Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2019 r., II FSK 3124/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2019 r., II FSK 3124/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1413/16 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 14 400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I. Zaskarżonym wyrokiem z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1413/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 5 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Treść uzasadnienia tego wyroku jest dostępna w serwisie internetowym CBOIS (orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 II. W skardze kasacyjnej Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

4 1) art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu przez organ podatkowy art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) przez błędne ustalenie stanu faktycznego, podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj.:

5 - błędne ustalenie, że Skarżący w zeznaniu z 14 września 2012 r. oświadczył, że posiadał w 2011 r. w Spółce [...] 33 % udziałów, w sytuacji kiedy w protokole z 14 września 2012 r. Skarżący nie wspomina o swoich udziałach w tym podmiocie;

6 - błędne ustalenie, że Skarżący oświadczył, że w 2011 r. posiadał te udziały, w sytuacji kiedy w protokole przesłuchania z 25 czerwca 2012 r. Skarżący zeznał, że w 2011 r. ich już nie posiadał;

7 - błędne ustalenie, że Skarżący w 2011 r. dokonywał we własnym imieniu i na własny rachunek sprzedaży kodów do gier oraz kodów prepaid do przedłużania ważności kont w grach internetowych i innych produktów pod nazwą użytkownika [...] za pośrednictwem serwisu [...] i poza tym serwisem, w sytuacji kiedy z całokształtu okoliczności oraz dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że działalność tę wykonywała sama spółka;

8 - błędne ustalenie, że w roku 2011 r. Skarżący uzyskał przychód netto w wysokości 3.176.511,90 zł z tytułu sprzedaży dokonanej za pośrednictwem serwisu [...] oraz poniósł koszty uzyskania przychodów w wysokości 93.590,02 zł z tytułu opłaty prowizji na rzecz serwisu [...] należnej w związku z dokonaną sprzedażą przez użytkownika [...], w sytuacji kiedy z całokształtu okoliczności oraz dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że to nie Skarżący, a spółka uzyskała przychody oraz poniosła koszty w związku ze swoją działalnością gospodarczą prowadzoną w 2011 r. za pośrednictwem serwisu [...];

9 - błędne ustalenie, że Skarżący zrealizował sprzedaż kodów do gier internetowych na łączną kwotę 197.360,81 zł, która została udokumentowana fakturami, w sytuacji kiedy z całokształtu okoliczności oraz dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że to nie Skarżący a spółka uzyskała te przychody;

10 2) art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej, oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania organ podatkowy powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, tj.:

11 - nieuzasadnione przyjęcie, że fakt założenia rachunku bankowego dla spółki przez Skarżącego oraz dysponowanie zgromadzonymi na tym rachunku środkami świadczy o tym, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, polegającą na sprzedaży w 2011 r., za pośrednictwem serwisu [...], kodów do gier oraz kodów prepaid do przedłużenia ważności kont internetowych;

12 - nieuzasadnione przyjęcie, że imię i nazwisko Skarżącego figurujące w serwisie [...] pod nazwą użytkownika [...] świadczy o tym, że konto to należało do Skarżącego, w sytuacji kiedy z całokształtu okoliczności wynika, że Skarżący był jedynie odpowiedzialny za rejestrację konta użytkownika [...], a jego faktycznym właścicielem była spółka;

13 - nieuzasadnione przyjęcie, że z dowodów przekazanych przez portal aukcyjny i firmę [...] wynika, że to Skarżący we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie spółki, prowadził działalność gospodarczą, w sytuacji kiedy z dowodów tych wynika wyłącznie, że Skarżący był osobą odpowiedzialną za rejestrację konta spółki w serwisie [...];

14 - nieuzasadnione przyjęcie, że o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez spółkę świadczy fakt, że spółka ta nie dokonała rejestracji dla potrzeb podatku VAT, w sytuacji kiedy brak zrealizowania wymogu rejestracji pozostaje bez wpływu na to, że podmiot wykonuje działania noszące znamiona działalności gospodarczej;

15 - nieuzasadnione przyjęcie, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w Polsce, w sytuacji kiedy ustaleniom takim przeczą dowody zgromadzone w aktach niniejszej sprawy, w postaci: prowadzenia sklepu internetowego; posiadania rachunków bankowych; posiadania skrytki pocztowej; wypłacania Skarżącemu wynagrodzenia; posiadania konta użytkownika w serwisie [...]; uiszczania na rzecz [...] prowizji; wystawiania faktur VAT na rzecz [...] sp. z o.o., a teza Skarżącego znajduje potwierdzenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2015 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z 30 października 2014 r., w której stwierdzono, że od stycznia do grudnia 2011 r. spółka prowadziła działalność gospodarczą w Polsce;

