Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r., II FSK 3209/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r., II FSK 3209/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 372/17 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Sygnatura akt II FSK 3209/17

3 U z a s a d n i e n i e

4 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.) uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej O. z siedzibą w W. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 19.12.2016 r., którą uchylono decyzję Wójta Gminy R. z dnia 24.03.2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 i sprawę przekazano organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Podstawę rozstrzygnięcia Sądu stanowiło uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może nie ulegać zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) wskutek wniesienia przez inne organy podatkowe, niż właściwy w sprawie, żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia stosunku prawnego wynikającego z zawarcia przez poprzednika prawnego skarżącej umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego budowli kanalizacji kablowej, w której położone są należące do skarżącej linie kablowe, toteż podatkowy organ odwoławczy powinien zbadać, czy doszło do wygaśnięcia przez przedawnienie określonego w decyzji zobowiązania podatkowego, co w świetle art. 70 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. stanowiłoby o niedopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego.

5 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi zarzuciło naruszenie:

6 1. art. 70 § 6 pkt 3 w związku z art. 70 § 1 O.p. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że na tym etapie postępowania w sprawie wyroki zapadłe w procesie z powództwa przeciwko skarżącej, wytoczonym na podstawie art. 189 w związku z art. 1891 ustawy z dnia 17.11.1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101, dalej: K.p.c.) nie będą wiążące dla organów podatkowych rozstrzygających w niniejszej sprawie i mimo złożenia pozwów przez organy samorządowe nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i w konsekwencji zobowiązanie podatkowe za rok 2010 wygasło przez przedawnienie – w sytuacji, gdy zebrany w sprawie i wiarygodny materiał dowodowy pozwalał na ocenę, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych na skutek wystąpienia przez inne organy podatkowe (Prezydenta W., Prezydenta G., Prezydenta W. i Prezydenta I.) do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa wynikającego z zawartej przez poprzednika prawnego skarżącej umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31.01.2009 r., a więc zobowiązanie podatkowe za rok 2010 nie wygasło przez przedawnienie;

7 2. art. 70 § 6 pkt 3 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa nastąpi tylko wtedy, gdy z żądaniem tym wystąpi ten sam organ podatkowy, który wydawał decyzję w sprawie – w sytuacji, gdy z treści tego przepisu wcale nie wynika, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na tej podstawie potrzebne jest wystąpienie z żądaniem do sądu powszechnego przez ten sam organ podatkowy, który wydawał decyzję w sprawie, a prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpi w przypadku, gdy w stosunku do tego samego stosunku prawnego lub prawa także inny organ podatkowy wystąpi z tym żądaniem do sądu powszechnego, w szczególności organ podatkowy drugiej instancji;

8 3. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 P.p.s.a., a także art. 70 § 1 i § 6 pkt 3, art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez nieuzasadnioną ocenę, że organ odwoławczy nie rozważył należycie treści art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 3, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. oraz nie rozważył istotnej okoliczności, że wśród tych organów, które wystąpiły z żądaniem ustalenia stosunku prawnego wynikającego z umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31.01.2009 r., zawartej przez skarżącą z T. Sp. z o.o., nie ma Wójta Gminy R., zatem fakt, że inne organy podatkowe wystąpiły z tym żądaniem może pozostać bez wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej wobec Wójta Gminy R., bo wyroki zapadłe w procesie opartym o powództwo przeciwko skarżącej, wytoczone na podstawie art. 189 w związku z art. 1891 K.p.c., nie będą wiążące dla organów podatkowych rozstrzygających w niniejszej sprawie, a przez to organ odwoławczy winien wziąć pod rozwagę, czy zobowiązanie podatkowe za rok 2010 wygasło i powinien ponownie rozważyć, czy istotnie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p. w związku z wystąpieniem wskazanych wyżej organów samorządowych ze stosownymi roszczeniami do sądów powszechnych z wyłączeniem Wójta Gminy R. – w sytuacji, gdy zebrany w sprawie i wiarygodny materiał dowodowy pozwalał na ocenę, że choć Wójt Gminy R. nie był wśród organów podatkowych, które wystąpiły z żądaniem ustalenia stosunku prawnego wynikającego z umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31.01.2009 r., zawartej przez skarżącą z T. Sp. z o.o., to doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok na skutek wystąpienia przez inne organy podatkowe do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, wynikającego z wymienionej umowy, przez co organ podatkowy drugiej instancji zobowiązany był utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, a więc wskazane przepisy O.p. nie zostały naruszone.

