Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2018 r., II FSK 1349/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2018 r., II FSK 1349/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 680/15 w sprawie ze skargi V.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r. o sygn. I SA/Lu 680/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę V.W. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 17 kwietnia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Lublinie).

4 2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Lublinie podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia z dnia 15 października 2014 r. ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2009 r. w kwocie 11.066 zł. Podstawą wydania decyzji były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, wskazujące na poniesienie przez skarżącą w 2009 r., wspólnie z małżonkiem wydatków w kwocie 29.508,72 zł, które nie miały pokrycia w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. W związku z tym, że pomiędzy małżonkami istniała ustawowa wspólność majątkowa, organ I instancji ustalił przypadający na skarżącą dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 14.757,37 zł, od którego wyliczono podatek według stawki 75 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

5 2.2. W odwołaniu od ww. decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym przede wszystkim art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2, art, 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów prawa procesowego, w tym: art. art. 120, 121 § 1, 122 i 191 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "O.p."), rezultatem czego był błąd w ustaleniach faktycznych, a przez to - nieustalenie prawdy obiektywnej, a w efekcie naruszenie ww. przepisu prawa materialnego.

6 2.3. Dyrektor IS po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W pierwszej kolejności organ odniósł się do korekt deklaracji podatkowej za 2009 r. (PIT-36L) i zapłaty zaległego podatku wraz z odsetkami. Stwierdził, że sam fakt złożenia korekty zeznania rocznego i wykazania osiągniętego dochodu z działalności gospodarczej w kwocie wyższej, nie świadczy o tym, iż brak jest podstaw do wymierzenia podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. Podkreślił, że uwzględniając dane wykazane w korekcie zeznania PIT-36L za 2009 r. jednoznacznie stwierdzono, iż poniesione przez skarżącą i jej małżonka w 2009 r. wydatki przekraczają osiągnięte przychody.

7 Dalej organ wywodził, że dokonując ustalenia nadwyżki wydatków poniesionych w 2009 r. nad osiągniętymi przychodami uwzględnił jako mienie zgromadzone na dzień 1 stycznia 2009 r. oszczędności zgromadzone w systemie bankowym na kontach złotówkowych i dewizowych w łącznej kwocie 484.470 zł. W ocenie organu brak było podstaw do uznania, że mąż skarżącej na koniec 2008 r. posiadał w sejfie gotówkę w wysokości 10.000 zł, bowiem powyższe nie znajduje żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przesłuchany na tą okoliczność świadek J.W. (ojciec), oraz skarżąca przesłuchana w charakterze strony nie potwierdzili w sposób jednoznaczny, że G.W. przechowywał w sejfie gotówkę w ww. kwocie. Organ przypomniał w tym miejscu, że uwzględnił przychody z działalności gospodarczej za wszystkie lata podatkowe, dlatego też brak jest podstaw do ponownego uznania przychodu z tego tytułu.

8 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie.

9 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Lublinie, w której domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji podniosła zarzuty:

10 I. naruszenia przepisów prawa materialnego:

11 1) art. art. 2, 7 i 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż można dwukrotnie opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochody podatnika z danego roku podatkowego,

12 2) art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż złożenie przez małżonka strony w dniu 4 stycznia i 25 kwietnia 2013 r. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w L. korekty deklaracji PIT za 2009 r. - ujawnienie dochodów i zapłacenie całego podatku dochodowego wraz odsetkami, pozwala mimo to na ponowne opodatkowanie tego dochodu według stawki 75%, co jest skutkiem odrzucenia wykładni tego przepisu dokonanej przez TK ,

13 II. rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego (szczególnie w obszarze postępowania dowodowego), w tym przede wszystkim art. art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188 i 191 O.p., rezultatem czego był błąd w ustaleniach faktycznych, a przez to - nieustalenie prawdy obiektywnej i przyjęcie domniemania, że wydatki strony nie znajdowały pokrycia w legalnie zgromadzonym mieniu.

