Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r., II FSK 329/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r., II FSK 329/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 865/16 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 865/16 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę.

3 Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji był następujący.

4 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzją z dnia 4 listopada 2011 r., określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 453.467 zł. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że powodem określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w wysokości innej aniżeli zadeklarowana przez Spółkę było zaniżenie przychodów o kwotę 2.325.672 zł, na którą składały się: wartość nabytego nieodpłatnie od K. Sp. z o. o. kabla energetycznego ustalona na kwotę 1.190.000 zł oraz wartość otrzymanych środków pieniężnych – 1.135.672 zł. Organ kontroli skarbowej uznał także, że Spółka zawyżyła przychód o kwotę 25.200 zł z tytułu fikcyjnych zdarzeń gospodarczych – udostępnienia sprzętu komputerowego K. Sp. z o. o. Organ kontroli skarbowej stwierdził nadto zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 102.000 zł z tytułu zakupu od T.Sp. z o. o. usług nadzoru nad terenami zielonymi; usługi te, zdaniem organu nie zostały wykonane.

5 Spółka wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (nastąpiła zmiana siedziby Spółki) wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie Spółki ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie zaniżenia przychodów o kwoty 1.190.000 zł i 1.135.672 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 102.000 zł były bezzasadne. Podniosła, że przekazanie kabla energetycznego miało charakter odpłatny, co wynika z treści zawartych w tym zakresie umów i protokołu zdawczo – odbiorczego. Zaakcentowano, że ewentualne wątpliwości co do okoliczności i motywów przekazania kabla energetycznego powinny być wyjaśnione poprzez uzupełnienie materiału dowodowego, tymczasem organ zaniechał koniecznych w tym zakresie czynności. Odwołująca zakwestionowała także sposób ustalenia wartości kabla energetycznego. W jej ocenie powołany w tym celu biegły nie posiadał stosownych kwalifikacji.

6 W ocenie odwołującej organ I instancji błędnie zakwalifikował wpłaty na rzecz Spółki dokonane w łącznej wysokości 1.135.672 zł jako jej przychód podlegający opodatkowaniu. Uzasadniając ten zarzut Spółka wskazała na treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Spółka zarzuciła, że ustalenie organu kwestionujące kwotę 102.000 zł jako koszt uzyskania przychodów jest dowolne, opiera się na wadliwej ocenie materiału dowodowego, który nie został zebrany w sposób wyczerpujący.

7 Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji w części i orzekł o obniżeniu zobowiązania podatkowego z kwoty 453.467 zł do kwoty 363.183 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadne było ustalenie organu pierwszej instancji, że Spółka zaniżyła przychód poprzez nieujęcie w tej kategorii podatkowej wartości kabla energetycznego. Organ odnotował, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w prawomocnym wyroku z 28 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 813/11, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. K.Sp. z o. o. ocenił, że organy prawidłowo przyjęły, że doszło do nieodpłatnego przekazania kabla energetycznego na rzecz Spółki. Organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty Spółki kwestionujące opinię biegłego w przedmiocie wyceny kabli energetycznych. W sporządzonej opinii biegły w sposób jasny i wyczerpujący odniósł się do przedstawionego zagadnienia, ponadto w sposób przekonujący odniósł się do zgłoszonych przez Spółkę zastrzeżeń, wyjaśniając dlaczego nie mogą być uwzględnione. Jednakże, w wyniku wyliczenia wartości uzyskanego przychodu w naturze z uwzględnieniem długości linii kablowych wynoszącej 3.280 m, a nie jak przyjął organ pierwszej instancji 3.300 m, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę 1.182.970 zł.

8 Dyrektor Izby Skarbowej dokonał korekty przychodu wynikającego ze stwierdzonych wpłat na konto Spółki pochodzących od różnych, opisanych w uzasadnieniu decyzji podmiotów. Przy czym organ odwoławczy nie zgodził się z wyjaśnieniami Spółki jakoby wpłaty te dokonywane były w imieniu D.L. – udziałowca Spółki i stanowiły dopłaty lub pożyczki. Organ odwoławczy potwierdził zasadność stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 102.000 zł z tytułu zakupu usług nadzoru nad terenami zielonymi. Organ wywiódł, wskazując na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że usługi te nie zostały wykonane.