16 - nieuzasadnione wywodzenie, że fakt dostarczenia 5 lutego 2015 r. przez Skarżącego umów zbycia udziałów w spółce cypryjskiej świadczy o tym, że umowy te nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości, w sytuacji kiedy władnym do oceny faktu istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego jest, na podstawie art. 189 K.p.c., sąd powszechny w oparciu o pozew wywiedziony przez podmiot mający w tym interes prawny;

17 3) art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu przez organ podatkowy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, w sytuacji kiedy organ podatkowy posiadał dane dotyczące ilości sprzedanych kodów do gier i kodów prepaid do przedłużenia ważności kont w grach internetowych dokonanej za pośrednictwem serwisu aukcyjnego, co doprowadziło do ustalenia kosztów uzyskania przychodów za rok 2011 w kwocie nieodzwierciedlającej ich rzeczywistej wysokości;

18 4) art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na niezastosowaniu przez organ podatkowy art. 199a § 3 O.p. i niezwróceniu się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego polegającego na zbyciu przez Skarżącego udziałów w spółce w sytuacji, kiedy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikały wątpliwości obligujące do wystąpienia do sądu powszechnego, przez co w konsekwencji dokonano arbitralnego uznania, że ten stosunek prawny faktycznie nie istniał;

19 5) art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na dokonaniu przez organ podatkowy błędnej wykładni art. 23 § 2 O.p. i przyjęcie, że w niniejszej sprawie istniała możliwość wykazania rzeczywistej podstawy opodatkowania posługując się danymi z zakwestionowanych ksiąg podatkowych uzupełnionymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania, w sytuacji kiedy dane te były dalece niekompletne i ograniczone, co w konsekwencji doprowadziło do zaniechania oszacowania kosztów uzyskania przychodów w ich rzeczywistej wysokości.

20 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

21 III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 IV. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

24 IV.1. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 § 1 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

25 Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

26 W sprawie tej skargę kasacyjną oparto jedynie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazać więc trzeba, że zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, to znaczy - należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, a także wykazać, że wpływ tego naruszenia na wynik sprawy mógł być na tyle istotny, że gdyby nie to uchybienie, to Sąd pierwszej instancji podjąłby inne rozstrzygnięcie.

27 W tak zakreślonych granicach rozpoznania skargi kasacyjnej nie da się nie zauważyć, że znaczna część wskazywanych w skardze kasacyjnej zarzutów nie spełnia wymogu "wykazania" wpływu na wynik sprawy zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skoro istotą sporu w tej sprawie jest prowadzenie działalności przez Skarżącego i uzyskiwanie przez niego dochodu, to nie zmieniają ustaleń w tej mierze dywagacje co do np. stosunków majątkowych, rejestracji spółki amerykańskiej, zbycia udziałów itp., bowiem ze sprawy nie wynika, aby to spółka, a nie Skarżący, dokonywała czynności podlegających w tej sprawie opodatkowaniu. Sam sposób argumentacji Skarżącego co do kwestii jego powiązań ze spółką świadczy o tym, że Skarżący w różnych elementach stanu faktycznego, które jako takie nawet niekiedy nie są negowane (ale słusznie traktowane marginalnie), dopatruje się wieloznaczności i nadaje im w związku z tym nadmierną wagę celem uprawdopodobnienia wykreowanej przez siebie wersji zdarzeń.

28 Tego typu argumentacja w żaden sposób nie może przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności sprawy, do ustalenia prawdy obiektywnej, a także nie może odnieść skutku procesowego, jakim byłoby uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji.

29 IV.2. Sedno sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości kontroli legalności decyzji podatkowej dokonanej przez WSA w zakresie zrealizowanych przez organ odwoławczy czynności postępowania dowodowego. Wynikiem tego postępowania było bowiem ustalenie, że sprzedaży m.in. kodów aktywacyjnych do gier internetowych oraz kodów prepaid do przedłużenia ważności kont w grach internetowych i innych produktów pod nazwą użytkownika [...] za pośrednictwem serwisu [...] i poza tym serwisem dokonywał w 2011 r. sam Skarżący we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie spółka amerykańska. Skoro zaś Skarżący mimo wezwania nie przedstawił dokumentów świadczących o zakupie tych towarów, ale udało się ustalić wysokość prowizji dla portalu aukcyjnego, to została ona zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

30 Organy oparły się przy tym na dowodach zgromadzonych w toku postępowania, w tym przekazanych przez [...] sp. z o.o. i firmę [...] S.A. oraz dowody zgromadzone w drodze wymiany informacji uzyskane od amerykańskiej, cypryjskiej i niemieckiej administracji podatkowej, włączone do akt sprawy. Z danych tych wynikało, że spółka amerykańska została wprawdzie formalnie zarejestrowana, ale nie prowadziła działalności gospodarczej i nie składała zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego. Spółka amerykańska nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług w Polsce. Z akt sprawy nie wynika też, aby spółka ta posiadała zatrudniony personel, biuro, wykwalifikowany zarząd i aby prowadziła rachunkowość.

