Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2018 r., II FSK 3130/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2018 r., II FSK 3130/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 131/16 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 11 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Sygnatura akt II FSK 3130/16

3 U z a s a d n i e n i e

4 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

5 Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

6 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 20.11.2013 r. ustalił na kwotę 628.229 zł wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wskazał, że skarżący w roku podatkowym uzyskał przychody w wysokości 3.224.583,06 zł z pozarolniczej działalności gospodarczej, zarówno prowadzonej indywidualnie, jak i w spółkach osobowych oraz poniósł wydatki w wysokości 4.062.222,19 zł, przy czym źródłem sfinansowania niedoboru – poza kwotą 9.230,26 zł, zgromadzoną na rachunku bankowym - nie mogły być oszczędności poczynione w latach wcześniejszych, bowiem również wówczas wydatki skarżącego przewyższały przychody.

7 Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 11.12.2015 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego ustalił na kwotę 478.137 zł. Wskazał, że niedobór zasobów pieniężnych, pochodzących ze źródeł opodatkowanych i zwolnionych, w stosunku do wydatków skarżącego w latach 2002-2005, przekracza kwotę 2.000.000 zł. Niewiarygodne są twierdzenia skarżącego, że niedobór ten został pokryty środkami pochodzącymi ze sprzedaży w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych odziedziczonych po matce obrazów i antyków, skoro zasobów tych nie wymienił w złożonym oświadczeniu, a na dzień 1.01.2007 r. dysponował oszczędnościami na rachunku bankowym w kwocie tylko 9.230,26 zł. Jest też niewiarygodne, by skarżący dysponował kwotą 970.000 zł z otrzymanej w roku 2004 zaliczki na sprzedaż udziału w nieruchomości, skoro do zaliczkowanej sprzedaży ostatecznie nie doszło, a współwłaściciele nieruchomości w późniejszym okresie wspólnie zbyli ją podmiotowi trzeciemu. Twierdzeń skarżącego nie mógł też wesprzeć dowód z kompensaty, na mocy której z końcem 2014 r. pobrana przez skarżącego zaliczka miała być rozliczona z niedoszłym kontrahentem, bowiem dowód ten pozostawał w sprzeczności z wcześniejszymi, odmiennymi oświadczeniami skarżącego oraz rzekomego nabywcy. Dla rozstrzygnięcia nie miały znaczenia ustalenia z postępowania kontrolnego, przeprowadzonego za rok 2004 w spółce osobowej, której wspólnikiem był skarżący, gdyż nie wydano decyzji w przedmiocie ujawnionych w nim dochodów, a skarżący nie złożył korekty deklaracji za ten rok; okoliczność nieuregulowania zobowiązań tej spółki wobec ich przedawnienia znalazła odzwierciedlenie w jej księgach rachunkowych i nie świadczy o uzyskaniu przez skarżącego dodatkowego przychodu. Zakresem prowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego objęty był zarówno rok 2007, jak i lata wcześniejsze, nie ma więc podstaw do wyeliminowania części ustaleń, poczynionych w toku tego postępowania. Skarżący mógł natomiast dysponować znajdującą się w kasie spółki kwotą 400.245,53 zł i tę sumę uwzględniono jako mogącą posłużyć do sfinansowania niedoboru, odpowiednio obniżając zobowiązanie podatkowe skarżącego.

8 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie art. 4 i art. 5 ustawy z dnia 16.01.2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U., poz. 251, dalej: u.z.u.p.d.o.f.) przez dokonanie ustalenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy przedawnieniu uległo uprawnienie organu podatkowego do wydania takiej decyzji. Ponadto zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) przez niewskazanie w decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia wobec uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości, naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 w związku z art. 121, art. 122, art. 127, art. 188 i art. 191 O.p. oraz art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: u.k.s.) przez wydanie decyzji na podstawie ustaleń poczynionych w postępowaniu wykraczającym poza zakres upoważnienia, nieprzeprowadzenie dowodu z kompensaty, bezzasadne uznanie, że nie przedstawiono dowodów na otrzymanie zaliczki na poczet zbycia udziału w nieruchomości oraz sprzedaży odziedziczonych obrazów i antyków, nieuwzględnienie, że skarżący mógł dysponować środkami finansowymi spółki w wysokości 1.603.821,74 zł oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Zarzucił też naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez pominięcie, że przepis ten jest sprzeczny z Konstytucją i nie może być bezpośrednio stosowany.

