Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2010 r., II FSK 333/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2010 r., II FSK 333/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 09 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 744/09 w sprawie ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 5 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 744/09, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 15 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

3 Z uzasadnienia wyroku wynikało, że decyzją z 14 września 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił skarżącemu podatek dochodowy za wskazany rok w kwocie 181.875,00 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych lub wolnych od opodatkowania.

4 Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 10 grudnia 2004 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i ustalił zobowiązanie na 58.125,00 zł.

5 Wyrokiem z 27 grudnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Po 251/05-252/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargi podatnika i jego żony J. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej.

6 Od wyroku oboje skarżący złożyli skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która postanowieniem z 5 grudnia 2008 r. została odrzucona (II FSK 1259/07).

7 W piśmie z 18 czerwca 2007 r. J. i S. D. wnieśli, na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej z 10 grudnia 2004 r. Do wniosku, jako nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, podatnicy dołączyli:

8 1) umowy dzierżawy z 20 stycznia 1998 r. (zawarte pomiędzy J. D. a S. D. oraz pomiędzy M. Z. a S. D.),

9 2) umowy darowizny z 24 grudnia 2000 r. (zawarte pomiędzy J. D. a S. D. oraz pomiędzy J. D. a J. D.) oraz

10 3) umowy darowizny z 31 grudnia 2000 r. (zawarte pomiędzy B. G., K. G., E. G. a S. D. oraz pomiędzy B. G., K. G., E. G. a J. D.).

11 Dyrektor Izby Skarbowej w P., postanowieniem z 5 lipca 2007 r. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z 19 lutego 2009 r. nr [...] na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 10 grudnia 2004 r.

12 W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zebrany w toku postępowania wymiarowego materiał dowodowy nie wskazywał aby dokonane przez członków rodziny darowizny miały formę pisemną. Zwrócił uwagę, że J. oraz S. D. w oświadczeniu z 24 lutego 2004 r. o wysokości i źródłach dochodów za 2000 r. nie powołali się na istnienie jakiejkolwiek pisemnej umowy darowizny. Stwierdzili przy tym jednoznacznie (pisma z 24 lutego i 24 marca 2004 r.), że oprócz tego oświadczenia oraz dowodów bankowych sprzedaży walut, nie posiadają innych dowodów potwierdzających dokonanie w latach 1996-2000 darowizn na ich rzecz przez B. G., E. i K. G. oraz J. D.

13 Dyrektor Izby podkreślił, że darczyńcy nie potwierdzili istnienia pisemnych umów darowizny.

14 Dyrektor Izby skarbowej stwierdził, że przedłożone umowy darowizny, zawarte 31 grudnia 2000 r. (6 umów) i 24 grudnia 2000 r. (2 umowy), nie były wiarygodnymi dowodami potwierdzającymi dokonane czynności; strona miała możliwość, już w postępowaniu odwoławczym, przedłożyć wszelkie dowody mające znaczenie dla oceny możliwości pokrycia przez nią wydatków. Taką możliwość miała również w ramach już raz wznowionego postępowania zakończonego przedmiotową decyzją ostateczną.

15 Mając na uwadze przedstawione okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedłożone umowy nie spełniają przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie stanowią one bowiem nowych dowodów mających znaczenie dla sprawy, jak również nie wskazują na nowe okoliczności faktyczne, które miałyby wpływ na sprawę, nieznane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej.

16 Od powyższej decyzji J. i S. D. wnieśli odwołanie, domagając się jej uchylenia, uwzględnienia wartości umów darowizny w kwocie 72.456 zł i dochodu pochodzącego z gospodarstwa rolnego w kwocie 42.000 zł oraz rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Zaskarżonej decyzji małżonkowie zarzucili naruszenie przepisów art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 187 O.p.

17 Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając jako organ odwoławczy, decyzją z 15 czerwca 2009r. nr [...], utrzymał w mocy własną decyzję z 19 lutego 2009 r.

18 Dyrektor Izby podkreślił, że wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania nie oznaczało jednocześnie potwierdzenia wystąpienia przesłanki uzasadniającej uchylenie decyzji ostatecznej.