14 W uzasadnieniu skargi skarżąca nawiązując do wyroków TK, stwierdziła, że organy nie zastosowały się do wskazanej w tych orzeczeniach wykładni. Podkreśliła, że mąż w dniach 4 stycznia i 25 kwietnia 2013 r. dokonał korekty deklaracji podatkowej za 2009 r., ujawniając wszelkie źródła uzyskania przychodów, jak również zapłacił zaległy podatek wraz z odsetkami. Zatem w dniu wydawania decyzji przez organy obu instancji nie było już mowy o nieujawnionych źródłach.

15 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

16 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

17 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy, wobec czego uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Podkreślił, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją RP.

18 Odnosząc się do wywodów skargi co do podwójnego opodatkowania dochodów małżonka skarżącej, w sytuacji, gdy złożył on korektę zeznania podatkowego za rok 2009 i zapłacił zaległy podatek dochodowy od osób fizycznych wraz z odsetkami, a w konsekwencji, że ta okoliczność uniemożliwiła procedowanie i wymierzenie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2009 r., Sąd stwierdził, że pogląd ten nie ma uzasadnienia bowiem w trakcie postępowania uwzględniono w całości ww. korektę, natomiast fakt, iż mimo to, dalej nie wszystkie wydatki podatników znajdują pokrycie w legalnych przychodach nie może stanowić podstawy jakiegokolwiek zarzutu wobec organu.

19 Odnosząc się do zeznań męża skarżącej, że na koniec 2008 r. w sejfie znajdowała się gotówka w granicach 10.000 zł. wskazał, że okoliczność ta nie znalazła żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a nawet nie została przez stronę uprawdopodobniona.

20 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

21 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca, która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Lublinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

22 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie :

23 I.Przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

24 1/ art. 7 Konstytucji RP i naruszenie zapisanej w nim zasady praworządności poprzez przyjęcie, iż można dwukrotnie opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochody podatnika z danego roku podatkowego,

25 2/ art. 2 i art. 84 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady sprawiedliwości ze względu na przyjęcie, iż w demokratycznym państwie prawa można dwukrotnie opodatkować dochody podatnika z danego roku podatkowego,

26 3/ art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2, art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż złożenie przez męża skarżącej Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w L. korekty deklaracji PIT za 2009 r., ujawnienie dochodów i zapłacenie całego podatku wraz odsetkami, pozwala mimo to na ponowne opodatkowanie Strony według stawki 75%,

27 4/ art. 20 ust. 3 u.p.d.f. poprzez jego błędne zastosowanie w realiach niniejszej sprawy, co jest skutkiem pominięcia wykładni tego przepisu dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny ,

28 5/ art. 4 i art. 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 24 lutego 2015 r., poz. 251, dalej "ustawa zmieniająca") poprzez ich niezastosowanie i milczącą konstatację, iż do przedawnienia wymiaru podatku w niniejszej sprawie nie doszło.

29 II.przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a mianowicie:

30 1/ art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez nie uchylenie zaskarżonych decyzji mimo naruszenia w/w przepisów prawa materialnego,

31 2/ art. 113 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż sprawa została dostatecznie wyjaśniona, mimo naruszenia w/w przepisów prawa materialnego oraz uznania, że skarżąca nie uprawdopodobniła, że w sejfie firmy jej męża na początku 2009 r. były oszczędności w kwocie 10.000,00 zł.

32 5.2. Dyrektor IS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

33 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

34 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Lublinie odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Pełnomocnik formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji powołał się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie prawa materialnego jak i przepisów o charakterze proceduralnym.

35 W takim przypadku, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy, przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004r., sygn. akt FSK 1146/04).

36 6.2. Ponieważ najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art.4 i art.5 ustawy zmieniającej to on przed rozpoznaniem zarzutów naruszenia prawa procesowego będzie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca wywodzi bowiem, że organ odwoławczy wydał decyzję ustalającą jej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2009 r. pomimo przedawnienia zobowiązania – po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa w art.4 ustawy zmieniającej, wiążąc datę powstania zobowiązania na podstawie decyzji ustalającej z datą wydania decyzji w tym przedmiocie przez organ odwoławczy. W sprawie nie jest przedmiotem sporu, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu 15 października 2014 r. i doręczona stronie w dniu 27 października 2014 r. natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana dnia 17 kwietnia 2015 r.