9 Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i przytoczył art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). W ocenie organu Spółka dowiedziała się, przed upływem terminu przedawnienia, o wszczęciu postępowania karnego. Prezesowi Zarządu Spółki postawione zostały w dniu 14 sierpnia 2008 r. i w dniu 21 grudnia 2009 r. na podstawie przepisów Kodeksu karnego zarzuty popełnienia przestępstw, a następnie, w dniu 14 października 2010 r. na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego zarzuty popełnienia przestępstw karnych skarbowych. Wszczęcie z dniem 7 sierpnia 2008 r. postępowania karnego skutkowało, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie karne już od dnia 14 sierpnia 2008 r. prowadzone było przeciwko osobie – Prezesowi Zarządu Spółki – D.L.

10 Spółka złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej a nadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

11 W skardze zarzucono:

12 I. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego w postaci art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i (a contrario) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 poprzez ich pominięcie w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe skarżącego przedawniło się; podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem niniejszego postępowania;

13 II. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego:

14 art. 11 p.p.s.a. – a contrario – albowiem organy podatkowe związane są wyłącznie prawomocnymi wyrokami sądów karnych, a nie ustaleniami postępowania przygotowawczego; art. 190 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez niedopuszczenie Skarżącego do udziału we wszystkich dokonywanych czynnościach postępowania dowodowego; art. 180 i art. 181 O.p. poprzez czynienie ustaleń w zaskarżonej decyzji (str. 62 uzasadnienia) w oparciu o postanowienie Prokuratury Okręgowej w Krakowie z 12 października 2010 r., które nie zostało dopuszczone w niniejszym postępowaniu jako dowód; art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na niedokonaniu oceny wiarygodności dowodów zebranych w toku postępowania karnego; art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego polegające na podważeniu treści stosunków prawnych łączących Skarżącego z kontrahentami z pominięciem procedury i wskazań określonych w omawianym przepisie; art. 180 w zw. z art. 181 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze wskazanych świadków na okoliczność zawartej przez Spółkę umowy oraz sposobu jej wykonania, w kontekście art. 199a O.p.; art. 197 § 1 O.p. poprzez brak powołania biegłego w zakresie sprawdzenia autentyczności podpisów zawartych pod umową łączącą Spółkę z kontrahentami; art. 208 § 1 O.p. poprzez niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania, pomimo że postępowanie stało się bezprzedmiotowe, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego; art. 233 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia nieprzewidzianego w przepisach ww. ustawy; art. 187 O.p. poprzez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; art. 210 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji; art. 191 oraz art. 190 w zw. z art. 123 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin w sposób zgodny z prawem; art. 120, art. 121, art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego; art. 120 O.p. poprzez zastosowanie w sprawie formalnej teorii dowodowej nieznajdującej oparcia w przepisach prawa podatkowego; art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności; art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

15 Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

16 Wyrokiem z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 633/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję. WSA uznał, że twierdzenie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym w aktach materiale dowodowym. W ocenie Sądu sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego jak i jego uzasadnienie prowadzą do wniosku, że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. może nastąpić tylko wtedy, gdy podatnik zostanie poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Następnie Sąd podzielił pogląd prawny, że w przypadku, gdy podejrzanym w sprawie jest prezes zarządu spółki, czynnością, która powodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia, jest czynność wydania i doręczenia prezesowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów. W ocenie Sądu należało przyjąć, że postawienie zarzutów karnych (w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego) musi pozostawać w związku z zobowiązaniem podatkowym, którego bieg terminu przedawnienia ma zostać zawieszony. Tymczasem analiza postanowienia Prokuratury nie daje żadnych obiektywnych przesłanek, które pozwalałyby racjonalnie rozumującej osobie przyjąć, że zarzuty przedstawione D. L. dotyczyły zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Skoro zatem Prezesowi Zarządu Spółki D. L. postawione zostały zarzuty, których nie da się obiektywnie powiązać z zobowiązaniem Spółki w przedmiotowym podatku, to czynność wydania i doręczenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie może powodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Mając na uwadze zasadność zarzutu przedawnienia zobowiązania Sąd uznał za niecelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.

17 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zarzucając:

18 I. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 141 § 4 i art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a.;

19 II. naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwej wykładni oraz zastosowaniu przepisów: art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p.