19 Wskazał, że w pierwszej kolejności rozpoznał kwestię dopuszczalności wznowienia, w oparciu o przedstawione przez stronę żądanie, a następnie, wobec stwierdzenia dopuszczalności, wydał postanowienie o wznowieniu postępowania. Jak stanowi bowiem art. 243 § 1 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu. Nie rozstrzyga ono sprawy wznowienia, a jedynie umożliwia prowadzenia postępowania rozpoznawczego w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 243 § 2 ustawy postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Natomiast uznanie, że przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła znajduje odzwierciedlenie w decyzji wydanej na podstawie art. 245 O.p. Postanowienie z 5 lipca 2007 r. dotyczyło więc jedynie dopuszczalności wznowienia i nie przesądzało o istnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji.

20 Jeśli chodzi o umowy darowizny, zwrócił uwagę, że wskazani w nich darczyńcy złożyli wyjaśnienia, z których wynikało, iż umowy nie były zawierane w formie pisemnej. W tym zakresie zeznania złożyli również małżonkowie D., oświadczając, że nie posiadają pisemnych dowodów dokumentujących otrzymane darowizny.

21 J. i S. D. nie podali jakiejkolwiek przeszkody uniemożliwiającej przedstawienie omawianych dokumentów w toku postępowania odwoławczego, jak i w toku już raz wznowionego postępowania. Jeśli umowy istniały w 2000 r., to nie jest możliwe, aby żaden z darczyńców nie pamiętał faktu pisemnego zawarcia umowy w 2004 r. i przekazania środków pieniężnych w dacie zawarcia. Ponadto, w ocenie Dyrektora, nie było możliwe pokrycie wydatków poniesionych w ciągu 2000 r. środkami, które otrzymano 24 i 31 grudnia 2000 r. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego małżonkowie ponosili wydatki przed tymi datami. W konsekwencji przyjął, iż dowody te nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej.

22 Odnosząc się do umów dzierżawy z 20 stycznia 1998 r. zawartych pomiędzy M. Z. a S. D., Dyrektor Izby podkreślił, iż zostały one ujawnione w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w K. dopiero 24 kwietnia i 8 lipca 2004 r. Natomiast z pisma Starostwa z 24 kwietnia 2009 r. wynika, że umowy dzierżawy ujawniane są w ewidencji gruntów i budynków bez zbędnej zwłoki na wspólny wniosek stron, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zwrócił nadto uwagę, iż już 20 czerwca 2005 r. nastąpiło ich rozwiązanie. Przedłożone umowy nie zawierały daty poświadczenia ich w Urzędzie Gminy w B. Umowa dzierżawy z 20 stycznia 1998 r. zawarta pomiędzy J. D. a S. D. nie mogła być ujawniona w ewidencji. Z ustaleń wynika bowiem, że wydzierżawiająca – J. D. nie była właścicielką ani władającą nieruchomością o pow. 1,17 ha. Z tego powodu nie mogła więc oddać w dzierżawę przedmiotowego gruntu.

23 Dyrektor podkreślił, że bezzasadne było żądanie małżonków uznania dochodu w wysokości 42.000 zł, jako dochodu z upraw na dzierżawionych gruntach.

24 Z pisma Starostwa Powiatowego w K. wynikało bowiem, że z ogólnej powierzchni 5,09 ha gruntów oddanych w dzierżawę przez M. Z., powierzchnię 1,39 ha zajmowały łąki i pastwiska, a więc grunty nie będące gruntami ornymi. Tym samym nie było możliwe uzyskanie w latach 1998-2000 dochodu z upraw ziemniaków, pszenżyta oraz jęczmienia z 7 ha dzierżawionych gruntów. Co więcej, w materiale dowodowym zebranym w toku postępowania wymiarowego, brak jest informacji potwierdzających osiągnięcie przychodów oraz ponoszenie kosztów (podatnicy wskazali jedynie wydatki w kwocie 16.382,00 zł) z tytułu dzierżawy.

25 Na powyższą decyzję S. D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji z 19 lutego 2009 r., przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uznania przedłożonych dowodów oraz uchylenia decyzji Dyrektora Izby z 10 grudnia 2004 r. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 180, art. 187, art. 193, art. 197, art. 199a oraz art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

26 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska i wniósł o jej oddalenie.

27 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

28 Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Stosownie do art. 243 § 1 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Natomiast w myśl § 2 cyt. art. postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Organem właściwym w sprawach, o których mowa w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji (art. 244 § 1 O.p.).