9 Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, ponieważ ustalająca to zobowiązanie decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia, natomiast decyzja organu odwoławczego – mimo, że uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji – w istocie jedynie skorygowała tę decyzję na korzyść skarżącego. Jakkolwiek Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18.07.2013 r. (SK 18/09) orzekł, że art. 68 § 4 O.p. jest niezgodny z Konstytucją, niemniej odroczył utratę jego mocy obowiązującej na 18 miesięcy, to jest do dnia 28.02.2015 r.; przepis ten obowiązywał więc w dacie wydania w sprawie decyzji ustalającej. Art. 4 u.z.u.p.d.o.f. nie był stosowany, gdyż odnosi się do zdarzeń zaistniałych po dniu 28.02.2015 r., a zobowiązanie podatkowe skarżącego powstało w roku 2013. Ponadto, chociaż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29.07.2014 r. (P 49/13) orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, niemniej odroczył utratę jego mocy obowiązującej na 18 miesięcy, a przepis ostatecznie został uchylony z dniem 1.01.2016 r., toteż w dacie rozstrzygania w sprawie był elementem obowiązującego systemu prawa. W zaskarżonej decyzji, obejmującej zarówno sentencję, jak i jej uzasadnienie, wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Nie naruszono zasady dwuinstancyjności postępowania, dokonując w postępowaniu odwoławczym jedynie uzupełnienia materiału dowodowego, przeprowadzając dowód z zeznań trzech świadków. Nie naruszono art. 13 ust. 6 u.k.s., bowiem w postępowaniu, którego przedmiotem jest ustalenie przychodów z nieujawnionych źródeł w określonym roku podatkowym, konieczne jest także zbadanie przychodów i wydatków z okresu wcześniejszego. Dowód z kompensaty nie był istotny dla rozstrzygnięcia. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów odpowiada wymogom, określonym w art. 191 O.p., w szczególności w zakresie uznania za niewiarygodne twierdzeń skarżącego o posiadaniu znacznych oszczędności ze wyprzedaży mienia spadkowego i dysponowania zaliczką na poczet zbycia udziałów w nieruchomości, skoro do transakcji tej ostatecznie nie doszło i zwrot tej zaliczki nie był egzekwowany przez wiele lat.

10 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.

11 Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

12 1. art. 4 i art. 5 u.z.u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie, a w konsekwencji oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, która ustala zobowiązania podatkowe, w sytuacji, gdy uprawnienie organu do wydania decyzji ustalającej uległo przedawnieniu;

13 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 O.p. przez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji, która nie wskazuje w sentencji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co wobec uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i orzekania co do istoty było obowiązkiem organu;

14 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 oraz art. 121 O.p. i art. 13 ust. 6 u.k.s. przez ich niezastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy kontrola skarbowa w postępowaniu przed organami podatkowymi została przeprowadzona za okres nieobjęty upoważnieniem i następnie stała się podstawą wniosków niekorzystnych dla strony, a dotyczących okresu, który był kontrolowany, co godzi w zasadę działania organów w granicach i na podstawie prawa, a także zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych;

15 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 188 O.p. przez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie rozpoznał wniosku skarżącego o dopuszczenie dowodu z kompensaty, a okoliczność rozliczenia na koniec roku 2014 zaliczki wpłaconej przez współwłaściciela nieruchomości na rzecz skarżącego jest istotna dla sprawy, jak również sprzeczne z uzasadnieniem samej decyzji organu podatkowego uznanie, że dowód ten został przeprowadzony, ale nie podzielony przez organ, w sytuacji, gdy organ ten stwierdza, że "nie znajduje uzasadnienia wniosek o dopuszczenie dowodu z kompensaty";

16 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 127 O.p. przez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji, gdy postępowanie przed organem podatkowym drugiej instancji naruszało zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż prawie całość postępowania dowodowego, o które wnioskował skarżący w pierwszej instancji, została przeprowadzona dopiero przed organem drugiej instancji, co pozbawiło skarżącego możliwości odwołania w postępowaniu administracyjnym;

17 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 181 O.p. przez ich niezastosowanie i oddalenie skargi w konsekwencji nieuwzględnienia dowodów z wyniku kontroli spółki skarżącego;

18 7. art. 135 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów osobistej skargi skarżącego w zakresie naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez nieprawidłowe ustalenie wydatków skarżącego;

19 8. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten jest sprzeczny z art. 2 Konstytucji i jako taki jest nieważny i z mocy art. 8 ust. 2 Konstytucji nie powinien być stosowany przez organy państwowe bezpośrednio.

20 Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, w znacznej mierze stanowiąc powielenie zarzutów przedstawionych w skardze (sformułowanej w dwóch pismach procesowych).