9 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

10 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11 Na mocy art. 70 § 6 pkt 3 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Ponieważ przepis ten łączy dzień zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z datą wytoczenia powództwa o ustalenie, wskazuje to na związek postępowania przed sądem powszechnym, zarówno przedmiotowy, jak i podmiotowy, z konkretnym zobowiązaniem podatkowym, to jest ze zobowiązaniem podatkowym określonego podatnika, określanym bądź ustalanym przez określony organ podatkowy. Innymi słowy, pomiędzy stosunkiem prawnym lub prawem, których istnienie bądź nieistnienie ma zostać przesądzone przez sąd powszechny, a stosunkiem prawnopodatkowym określonego podmiotu, musi istnieć związek o charakterze zarówno podmiotowym, jak i przedmiotowym. Związek taki nie zachodzi w przypadku, gdy powództwo o ustalenie wytacza inny organ podatkowy, niż ten, który określa lub ustala konkretne zobowiązanie podatkowe podatnika – nawet, jeżeli wytoczone powództwo zmierza do rozwiania tych samych wątpliwości prawnych, które występują w sprawie rozstrzyganej przez organ podatkowy, który powództwa takiego nie wytoczył. Należy bowiem zauważyć, że na mocy art. 366 K.p.c. prawomocny wyrok sądu powszechnego ma powagę rzeczy osądzonej tylko między stronami postępowania przed tym sądem; jeżeli zatem wskazana tożsamość podmiotowa nie zachodzi, rozstrzygnięcie określonego zagadnienia prawnego w sprawie pomiędzy określonymi podmiotami nie ma mocy wiążącej w sprawie pomiędzy innymi podmiotami.

12 Można dodać, że na taki ścisły związek podmiotowo-przedmiotowy pośrednio wskazuje także reguła zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wytoczenia powództwa o ustalenie, który to dzień jest przypisany do konkretnego powództwa, wytoczonego przez konkretny organ podatkowy rozstrzygający konkretna sprawę podatkową. Przenoszenie wynikającego stąd skutku na inne postępowania podatkowe, prowadzone przez inne organy podatkowe, jest problematyczne choćby ze względu na obiektywne trudności w ustaleniu daty mającej znaczenie prawne. Szczególne trudności (i wątpliwości) powstawałyby w przypadku niezależnego wytoczenia powództw o tożsamej treści prawnej przez wiele organów podatkowych, gdyż omawiany skutek należałoby przypisać pierwszemu wytoczonemu powództwu; ustalenie tej okoliczności wymagałoby więc uzyskania informacji od wszystkich organów podatkowych, które powództwo takie mogłyby wytoczyć, czy z uprawnienia tego skorzystały oraz kiedy nastąpiła zawisłość wytoczonej przez nie sprawy.

13 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest jednak zapatrywanie, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p. dochodzi tylko w sytuacji, gdy to organ prowadzący postępowanie podatkowe w konkretnej sprawie zwróci się do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Takie stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zawarł, między innymi, w wyrokach: z dnia 16.02.2017 r. (II FSK 3030/16), z dnia 10.03.2017 r. (II FSK 2369/16), z dnia 9.05.2018 r. (II FSK 1223/16), z dnia 15.05.2018 r. (II FSK 1229/16), czy z dnia 2.04.2019 r. (II FSK 3385/18). Takie też stanowisko w kilkudziesięciu orzeczeniach, skrupulatnie przytoczonych w odpowiedzi na skargę kasacyjną, zajęły wojewódzki sądy administracyjne. Wyrażony w tych judykatach pogląd prawny Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela.

14 Prowadzi to do zanegowania zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 70 § 6 pkt 3 w związku z art. 70 § 1 O.p. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Wbrew założeniu, leżącemu u ich podstaw, wyroki zapadłe w procesach wytoczonych przeciwko skarżącej przez inne organy podatkowe nie będą wiążące dla organów podatkowych rozstrzygających w niniejszej sprawie, a bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określenie wysokości którego stanowi przedmiot sprawy prowadzonej przez te organy, nie uległ zawieszeniu. Błędne jest więc uznanie, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za rok 2010, dla określenia wysokości którego właściwy jest Wójt Gminy R., doszło dnia 16.10.2014 r., to jest w dacie wytoczenia przez inny organ podatkowy (Prezydenta W.) pierwszego znanego Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w Łodzi (ale nie wiadomo, czy pierwszego w ogóle) powództwa przeciwko skarżącej Spółce o ustalenie stosunku prawnego wynikającego z zawarcia przez poprzednika prawnego skarżącej z inną spółką zależną umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego budowli kanalizacji kablowej. Okoliczność wniesienia tego i innych analogicznych powództw jest indyferentna dla sprawy rozstrzyganej prze Kolegium także dlatego, że przeniesienie prawa własności budowli kanalizacji kablowej nie powoduje zmiany jej kwalifikacji prawnopodatkowej ani zmiany kwalifikacji prawnopodatkowej ułożonych w niej kabli, z zastrzeżeniem ewentualnej zmiany podmiotu opodatkowania.

15 Natomiast co się tyczy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 P.p.s.a., a także art. 70 § 1 i § 6 pkt 3, art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rzeczywiście nie zajął przesądzającego stanowiska co do niewystąpienia w sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, a jedynie nakazał zbadanie wystąpienia tej przesłanki przez organy podatkowe. Zarazem jednak wskazał, że jeżeli nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe skarżącej mogło wygasnąć wskutek przedawnienia, a to zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.12.2012 r. (II FPS 4/13) wyklucza możliwość dalszego prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania o wysokości tego zobowiązania podatkowego. W takim przypadku podatkowy organ odwoławczy nie powinien jednak wydać rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego – jak sugeruje kasator – lecz na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie; rozstrzygnięcie takie może być wszelako wydane dopiero po zbadaniu, czy nie doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z innych przyczyn. Zarówno zatem wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i treść zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania, należy uznać za odpowiadające wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a.

16 Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Prowadzi to do uznania skargi kasacyjnej za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i do jej oddalenia na podstawie art. 184 P.p.s.a.

17 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.