29 Jak wynika z akt sprawy, pismem z 18 czerwca 2007 r. (k. 69 t. I) J. i S. D. wnieśli o wznowienie postępowania zakończonego ostatecznymi decyzjami z 10 grudnia 2004 r. nr [...], [...], powołując jako podstawę wznowienia przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

30 Sąd stwierdził, że wznawiając postępowanie, organ podatkowy w sposób prawidłowy ograniczył się do zbadania, czy żądanie wznowienia pochodzi od strony, czy ma ona zdolność do czynności prawnych, czy kwestionowane postępowanie zakończone zostało decyzją ostateczną oraz czy wskazano jedną z podstaw wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 O.p. Nie przesądził przy tym na etapie wznowienia, że rzeczywiście zachodzi podana przez skarżącego przesłanka wznowienia. Tym samym nie znajdował uzasadnienia argument skarżącego, że skoro Dyrektor wydał postanowienie w przedmiocie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to nie mógł odmówić uchylenia decyzji ostatecznych z braku zaistnienia tej przesłanki.

31 Przechodząc do rozważań w przedmiocie przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., Sąd podkreślił, że o jej zaistnieniu można mówić, gdy łącznie spełnione zostaną poniższe warunki:

32 a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

33 b) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie,

34 c) nie były znane organowi, który wydał decyzję,

35 d) istniały w dniu wydania decyzji.

36 W niniejszej sprawie, z zeznań B. G. jako świadka w postępowaniu przez Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wynikało, że umowy darowizny na rzecz J. D. nie były sporządzane na piśmie (k. 117 t. I). Z kolei J. D. nie potwierdziła, że zawierała z synem pisemną umowę darowizny, podała jedynie, iż "rodzinę syna wspomagam cały czas drobnymi kwotami". Natomiast K. i E. G. w swoim oświadczeniu z 15 kwietnia 2004 r. (k. 111 t. I) wskazali, że córka – J. D. otrzymywała od nich darowizny, jednakże z całokształtu tego oświadczenia wynika, że darowizny nie były w formie pisemnej. Z kolei skarżący oraz jego żona J. D. w oświadczeniu z 24 lutego 2009 r. nie wskazali, jakoby posiadali (poza oświadczeniem oraz dowodami bankowymi sprzedaży walut) inne dowody otrzymania darowizn od członków rodziny (k. 106 t. I). Sąd zgodził się przy tym z organem podatkowym, że zasady doświadczenia życiowego wskazują, iż niemożliwe było pokrycie wydatków w roku 2000 środkami otrzymanymi 24 i 31 grudnia 2000 r., skoro wydatki zostały poczynione dużo wcześniej.

37 Odnosząc się do umów dzierżawy Dyrektor Izby ustalił, że umowa dzierżawy z 20 stycznia 1998 r. zawarta pomiędzy J. D. a S. D. dotycząca wydzierżawienia działek nr [...] i [...] nie była i nie mogła być ujawniona w ewidencji gruntów i budynków, ponieważ J. D. nie była wpisana w rejestrze gruntów wsi S. jako właściciel ani jako władająca nieruchomością oznaczoną jako działki [...] i [...] (pismo z Starostwa Powiatowego w K. z 4 maja 2009 r., k. 37 t. II).

38 Jeśli chodzi o umowy dzierżawy zawarte przez M. Z. z S. D., Dyrektor Izby, w toku postępowania odwoławczego ustalił, iż zostały one ujawnione w ewidencji gruntów i budynków w Gminie B. w czerwcu oraz lipcu 2004 r., a zatem dopiero po 6 latach od ich zawarcia (k. 24 t. II). Nie bez znaczenia, dla oceny wiarygodności zawartych umów, była również okoliczność, że umowy te zostały rozwiązane w szybkim czasie, w stosunku do momentu, kiedy zostały ujawnione (20 czerwca 2005 r.).

39 W ocenie Sądu skarżący miał możliwość, w toku postępowania wymiarowego, przedłożenia umów stanowiących potwierdzenie uzyskanych dochodów, a tym samym pokrycia wydatków, skoro jak twierdzi umowy te istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Taką możliwość skarżący miał również w toku już raz wszczętego postępowania wznowieniowego. Fakt niepowołana określonych dowodów bądź okoliczności w poprzednich postępowaniach nie ma przy tym znaczenia jedynie przy ocenie czy dana okoliczność lub dowód mają przymiot "nowych" a nie przy ocenie ich istnienia w dniu wydania decyzji ostatecznej. W kontekście tego Sąd zwraca również uwagę, iż w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest on bowiem niejako dwuetapowy. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. Od tego momentu ciężar dowodu i inicjatywa przechodzą na podatnika. To on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. W niniejszej sprawie taki materiał dowodowy, spełniający jednocześnie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie został przedstawiony.