37 Zgodnie z art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2015r. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu, że decyzja ustalająca wysokość podatku od dochodów nieujawnionych jest decyzją konstytutywną, kreującą z chwilą doręczenia nowe zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, uznał art. 68 § 4 O.p. w podanym brzmieniu za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji (pkt I.3. wyroku). Jednocześnie w pkt II wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 68 § 4 O.p. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie wyrażonej w uzasadnieniu tego wyroku zakwestionowany przepis przede wszystkim nie precyzuje, czy rokiem, którego ma dotyczyć taka decyzja, jest rok uzyskania przychodów, będący zarazem rokiem dokonania przez podatnika czynności pierwotnych, czy też rok, w którym podatnik poczynił wydatki lub zgromadził mienie, czyli rok dokonania czynności wtórnych. W praktyce organów administracji podatkowej oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się natomiast ogólnie, że rokiem, którego ma dotyczyć decyzja ustalająca podatek od dochodów nieujawnionych, jest rok poniesienia wydatków lub zgromadzenia mienia. Odroczenie momentu utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. miało na celu zapewnienie ustawodawcy czasu niezbędnego do dokonania odpowiednich zmian legislacyjnych. Trybunał Konstytucyjny podkreślił jednak, że poważnych zmian wymaga cały mechanizm opodatkowania dochodów nieujawnionych.

38 6.3. Wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ustawy zmieniającej, zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej samej ustawy - ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. W przytoczonym art. 4 ustawy zmieniającej ustawodawca określił szczególne zasady co do możliwości wydania decyzji ustalającej przez organy podatkowe. Te zasady mają jednak ograniczenie czasowe - od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r. Oznacza to, że art. 4 ustawy zmieniającej będzie miał zastosowanie tylko we wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu. W niniejszej zaś sprawie, organ pierwszej instancji doręczył decyzję ustalającą 27 października 2014 r., czyli przed wejściem w życie tego przepisu. Wbrew zatem temu, co podnosi skarżąca nie było podstaw prawnych do zastosowania tego przepisu, który nie obowiązywał w dacie wydania i doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji. Zobowiązanie podatkowe kreuje bowiem w takim przypadku decyzja organu podatkowego pierwszej instancji. Jej dalszy byt prawny wpływa na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, ale nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4 O.p., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może np. decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, bowiem uznaje zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 1 pkt 1 O.p.), jak też decyzja "zmieniająca" tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie zmieniając decyzję nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania a jedynie dokonuje jego korekty i źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji i nie zmienia tego okoliczność, że decyzja utrzymująca ją w mocy wydana została po upływie tego terminu. Również decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego. Brak jest wobec tego przeszkód aby po upływie terminu, o jakim mowa w art. 68 § 4 O.p. wydać decyzję obniżającą wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją konstytutywną organu pierwszej instancji, bowiem nie stanowi to naruszenia terminu przedawnienia.

39 Mając na uwadze powyższe uznać należy, że wydanie decyzji przez organ drugiej instancji w dacie obowiązywania art. 4 ustawy zmieniającej tego stanu rzeczy nie zmienia, albowiem prawnie znaczącą datą powstania przedmiotowego zobowiązania jest data doręczenia decyzji konstytutywnej organu pierwszej instancji, tj. 27 października 2014 r., w której to dacie przepis art. 4 nie obowiązywał.

40 6.4. W ramach zarzutów procesowych skarżąca podnosi naruszenie art.145 §1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez nie uchylenie wyroku pomimo naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Zważywszy na taki sposób skonstruowania zarzutu skargi kasacyjnej oraz jego uzasadnienie, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego można i należy rozpoznać łącznie z tym zarzutem procesowym. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała, zdaniem Skarżącej stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania.