23 Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia art. 4 i art. 5 u.z.u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo wyjaśnił, że art. 4 u.z.u.p.d.o.f. nie mógł być zastosowany w sprawie skarżącego, gdyż odnosi się do zdarzeń zaistniałych po dniu 28.02.2015 r., podczas gdy zobowiązanie podatkowe skarżącego powstało w roku 2013, ponieważ wtedy doręczono mu decyzję kreującą to zobowiązanie. Można dodać, że powyższa uwaga odnosi się także do art. 5 u.z.u.p.d.o.f., który określa datę wejścia w życie przepisów tej ustawy, w tym jej art. 4. Argumentacja skarżącego opiera się natomiast na założeniu, że skoro decyzja organu odwoławczego składa się z dwóch części – pierwszej, w której organ ten uchyla decyzję organu pierwszej instancji oraz drugiej – w której ustala wysokość zobowiązania podatkowego, wydana po dniu 28.02.2015 r. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie winna podlegać regułom wprowadzonym ustawą zmieniającą u.p.d.o.f. Argumentacja ta nie jest jednak trafna. Zagadnienie charakteru prawnego reformatoryjnych decyzji podatkowego organu odwoławczego, których przedmiotem są zobowiązania podatkowe powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), było już wielokrotnie rozstrzygane w orzecznictwie sadowoadministracyjnym oraz omawiane w piśmiennictwie. Dla potrzeb niniejszego wywodu wystarczające jest przypomnienie, że decydujące znaczenie ma tu data doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a nie data wydania i doręczenia decyzji organu odwoławczego. Organ odwoławczy po upływie terminu przedawnienia może więc wydać decyzję o charakterze reformatoryjnym, ale tylko na korzyść podatnika, to jest zmniejszając wysokość zobowiązania podatkowego (por. przykładowe wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z ostatniego okresu: z dnia 31.01.2018 r., II FSK 109/16 i z dnia 12.04.2018 r., II FSK 1349/16 oraz B. Gruszczyński/S. Babiarz, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa2015, s. 45-0-451).

24 Należy dodać, że skutek w postaci obniżenia przez organ odwoławczy wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., może zostać osiągnięty zarówno przez uchylenie w części decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego w tej części, jak i przez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i ustalenie zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości. Jest to tylko kwestia przyjętej techniki rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy i zastosowanej formy decyzji, bowiem w każdym z wymienionych przypadków zobowiązanie podatkowe powstaje wskutek doręczenia konstytutywnej decyzji organu pierwszej instancji, a nie reformatoryjnej w swojej treści decyzji organu odwoławczego. W konsekwencji, skoro Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uchylił wprawdzie w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, ale zarazem ustalił zobowiązanie podatkowego skarżącego w mniejszej wysokości, oznacza to, że w istocie zmniejszył wysokość zobowiązania ustalonego przez doręczenie decyzji organu pierwszej instancji. Niezasadne jest więc twierdzenie, że organ odwoławczy ustalił zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy uprawnienie do wydania decyzji ustalającej uległo przedawnieniu.

25 Niezasadne są również zarzuty wywodzone z naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z niedostrzeżeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia wymienionych w tych zarzutach przepisów O.p.

26 W szczególności nietrafne jest twierdzenie skarżącego o naruszeniu przez podatkowy organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 O.p. wskutek braku wskazania w sentencji decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Niewątpliwie na mocy art. 210 § 1 pkt 4 O.p. decyzja winna zawierać – między innymi – powołanie podstawy prawnej. Przepis ten nie precyzuje jednak, że podstawa prawna musi być wskazana w sentencji decyzji. Skoro zatem podstawę prawną decyzji powołano w uzasadnieniu decyzji, nie sposób zasadnie twierdzić, że podstawy tej w ogóle nie powołano; słusznie zwraca na to uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny. Można dodać, że wobec reformatoryjnego charakteru decyzji organu odwoławczego (co skarżący nieskutecznie kwestionuje) niezasadne byłoby traktowanie zarówno podstawy prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i jej uzasadnienia, jako nieistniejących lub pozbawionych znaczenia prawnego; w istocie bowiem decyzja odwoławcza stanowi w tym przypadku kontynuację i dopełnienie decyzji pierwszoinstancyjnej. Oczywiście błędna jest dalsza część zarzutu, dotycząca naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż przepisy te odnoszą się do obowiązku zamieszczenia uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji oraz treści tego uzasadnienia, podczas gdy zaskarżona decyzja niewątpliwie elementy te zawiera, a w uzasadnieniu zarzutu nie sprecyzowano, na czym uchybienie tym przepisom miałoby ulegać.