40 Odnosząc się pozostałych zarzutów Sąd wskazuje, że Dyrektor Izby zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy w celu wyjaśnienia sprawy (art. 187 § 1 O.p.). Nie przekroczył również granic swobodnej oceny dowodów. Z kolei uzasadnienia decyzji spełniają przesłanki z art. 210 § 1 O.p., w szczególności zawierają prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 4 ustawy).

41 Mając na uwadze powyższe rozważania oraz ustalone w toku postępowania okoliczności Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, iż przedłożone dowody w postaci umów darowizny i dzierżawy nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej z 10 grudnia 2004 r. Prawidłowo zatem odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

42 W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku S. D., działający przez uprawnionego pełnomocnika, wniósł o uchylenie tego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

43 Wyrokowi zarzucił:

44 – naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

45 W uzasadnieniu zarzutu autor skargi wskazał, że stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż przedłożone w toku wznowionego postępowania dowody w postaci umów darowizny i dzierżawy nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej z 10 grudnia 2004 r. uznać należało za oparte na błędnej ocenie organów dotyczącej przedłożonych dowodów, wydanej z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów oraz kwestionującej stwierdzenia dokumentów urzędowych.

46 Sąd pierwszej instancji powtórzył niemal w całości argumentację organu podatkowego, całkowicie lekceważąc zasady dowodowe wskazane w Ordynacji podatkowej. Zaakceptowana została dowolna interpretacja przedstawionych dowodów podczas, gdy Ordynacja podatkowa zezwala wyłącznie na "swobodną" ocenę. Kwestie związane z terminem przedkładania dowodów nie mogą być oceniane przez Sąd, gdyż tylko do podatnika należy decyzja czy i kiedy dane dokumenty zostaną okazane. Zarzuty organu podatkowego, poparte w wyroku przez sąd administracyjny, wskazujące na zasady doświadczenia życiowego, wskazujące jakoby brak logiki w działaniu podatnika, nie mogą zostać uznane za prawidłowe. Wyłącznie podatnik bowiem kieruje swoimi działaniami i wyłącznie on również decyduje jakie działania są dla niego korzystne, a jakie nie. Podatnik nie okazywał dokumentów w pierwszym postępowaniu z własnej woli i sam ten fakt nie może mieć żadnego wpływu na ocenę dowodów przedłożonych w toku wznowionego postępowania. Ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza czasu składania korzystnych dla podatnika dowodów, nie ma zatem żadnych podstaw aby takie ograniczenia, choćby poprzez ich negatywną ocenę, nakładał organ podatkowy w toku postępowania.

47 Wskazana przez Sąd pierwszej instancji zasada powszechności opodatkowania nie mogła znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Uchylenie bowiem decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej 10 grudnia 2004 r. nie prowadziłoby samo w sobie do całkowitego uniknięcia opodatkowania przez podatnika. Prowadziłoby jedynie do ponownego przeanalizowania materiału dowodowego ze szczególnym uwzględnieniem zakresu i wysokości nieujawnionych źródeł przychodu.

48 Pamiętać bowiem należy, że celem postępowania organu podatkowego było wykazanie, iż podatnik nie wykazuje prawidłowo źródeł przychodu, a nie jak sugeruje sąd administracyjny, że uchyla się od opodatkowania. Zasada powszechności opodatkowania nie prowadzi przecież bezpośrednio do nakazania organom podatkowym opodatkowywania obywateli domniemanymi podatkami.

49 Podatnik wykazał źródła przychodu i winny być one prawidłowo ocenione i zbadane w kierunku ewentualnego prawidłowego opodatkowania. Organ podatkowy natomiast nie uwzględnił dowodów przedłożonych przez podatnika, jakby z założenia chcąc skazać go na opodatkowanie ryczałtowe z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu. Działania takie zdecydowanie kłócą się ze wskazaną przez sąd administracyjny zasadą powszechności opodatkowania.

50 Wyrok Sądu pierwszej instancji, sankcjonujący działania organu podatkowego, uznać należy za niesprawiedliwy i nieuznający słusznych praw podatnika. z uwagi na powyższe skargę kasacyjna uznać należy za konieczną i w pełni uzasadnioną.

51 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw.

