez sąd, lecz przez strony w obecności sądu, który jedynie w momencie składania oświadczeń woli dokonuje ich wpisania do protokołu posiedzenia.

23 Skoro w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe podważyły stanowisko Skarżącej, że otrzymane przez nią odszkodowanie nie stanowiło pokrycia rzeczywistej straty, lecz związane było z utraconymi korzyściami i za podstawę swojego działania przyjęły art. 199a § 1 O.p., to chcąc zakwestionować takie stanowisko, Skarżąca powinna podnieść zarzut naruszenia tego przepisu. Nie został on jednak powołany w podstawach skargi kasacyjnej, jak również nie przeprowadzono żadnych wywodów związanych z błędnym zastosowaniem tego przepisu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (poza stwierdzeniem, że "W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako podstawę prawną do zakwestionowania treści ugody sądowej podano art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę powyższe zaakceptował"). Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zatem podstaw, aby podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy prawidłowo w oparciu o ten przepis określiły kwalifikację prawną otrzymanego przez Skarżącą odszkodowania. Jak bowiem wskazano we wstępnej części uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać za stronę podstaw kasacyjnych i argumentacji służącej ich uzasadnieniu.

24 Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika ponadto w czym Skarżąca upatruje naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. oraz zasady swobodnej oceny dowodów o której mowa w art. 191 O.p. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tych zarzutów.

25 Skarżąca zarzut naruszenia art. 120 O.p. (zasada legalizmu) powiązała z okolicznością wydania interpretacji podatkowej dla innej osoby w tożsamym stanie faktycznym, w której organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Nie można jednak pomijać, że interpretacja indywidualna wydana zostaje na tle przedstawionego przez składającego wniosek stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i organ interpretacyjny nie ma uprawnień do badania prawdziwości podanych okoliczności. Tymczasem rozpatrywana sprawa dotyczy postępowania wymiarowego w którym organ poczynił własne ustalenia i w konsekwencji dokonał niezakwestionowanego skutecznie przez Skarżącą ustalenia co do charakteru prawnego otrzymanego przez nią świadczenia. Nie są to zatem sprawy identyczne, jak twierdzi Skarżąca. Ponadto jak podnosi się w orzecznictwie, w sytuacji wydawania odmiennych interpretacji podatkowych w stosunku do różnych osób w identycznym stanie faktycznym, nie można organom postawić zarzutu, że nie powieliły interpretacji, która została wydana wcześniej, gdyż organ ma prawo i obowiązek wydać odmienną interpretację w sytuacji, gdy uzna, że wcześniejsza interpretacja była nieprawidłowa (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2009r., sygn. akt I FSK 1036/08 - CBOSA). Powinien jednak na tyle precyzyjnie uzasadnić swoje stanowisko, aby można było jednoznacznie stwierdzić, że poprzedni pogląd nie odpowiadał prawu. W rozpatrywanej sprawie organy należycie uzasadniły przesłanki, na podstawie których uznały, że otrzymane przez Skarżącą odszkodowanie nie może korzystać z zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., zaś Skarżącej nie udało się stanowiska tego podważyć.

26 Wobec uznania za nieuzasadnione zarzutów naruszenia przepisów postępowania, za zasadne nie mogły być także uznane zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. może znaleźć zastosowanie jedynie w przypadku, gdy dotyczy odszkodowania za rzeczywistą stratę. W punkcie b) tego przepisu wyraźnie bowiem wskazano, że zwolnienie nie będzie miało zastosowania w przypadku odszkodowania obejmującego korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Skarżąca nie podważyła natomiast skutecznie ustaleń organów podatkowych, dokonanych w oparciu o art. 199a § 1 O.p., że odszkodowanie otrzymane na skutek zawartej ugody sądowej uznać należy za mieszczące się w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. Naruszenie tego przepisu mogłoby nastąpić jedynie wówczas, gdyby z ustaleń organów wynikało, że jest to odszkodowanie za rzeczywistą stratę i pomimo tego organy podatkowe odmówiłyby zastosowania zwolnienia.

27 Z powyższych powodów Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw aby zastosować w sprawie art. 145 § 1 lit. a) i c), co czyni zarzuty naruszenia tych przepisów niezasadnymi. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. Postawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowił art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.