27 Niezasadne jest też twierdzenie o naruszeniu przez organy podatkowe art. 233 § 1 pkt lit. a i § 2, art. 121 O.p. oraz art. 13 ust. 6 u.k.s. przez wykroczenie w postępowaniu kontrolnym poza zakres upoważnienia do jego przeprowadzenia. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że przedmiotem postępowania kontrolnego były źródła pochodzenia majątku skarżącego oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2007. Ponieważ na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2007) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalało się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, konieczne było nie tylko zbadanie wielkości mienia zgromadzonego przez skarżącego w ocenianym roku podatkowym, ale także w okresie wcześniejszym. Badanie źródła pochodzenia majątku zgromadzonego przez skarżącego w latach 2002-2005 należało więc do przedmiotu postępowania kontrolnego – pomijając już okoliczność, że badanie tych zaszłości mogło przynieść skarżącemu obiektywną korzyść w postaci uwzględnienia wartości wcześniej zgromadzonego mienia w rozliczeniu wydatków poczynionych w roku 2007. Błędne jest przy tym upatrywanie ograniczeń postępowania dowodowego we wskazaniach, zawartych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, bowiem w sytuacji, gdy skarżący na koniec roku 2006 legitymuje się tylko skromnymi oszczędnościami, zgromadzonymi na rachunku bankowym, możliwość wykazania posiadania większych zasobów nie godzi w ograniczony czasowo obowiązek przechowywania dokumentów księgowych, lecz umożliwia podatnikowi obronę. Nie sposób więc podzielić oceny, że przeprowadzenie postępowania kontrolnego w takim zakresie naruszało art. 13 ust. 6 u.k.s. lub wyrażoną w art. 121 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych.

28 Zarzut związany z naruszeniem art. 188 O.p. jest z kolei oparty na błędnym założeniu o istotności dowodu z umowy kompensaty (potrącenia). Dowód ten mógłby mieć w sprawie znaczenie tylko wtedy, gdyby zobowiązanie skarżącego, stanowiące przedmiot kompensaty, miało charakter realny, a więc, gdyby powstało wskutek rzeczywistego przekazania środków pieniężnych skarżącemu oraz zaistniałego później obowiązku ich zwrotu. Tymczasem ustalenia organów podatkowych negują wspomniany transfer środków, co powoduje, że okoliczność, czy wiele lat później skarżący i jego wspólnik zawarli umowę potrącenia wierzytelności wzajemnych oraz jaka była jej treść, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jakkolwiek rzeczywiście organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu (czego Wojewódzki Sąd Administracyjny zdaje się nie dostrzegać), nie sposób przyjąć, by odmowa ta mogła być kwalifikowana w kategoriach naruszenia art. 188 O.p., skoro na mocy tego przepisu obowiązkiem organów podatkowych jest wprawdzie przeprowadzenie dowodu żądanego przez stronę postępowania, ale tylko takiego, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Można dodać, że ewentualne kwestionowanie oceny innych dowodów, przyjętej przez organy podatkowe i uzasadniającej negatywną ocenę istotności omawianego wniosku skarżącego, wymagałoby postawienia zarzutu naruszenia art. 191 O.p., czego jednak nie uczyniono.

29 Nieskuteczny jest też zarzut związany z twierdzeniem o naruszeniu art. 233 § 2 i art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Błędna jest bowiem ocena, że prawie całość postępowania dowodowego w zakresie wynikającym z wniosków skarżącego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji została przeprowadzona dopiero przed organem drugiej instancji. W istocie chodzi bowiem o uzupełniające postępowanie tylko w zakresie kilku dowodów osobowych, co dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (podatkowego) bynajmniej nie zniweczyło. Można też dodać, że istotą postępowania odwoławczego jest pełne, merytoryczne, ponowne rozpatrzenie sprawy, a nie tylko odniesienie się do zarzutów odwołania, czemu właśnie sprzyja, a nie przeczy, uzupełnienie postępowania dowodowego przez organ drugiej instancji, zamiast przekazywania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Nieuniknione w takiej sytuacji ograniczenie możliwości odwołania w postępowaniu administracyjnym rekompensowane jest większą szybkością i ekonomiką postępowania, z pozostawieniem wszak stronie drogi skarżenia rozstrzygnięcia administracyjnego (podatkowego) do sądu.