31 Skarżący zarzucił w skardze kasacyjnej szereg naruszeń dotyczących nieścisłego potraktowania jego zeznań lub też nadania pewnym faktom innego znaczenia niż mogłyby one ewentualnie mieć. W sytuacji zatem, gdy WSA nie rozważał tych kwestii na tyle drobiazgowo, że Strona uznała, że doszło w tej mierze do naruszenia przepisów, należało postawić zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. z uwagi na braki w uzasadnieniu wyroku. Zarzut naruszenia tego przepisu może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Trzeba jednak pamiętać, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Z samego faktu braku wyraźnego i drobiazgowego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi (np. omyłek w cytowaniu zeznań Skarżącego) lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można czynić zarzutu, że WSA nie dopatrzył się naruszenia poszczególnych przepisów postępowania podatkowego. Ewentualne naruszenia w tym względzie nie mogły być uwzględnione na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., bowiem przepis ten wymaga, aby naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należało to w skardze wykazać.

32 IV.3. W odniesieniu do zarzutów dotyczących oceny działań organów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego – tj. zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 180 i art. 187 § 1 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, wskazać należy, że okazały się one niezasadne.

33 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA trafnie nie stwierdził uchybień proceduralnych w powyższym zakresie polegających na naruszeniu przez organy wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. Słusznie Sąd pierwszej instancji ocenił jako prawidłowe ustalenie przez organy na podstawie zgromadzonego w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego, że księgi podatkowe Skarżącego prowadzone były nierzetelnie, a Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że ponosił wydatki, które można by zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów. Aspekty akcentowane przez organy oraz WSA determinują podstawę rozstrzygnięcia i świadczą o słuszności przyjętego stanowiska, zaś podejmowana przez Skarżącego w skardze kasacyjnej negacja służy wyłącznie polemizowaniu z tym stanowiskiem poprzez wykazywanie jedynie hipotetycznych możliwości innego przebiegu wydarzeń, bez wskazania jednak rzetelnych dowodów mających popierać takie twierdzenia. Autor skargi kasacyjnej koncentruje się w uzasadnieniu tych zarzutów nie tyle na samym gromadzeniu materiału dowodowego, ale na jego ocenie, neguje bowiem wnioski, jakie zostały wyciągnięte z przeprowadzonych dowodów. Sąd pierwszej instancji nie miał jednak zastrzeżeń wobec postępowania dowodowego i jego efektów - nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji podatkowej, co zostało przedstawione w uzasadnieniu wyroku tego Sądu. Należy zgodzić się z tym stanowiskiem, bowiem działania organu podatkowego nie budzą wątpliwości co do zgodności z przepisami, których naruszenie autor skargi kasacyjnej zarzucał.

34 Z art. 122 O.p. wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadnione było zatem działanie zmierzające w tym właśnie celu, a polegające na uzyskaniu materiału dowodowego również z innych postępowań. Zachowanie organu w tej mierze było uprawnione w świetle art. 180 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgromadzony materiał dowodowy wystarczająco zobrazował zaistniałą sytuację. Ewentualne wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału.

35 Z przebiegu postępowania dowodowego wynika, że:

36 - amerykańska administracja podatkowa wskazała, że spółka amerykańska nie prowadziła jakiejkolwiek działalności;

37 - konto na portalu aukcyjnym oraz rachunek bankowy założył Skarżący, a następnie to on nimi dysponował;

38 - organy poszukiwały dowodów na potwierdzenie wysokości uzyskiwanych przez Stronę przychodów oraz poniesionych kosztów, zwracając się m.in. do amerykańskiej administracji podatkowej, firmy [...] Sp. z o.o. oraz firmy [...] S.A. oraz wzywając Stronę do wskazania źródeł nabycia towarów;

39 - Skarżący nie złożył żadnych wniosków dowodowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, a jednocześnie ustawicznie zasłaniał się niewiedzą, złożone przez niego wnioski dotyczyły kwestii nieistotnych;

40 - Skarżący nie wykazał umocowania do ewentualnego działania w imieniu i na rzecz spółki amerykańskiej – jego stanowisko nie potwierdziło się w dowodach.