41 6.5. W ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego skarżąca podnosi naruszenie art. 113 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż sprawa została dostatecznie wyjaśniona, mimo naruszenia przepisów prawa materialnego oraz uznania, że skarżąca nie uprawdopodobniła, że w sejfie firmy jej męża na początku 2009 r. były oszczędności w kwocie 10.000 zł.

42 Przepis art. 113 § 1 p.p.s.a., który upoważnia przewodniczącego do zamknięcia rozprawy, po uznaniu przez Sąd, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona do rozstrzygnięcia, ma charakter "porządkowy". Reguluje on jedynie jedną z kompetencji przewodniczącego, która wynika z jego funkcji. Przepis ten może zostać naruszony tylko wtedy, gdyby przewodniczący nie wydał zarządzenia o zamknięciu rozprawy w ogóle, bądź wtedy, gdyby podjął taką czynność procesową w sytuacji, gdy Sąd nie uznał sprawy za dostatecznie wyjaśnioną do rozstrzygnięcia. "Dostateczne wyjaśnienie sprawy" w rozumieniu art. 113 § 1 p.p.s.a. dotyczy możliwości wydania wyroku z punktu widzenia dopełnienia reguł formalnych związanych z tokiem sprawy administracyjnej, nie zależy zaś od stopnia wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia prawdy materialnej, a zatem oceny przez sąd, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, czy też nie. Nie można poprzez zarzut naruszenia art.113 p.p.s.a. kwestionować ustaleń faktycznych ani wykładni czy niewłaściwego zastosowania prawa materialnego dlatego ww. zarzut skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie.

43 6.6. Skarżąca skutecznie nie podważyła stanu faktycznego przyjętego jako podstawa rozstrzygania przez organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji zatem Naczelny Sąd Administracyjny jest nim związany. Zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej dotyczą natomiast w istocie jednego zagadnienia tzn. ewentualnego podwójnego opodatkowania. Mąż skarżącej dokonał bowiem w dniach 4 stycznia i 25 kwietnia 2013 r. korekty deklaracji podatkowej za 2009 rok, ujawniając dodatkowe dochody i zapłacił zaległy podatek wraz z odsetkami. Zatem zdaniem skarżącej w dniu wydawania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. jak i Dyrektora Izby Skarbowej w L. nie było już mowy o nieujawnionych źródłach.

44 Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż mąż skarżącej w trakcie postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów dwukrotnie złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego w 2009 roku dochodu (PIT-36L) z prowadzonej działalności gospodarczej wykazując wyższe dochody niż pierwotnie. W wyniku szczegółowo przeprowadzonej analizy, uwzględniając dane wykazane w przedmiotowych korektach zeznania PIT-36L za 2009 rok stwierdzono, iż mimo to poniesione przez małżonków W. w 2009 roku wydatki przekraczają osiągnięte przychody. Tym samym nie można mówić o dwukrotnym opodatkowaniu tych samych dochodów. Dodatkowo Dyrektor IS podniósł, że w zakresie działalności gospodarczej przychody i koszty uzyskania przychodów nie są tożsame z rzeczywistym przepływem środków pieniężnych, który może stanowić podstawę do wyliczenia różnicy pomiędzy poniesionymi wydatkami i zgromadzonym mieniem a osiągniętymi przychodami w rozumieniu art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Dlatego też dla celów ustalenia tej różnicy organ podatkowy pierwszej instancji przyjął metodę kasową, uwzględniającą faktycznie uzyskane przychody oraz poniesione wydatki i zgromadzone mienie w badanym roku podatkowym. Skarżąca nie zakwestionowała ustaleń faktycznych i wyliczeń organu w tym zakresie dlatego za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia : art.2, art.7, art.84 Konstytucji RP oraz art.20 ust.3 u.p.d.o.f. oraz art.145 §1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

45 6.7. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Lublinie, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a. zasądzając je od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L., który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w L. na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).