20 Ponadto organ wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów:

21 - sprawozdania Zarządu Spółki z działalności za 2008 r. za okres pełnienia funkcji 17 listopada 2008 - 31 grudnia 2008 r. z dnia 18 czerwca 2009 r.;

22 - protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 9 grudnia 2009 r. zawierającego uchwałę o wyrażeniu zgody Zarządowi Spółki na dokonanie przez Spółkę poręczenia majątkowego za wspólnika w osobie D. L. w pieniądzu, papierach wartościowych do kwoty 1.000.000 zł lub poprzez obciążenie nieruchomości należących do Spółki wybranych przez Zarząd za zgodą Prokuratury w przypadku, gdy Prokuratura wyrazi zgodę na jego warunkowe zwolnienie z aresztu za kaucją lub inną formą poręczenia majątkowego, na wniosek małżonki D. L.;

23 - protokołu przyjęcia przez Prokuraturę Okręgową w Krakowie poręczenia majątkowego złożonego w dniu 22 grudnia 2009 r. przez członków Zarządu Spółki (S.K. i M. B., działających na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 9 grudnia 2009 r.) - poręczenie majątkowe w postaci dowodu wpłaty pieniędzy w kwocie 800.000 zł na konto sum depozytowych Prokuratury Okręgowej w Krakowie oraz oświadczenia o wyrażeniu zgody na ustanowienie hipoteki przymusowej kaucyjnej w kwocie 200.000 zł na rzecz Skarbu Państwa tytułem poręczenia majątkowego za D.L. vel Z. W. L. na nieruchomości stanowiącej własność Spółki;

24 - wniosku Spółki z dnia 22 października 2010 r. o wydanie oryginałów lub poświadczonych za zgodność kopii dokumentów dotyczących spółki zebranych w toku postępowania o sygn. [...];

25 - zarządzenia prokuratora z dnia 19 listopada 2010 r. o udostępnieniu Spółce akt sprawy o sygn. [...].

26 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 613/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

27 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r., poz. 718, ze zm.) oddalił skargę.

28 Sąd wyjaśnił, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 613/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednocześnie rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

29 Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez co dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu prowadził w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

30 Analizując kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd uznał, że istotnie w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt [...] Prokuratura Okręgowa w Krakowie zmieniła i uzupełniła postanowienie o przedstawieniu zarzutów i przedstawiła D.L. w dniu 21 grudnia 2009 r. kolejne zarzuty popełnienia przestępstw z Kodeksu karnego. Zarzuty te dotyczyły zdarzeń mających miejsce w 2004 r. i zostały przedstawione przed upływem terminu przedawnienia zobowiązana za 2004 r., który upłynąłby z dniem 31 grudnia 2010 r. Z kolei na podstawie postanowienia z dnia 12 października 2010 r., sygn. [...] Prokuratura Okręgowa w Krakowie zmieniła i uzupełniła postanowienie o przedstawieniu zarzutów i przedstawiła D. L. w dniu 14 października 2010 r. kolejne zarzuty popełnienia przestępstw z Kodeksu karnego, tj. podanie nieprawdy w zeznaniu CIT-8 złożonym przez Spółkę za rok podatkowy 2004. Zarzuty te pozostają w ewidentnym związku z zobowiązaniem podatkowym Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.

31 W ocenie Sądu Spółka uzyskała wiedzę o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r. z uwagi na powyższe okoliczności, gdyż w dniu 19 listopada 2010 r. pełnomocnikowi Spółki doręczono postanowienie Dyrektora UKS którym dopuszczono jako dowód w sprawie ww. postanowienie Prokuratury Okręgowej w Krakowie z dnia 12 października 2010 r. o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów. W związku z aresztowaniem D.L. w dniu 17 listopada 2008 r. w skład Zarządu Spółki weszli jej pracownicy – M. M. i R. K. - osoby te wiedziały o wszczętym w dniu 7 sierpnia 2008 r. postępowaniu karnym, w którym byłemu Prezesowi Zarządu Spółki postawiono zarzuty popełnienia przestępstw z Kodeksu karnego, a następnie zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych, o czym świadczy: protokół z 20 maja 2009 r. z czynności kopiowania dokumentów Spółki zabezpieczonych przez policję w postępowaniu o sygn. akt [...] przez M. M. i R.K., zeznanie R.K., który do protokołu przesłuchania sporządzonego w dniu 16 marca 2010 r. wyjaśnił, że w czasie, gdy był członkiem Zarządu Spółki kserował dokumentację tej Spółki zgromadzoną w sprawie [...]. Ponadto w aktach sprawy znajdowała się zawarta w piśmie Prokuratury Okręgowej w Krakowie z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt [...] – informacja, że od dnia 22 września 2009 r. Spółka jest poręczającym za podejrzanego D. L. vel Z. W. L., w związku z uchyleniem wobec niego środka zapobiegawczego w postaci tymczasowego aresztowania. O tym, że Spółka wiedziała o toczącym się postępowaniu świadczą także dowody dopuszczone na wniosek Dyrektora Izby Skarbowej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r., tj.