52 Skarżący oparł skargę kasacyjną na podstawie naruszenia przepisów postępowania, zamierzając kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. Wskazał na naruszenie przepisu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – wobec oddalenia skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procedury, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Błędne oddalenie skargi i zastosowanie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, strona upatrywała w błędzie popełnionym wcześniej przy podjęciu przez organ podatkowy niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia.

53 W przedmiotowej sprawie zachodziła zatem konieczność rozważenia, czy skutecznie można było zarzucić Sądowi I instancji wadliwą ocenę przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Istotnym było bowiem, że kontrola sądowa nie może być pozorna, lecz pełna i rzeczywista.

54 Podnoszonych przez stronę zarzutów nie można było podzielić; obowiązek kontroli wykonany został należycie, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

55 Sąd zasadnie przyjął, że organy podatkowe nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) i przeanalizowały materiał dowodowy, uznając w konsekwencji, że brak było podstaw do uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

56 W konsekwencji prezentowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie był trafny. Wbrew twierdzeniom skargi, należycie Sąd I instancji przyjął, że po wznowieniu postępowania organ podatkowy dopuścił i prawidłowo ocenił wszystkie dowody przedstawione przez stronę, tj. umowy darowizny (wszystkie z grudnia 2000 r.) i umowy dzierżawy (z 20 stycznia 1998 r.). Sąd uznał w konsekwencji, że podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia o odmowie uchylenia decyzji, poprzedziło wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności w zakresie przedstawionych przez podatnika nowych dowodów istniejących, jego zdaniem, w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który tę decyzję wydał. Przekonanie to opierało się na rozumowaniu, że wskazani w umowach darczyńcy złożyli w toku postępowania (jakie toczyło się w 2004 r. w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu) wyjaśnienia dotyczące przekazywanych darowizn, potwierdzając brak ich pisemnego charakteru. W tym zakresie oświadczenia złożyli również małżonkowie D. przyznając, że nie posiadają pisemnych dowodów dokumentujących otrzymane darowizny. Przyjęte i poddane wnikliwej ocenie zostały również umowy dzierżawy, które miały uzasadniać uznanie dochodu 42.000 zł z tytułu upraw na dzierżawionych gruntach. Ustalono w tym zakresie, iż umowy zostały ujawnione w ewidencji gruntów dopiero po 6 latach od ich zawarcia (24 kwietnia i 8 lipca 2004 r.), a rozwiązane już w 20 czerwca 2005 r. Ponadto ustalono, że w materiale dowodowym zebranym w toku postępowania wymiarowego brak było informacji potwierdzających osiągnięcie przychodów z umowy dzierżawy, a sami podatnicy wskazywali jedynie na wydatki jakie ponosili z tego tytułu (w kwocie 16.383 zł).

57 Prawidłowa więc była ocena Sądu I instancji, że zgodnie z wymogami art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, trafnie podkreślając, iż skarżąca miała możliwość w toku postępowania wymiarowego, przedłożenia umów stanowiących potwierdzenie uzyskiwanych dochodów, a tym samym pokrycia wydatków, skoro jak twierdzi – umowy te istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej.

58 Przyjąć za uzasadniony należało pogląd Sądu, że dokonana przez organy podatkowe ocena nie naruszała reguły swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego (tak w: Komentarzu do Ordynacji podatkowej, pod red. Henryka Dzwonkowskiego, wyd. C.H. Beck 2008, s. 849). Taki proces myślenia został zaprezentowany przez organy podatkowe i słusznie zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że właśnie zasady doświadczenia życiowego wskazują, iż niemożliwe było pokrycie wydatków w roku 2000 środkami otrzymanymi 24 i 31 grudnia 2000 r., skoro wydatki zostały poniesione dużo wcześniej. Rozumowanie takie niewątpliwie jest logiczne i przekonywujące.

59 Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej wywiedziony z treści art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej był chybiony, albowiem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jak i decyzji odmawiającej uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego – nie wynikało, aby jakiekolwiek dokumenty urzędowe, a więc takie, które zostały sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej i stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone – zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sprecyzowano o jakie dokumenty urzędowe rzeczywiście chodziło, co uniemożliwiało szersze odniesienie się do tego zarzutu.

60 Bezpodstawność zarzutów powodowało, że skarga kasacyjna podlegała oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Pociągało za sobą obowiązek zwrotu organowi niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika, będącego radcą prawnym (art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 pkt 2c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu – Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm.).