30 Wreszcie, niezasadny jest również ostatni w tej grupie zarzut związany z twierdzeniem o naruszeniu art. 181 O.p. przez nieuwzględnienie dowodów z wyniku kontroli spółki skarżącego. Okoliczność, że spółka ta w roku 2004 uzyskała dochód przekraczający 1,6 mln zł, z czego połowa przypadała na skarżącego, nie przekłada się wprost i automatycznie na wartość zgromadzonego przez skarżącego mienia na koniec roku 2006, a zwłaszcza na poziom oszczędności pieniężnych. I w tym wypadku trzeba jednak powtórzyć, że jeżeli zamiarem skarżącego było zakwestionowanie dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów (oceny mocy dowodowej przeprowadzonych dowodów), konieczne było postawienie zarzutu naruszenia art. 191 O.p., czego jednak nie uczyniono. Art. 181 O.p. zawiera jedynie katalog źródeł dowodowych, do których niewątpliwie zaliczyć też należy wynik kontroli, nie stanowi jednak normy, wedle której oceniana być powinna moc dowodów. Nieadekwatność przytoczonych podstaw kasacyjnych do istoty podniesionego zarzutu skuteczność takiego zarzutu niweczy.

31 Ponieważ nie znalazły potwierdzenia argumenty skarżącego odnośnie naruszenia przez organy podatkowe wymienionych w zarzutach przepisów postępowania, za niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w następstwie braku uznania, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

32 Za niezasadny, ale także niezrozumiały, należy też uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 135 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów osobistej skargi skarżącego w zakresie naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez nieprawidłowe ustalenie wydatków skarżącego. O zasadności zastosowania w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako przepisu materialnego prawa podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny niewątpliwie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku się wypowiedział. Z kolei poziom wydatków skarżącego to zagadnienie dowodowe, a nie materialnoprawną. Przeprowadzony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kilkustronicowy wywód na temat przepływów pieniężnych w spółce, której wspólnikiem był skarżący, z uwzględnieniem zapisów na poszczególnych kontach rozliczeniowych oraz rozliczeń z firmą leasingową, będącą nabywcą nieruchomości, której skarżący był współwłaścicielem, najwyraźniej abstrahuje od istoty i charakteru postępowania kasacyjnego, którego przedmiotem nie jest roztrząsanie i ocena przeprowadzonych w sprawie dowodów, a tym bardziej budowa podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, ale kontrola zgodności z prawem postępowania sądowoadministracyjnego, a w szczególności orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny. Dlatego też te rozważania, mogące mieć znaczenie na etapie postępowania podatkowego, nie mogą być nawet zbadane przez sąd kasacyjny; nie stanowią bowiem ani uzasadnienia przytoczonej podstawy kasacyjnej w postaci określonego przepisu materialnego prawa podatkowego, ani uzasadnienia podstawy kasacyjnej w postaci przepisów P.p.s.a. Pozostaje więc stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom, określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a., także w zakresie rozpoznania zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

33 Nie sposób dociec, na czym mogłoby polegać naruszenie art. 135 P.p.s.a., skoro przepis ten traktuje o zakresie orzekania przez sąd administracyjny, a więc o powinności stosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przedmiotem skargi jest decyzja podatkowego organu odwoławczego, a przedmiotem tej ostatniej – określone zobowiązanie podatkowe skarżącego, więc nie wiadomo, o jakie naruszenia prawa w stosunku do innych aktów lub czynności w istocie skarżącemu chodzi.

34 Wreszcie, chybiony jest zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten jest sprzeczny z art. 2 Konstytucji i jako taki jest nieważny i z mocy art. 8 ust. 2 Konstytucji nie powinien być stosowany przez organy państwowe bezpośrednio. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił powody, dla których wymieniony przepis mógł stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia podatkowego, mimo stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny jego niekonstytucyjności. Można więc tylko powtórzyć, że chociaż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29.07.2014 r. (P 49/13) orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r.) z Konstytucją, niemniej odroczył utratę jego mocy obowiązującej na 18 miesięcy, a przepis ostatecznie został uchylony z dniem 1.01.2016 r. W dacie rozstrzygania w sprawie był zatem elementem obowiązującego systemu prawa, a w wymienionym wyroku Trybunał Konstytucyjny wprost wskazał, że do momentu jego derogacji wspomniany przepis winien stanowić podstawę prawną rozstrzygnięć zarówno podatkowych, jak i sądowych. Takiego rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego nie może korygować powołanie się strony na art. 8 ust. 2 Konstytucji, zgodnie z którym przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej, ponieważ na mocy art. 190 ust. 3 Konstytucji Trybunał władny jest określić termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, inny, niż data ogłoszenia wyroku.

35 Podsumowując przeprowadzone rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

36 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.