32 - sprawozdanie Zarządu Spółki z działalności za 2008 r. za okres pełnienia funkcji 17 listopada 2008 - 31 grudnia 2008 r. z dnia 18 czerwca 2009 r., a w szczególności sformułowanie: Zmiana Zarządu nastąpiła w sytuacji, kiedy wobec Spółki toczy się rozpoczęte przez Prokuraturę Okręgową postępowanie wyjaśniające i miała na celu ustabilizowanie sytuacji w Spółce;

33 - uchwała o wyrażeniu zgody Zarządowi Spółki na dokonanie przez Spółkę poręczenia majątkowego za wspólnika w osobie D. L. w pieniądzu, papierach wartościowych do kwoty 1.000.000 zł lub poprzez obciążenie nieruchomości należących do Spółki wybranych przez Zarząd za zgodą Prokuratury w przypadku, gdy Prokuratura wyrazi zgodę na jego warunkowe zwolnienie z aresztu za kaucją lub inną formą poręczenia majątkowego, na wniosek małżonki D. L.;

34 - protokół przyjęcia przez Prokuraturę Okręgową w Krakowie poręczenia majątkowego złożonego w dniu 22 grudnia 2009 r. przez członków Zarządu Spółki (działających na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 9 grudnia 2009 r.) - poręczenie majątkowe w postaci dowodu wpłaty pieniędzy w kwocie 800.000 zł na konto sum depozytowych Prokuratury Okręgowej w Krakowie oraz oświadczenia o wyrażeniu zgody na ustanowienie hipoteki przymusowej kaucyjnej w kwocie 200.000 zł na rzecz Skarbu Państwa tytułem poręczenia majątkowego za D.L. vel Z.W. L. na nieruchomości stanowiącej własność Spółki;

35 - wniosek Spółki z dnia 22 października 2010 r. o wydanie oryginałów lub poświadczonych za zgodność kopii dokumentów dotyczących Spółki zebranych w toku postępowania o sygn. [...];

36 - zarządzenie prokuratora z dnia 19 listopada 2010 r. o udostępnieniu Spółce akt sprawy o sygn. [...]..

37 Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że Spółka przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r. posiadała wiedzę o prowadzonym postępowaniu karnym i karnym skarbowym, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia i umożliwiało merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

38 Przechodząc do meritum i odnosząc się do poszczególnych kwestii spornych, Sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, iż na rachunek bankowy Spółki wpłynęły środki pieniężne od różnych osób/podmiotów Analiza dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wykazała, że dokonane wpłaty nie były związane ze znajdującymi odzwierciedlenie w dokumentacji księgowej transakcjami pomiędzy Spółką a tymi podmiotami/osobami. Mimo, że Spółka otrzymała powyższe wpłaty na rachunek bankowy i dysponowała otrzymanymi pieniędzmi, z których pokrywała swoje zobowiązania otrzymane pieniądze nie zostały przez nią zaliczone do przychodów i uwzględnione w rachunku podatkowym. Przesłuchani w sprawie świadkowie nie potrafili wskazać celowości wpłat środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki przy czym potwierdzili fakt ich dokonania. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wskazało, że otrzymane kwoty nie dotyczyły transakcji gospodarczych pomiędzy Spółką a podmiotami dokonującymi (bezpośrednio lub za pośrednictwem ww. osób) wpłat na jej rachunek bankowy. W toku prowadzonego postępowania Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu wykonania usług na rzecz wskazanych podmiotów dokonujących wpłat, czy też innych dowodów w postaci umów lub porozumień stanowiących podstawę dokonania przelewów środków pieniężnych. W związku z powyższym zasadnie uznał organ odwoławczy, że otrzymane środki pieniężne (z wyjątkiem kwot: 146.000 zł otrzymanej od "B. C. S." Sp. z o. o., 184.372 zł otrzymanej od A. S. i 147.000 zł otrzymanej od A. G. o czym mowa niżej), stanowiły przychód Spółki a w konsekwencji strona zaniżyła przychody poprzez niewykazanie otrzymanych kwot.

39 Podniesiony w skardze zarzut jakoby kwoty wpłacone przez A. G. i A. S. stanowiły dopłaty wnoszone przez D. L. Sąd uznał za gołosłowne. W toku postępowania nie zostały przedłożone ani uchwały Zgromadzenia Wspólników zobowiązujące wspólników do wniesienia dopłat, ani dowody, które wskazywałyby, że środki pieniężne wpłacone przez osoby niebędące wspólnikami Spółki stanowiły dopłaty. Z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2004 r. wynika, że kapitał zapasowy (na który odnoszone są dopłaty) na początek i koniec roku bilansowego wynosił 0 zł. Odnosząc się do wpłaty od "B.C.S." Sp. z o. o. zauważono, że środki te zostały przez Spółkę zwrócone w dniu 7 stycznia 2005 r. zatem nie stanowiły trwałego przysporzenia. Jednakże korzystając z cudzych środków pieniężnych i nie ponosząc z tego tytułu żadnej odpłatności Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, którego wartość stanowi przychód dla celów podatkowych. Podobnie Sąd ocenił korzystanie przez Spółkę ze środków wpłaconych w kwocie 184.372 zł przez A. S. i 147.000 zł przez A. G., środki te bowiem zostały zwrócone w 2004 i 2005 r.

40 Nie budziło wątpliwości Sądu określenie wartości nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez Spółkę, do obliczenia, których posłużono się średnim oprocentowaniem kredytów opublikowanych przez Narodowy Bank Polski z miesiąca wpływu środków i powiększonym o marżę wskazaną przez Bank udzielający odpowiedzi na zapytanie Dyrektora Izby Skarbowej. W tym zakresie prawidłowo organ odwoławczy skorygował rozstrzygnięcie organu I instancji, który wszystkie ww. otrzymane kwoty zaliczył do przychodów. W konsekwencji przychody Spółki zostały pomniejszone o kwotę 468.149,24 zł obliczoną jako: 477.372 zł (zwrócone wpłaty) – 9.222,76 zł (wartość nieodpłatnych świadczeń).

41 Odnosząc się do zakwestionowanych wydatków wynikających z faktur wystawianych co miesiąc przez "T." Sp. z o. o. o wartości 8.500 zł netto każda (łącznie 102.000 zł), tytułem: "usługa zgodnie z umową z dnia 01-08-2003", Sąd w pełni zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki, gdyż faktury te nie odzwierciedlały faktycznie wykonanych usług. Dowody zgromadzone w aktach sprawy w ocenie Sądu jednoznacznie świadczą, że zakwestionowane usługi nie zostały wykonane a dokumenty mające je potwierdzić zostały wytworzone na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego w celu uwiarygodnienia poniesienia przez stronę spornych kosztów. Prawidłowe były również w ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych odnośnie spornej kwestii nieodpłatnego przekazania przez "K." Sp. z o. o. na rzecz Spółki prawa własności kabla energetycznego. Organ szczegółowo na str. 9-29 omówił dowody, w oparciu, o które przyjął, że nastąpiło nieodpłatne przekazanie w listopadzie 2004 r. Spółce prawa własności kabla energetycznego stanowiącego część stacji transformatorowej. Z materiału tego (faktury, akty notarialne) wynika, że Spółka ustanawiała na rzecz swoich kontrahentów prawo użytkowania linii kablowych i obciążała ich opłatami z tego tytułu. Oceny tej nie zmienia fakt podrobienia podpisu D.L., reprezentującego Spółkę na umowie – porozumieniu z dnia 1 listopada 2004 r. i pozostałych dokumentach, które miały poświadczać przekazanie prawa własności kabla. Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy potwierdził, że do takiego przekazania doszło. Mając na uwadze wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności i dowody, zasadnie uznano, że nieodpłatne nabycie przez Spółkę dwóch linii kablowych SN 15 kV wraz z urządzeniami układu pomiarowo-rozliczeniowego skutkowało obowiązkiem uwzględnienia w rachunku podatkowych przychodów w naturze w wysokości wartości rynkowej nabytych rzeczy. Wartość przekazanej linii kablowej ustalona przez biegłego rzeczoznawcę – biegłego sądowego w zakresie elektroenergetyki instalacji i urządzeń elektrycznych, nie budziło wątpliwości Sądu. Na marginesie Sąd zaznaczył, że sporna kwestia przekazania linii kablowej była już przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który prawomocnym wyrokiem z dnia 28 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr oddalił skargę K.Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, z dnia 10 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.

42 Przechodząc do oceny zasadności zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i art. 124 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 122 O.p. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy a ich postępowanie uznać należy za wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób selektywny nie może zostać uwzględniony. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący zaś uzyskane dowody zostały następnie poddane właściwej ocenie; analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

43 W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ograniczała się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo Sąd zauważył, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

44 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. Sąd wskazał, że wynikające z tego przepisu dla organu podatkowego obowiązki nie są bezwzględne. Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia.

45 Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

46 Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

47 I. przepisów postępowania tj.:

48 1. art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej kontroli co do decyzji organu II instancji i w konsekwencji uznanie skargi za niezasadną, podczas, gdy zaskarżona decyzja winna zostać uchylona,

49 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewłaściwą kontrolę decyzji organu II instancji i niedokonanie oceny wiarygodności dowodów zebranych w toku postępowania karnego;

50 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 O.p. poprzez błędną i niewszechstronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji całkowicie dowolne ustalenie, iż postępowanie karnoskarbowe wszczęte przeciwko D. L. związane jest z niewykonaniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszej sprawy,

51 4. art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonego wyroku na podstawie jakich dowodów Sąd uznał, iż zarzuty postawione D. L. pozostają w ewidentnym związku ze zobowiązaniem podatkowym Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.

52 II przepisów prawa materialnego:

53 1. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i (a contrario) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez ich pominięcie w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe Spółki przedawniło się; nawet gdyby przyjąć, że podatnik został poinformowany o wszczęciu postępowania o przestępstwo skargowe lub wykroczenie skarbowe, to nie jest ono związane z niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem niniejszego postępowania.

54 Wskazując na powyższe, na podstawie art. 185 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

55 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

56 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

57 Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

58 Na początek przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy wnikające z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

59 Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej związane są w istocie z problematyką przedawnienia, w szczególności zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. W uprzednio wydanym w sprawie wyroku sygn. akt II FSK 613/14 Naczelny Sąd Administracyjny przesądził zasadę zastosowania do strony instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zlecając w związku z tym tylko przeprowadzenie dodatkowych rozważań i analiz stanu faktycznego. Wyrok ten jest w sprawie niniejszej wiążący na podstawie art. 190 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a.

60 Wnoszący skargę kasacyjną nie zawarł w niej zarzutów wskazujących wymienione powyżej przepisy prawa, a więc nie zakwestionował wykonania czy też prawidłowego wykonania przez Sad pierwszej instancji ocen prawnych i zaleceń przywołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na stronach 12 in fine oraz 13 ab initio uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wbrew bezpodstawnym twierdzeniom Skarżącej Spółki Sąd pierwszej instancji opisał też zarzuty przedstawione w postępowaniu karnym, które miały - co najmniej częściowy - związek ze spornym zobowiązaniem podatkowym. Weryfikacja tych zarzutów należy do adekwatnego w tym przedmiocie postępowania karnego, nie zaś postępowania podatkowego lub postępowania przed sądami administracyjnymi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia dostatecznie wymogi i standardy wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a.

61 W tym stanie rzeczy, w szczególności wobec treści wiążącego w sprawie wyroku sygn. akt II FSK 613/14 oraz niezakwestionowania kasacyjnego jego należytego wykonania, skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną, a związku z tym, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., oddalić tę skargę oraz orzec o kosztach postępowania kasacyjnego.