41 W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych było poddanie uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. na tle tych właśnie realiów, co wszak zostało w tej sprawie dokonane. Z powyższych okoliczności sprawy nie wynika zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby w sprawie tej organy działały wbrew zasadzie z art. 121 § 1 O.p. – prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych czy też wbrew zasadzie praworządności z art. 120 O.p.

42 Na podstawie tych ustaleń zasadne jest więc twierdzenie organów podatkowych, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej przy zawieraniu umów sprzedaży kodów aktywacyjnych do gier internetowych oraz kodów prepaid do przedłużania ważności kont w grach internetowych na rzecz spółki amerykańskiej. Zakupu i sprzedaży towarów Podatnik dokonywał w ramach własnej działalności gospodarczej.

43 IV.4. Odnosząc się z kolei do zarzutów związanych z naruszeniem art. 191 O.p. w zakresie samej oceny zebranych w sprawie dowodów, w żaden sposób nie można podzielić zapatrywań autora skargi kasacyjnej co do kontroli przez WSA realizacji zasady swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe. Zasada ta określona została w art. 191 O.p.

44 Odnosząc się do argumentacji w tym względzie, wskazać przede wszystkim trzeba, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy powinny się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 O.p.), a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Ocena dowodów polega w zasadzie na wyciągnięciu ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne w całości lub w części. Rozpatrzeniu i ocenie podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza bowiem uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.). Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje, zwłaszcza gdy znaczną część materiału dowodowego stanowią zeznania świadków wypowiadających się na temat okoliczności mających miejsce kilka lat wcześniej. Taki materiał dowodowy z oczywistych względów nie będzie odznaczał się absolutną spójnością. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

45 W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (vide Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

46 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej Strona nie wykazała, by doszło do naruszenia wyżej wskazanych reguł wnioskowania, a zwłaszcza by uchybienie takie mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy – jak tego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast dokonaną w skardze kasacyjnej konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który to dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Autor skargi kasacyjnej próbuje podważyć dokonaną ocenę dowodów poprzez wysnuwanie jedynie domyślnych okoliczności i wskazywanie na omyłki, które mie decydują o istocie sprawy. W postępowaniu podatkowym nie chodzi jednakże o ustalenia hipotetyczne, a o prawdę materialną (vide art. 122 O.p.). Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p., nie oznacza zresztą przyjmowania takiej wersji wydarzeń, która jest najkorzystniejsza dla strony, tylko dlatego, że niektóre z dowodów sugerują ewentualność jej wystąpienia.

47 Nie da się nie zauważyć, że proceder, w którym Skarżący brał udział miał pewien określony zamierzony przebieg, toteż niewątpliwie niektóre aktywności Skarżącego zmierzające do upozorowania działalności spółki miały miejsce. Organy podatkowe w niniejszej sprawie słusznie dokonały jednak oceny zebranych dowodów z uwzględnieniem tych charakterystycznych okoliczności, odkrywając ich rzeczywisty sens. Skarżący pominął zaś w swoich wywodach, że organy dokonały ustaleń faktycznych (zaaprobowanych następnie przez WSA) na podstawie szeregu dowodów, w tym także dotyczących spółki, nie znajdując żadnego potwierdzenia, że w istocie doszło do prowadzenia działalności przez spółkę. Dokonana więc ocena tych dowodów, omówiona już powyżej w rozważaniach Sądu kasacyjnego, nie była dowolna i nie wykraczała poza granice zakreślone w art. 191 O.p. Podniesiony w tym względzie zarzut kasacyjny nie zasługuje więc na uwzględnienie.

48 IV.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p., należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przytoczony przepis ani nie wyłącza, ani nie ogranicza obowiązku organu podatkowego do samodzielnego przeprowadzenia postępowania podatkowego oraz rozstrzygnięcia o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy. Obowiązek taki wynika chociażby z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa organ powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Są to wątpliwości, które istnieją, mimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny (vide wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1738/15, orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro zaś wskazane w tej sprawie dowody w sposób jednoznaczny wskazywały, że Skarżący działał samodzielnie, a nie na zlecenie spółki, to występowanie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia innego stosunku prawnego, niż wyprowadziły to organy, należy uznać za całkowicie zbędne.

49 IV.6. Nie są też zasadne zarzuty naruszenia art. 23 § 2 O.p. z uwagi na odstąpienie od oszacowania kosztów uzyskania przychodów i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, co doprowadziło do ustalenia kosztów uzyskania przychodów za rok 2011 w kwocie nieodzwierciedlającej ich rzeczywistej wysokości.

50 W odniesieniu do zarzut naruszenia art. 23 § 2 O.p. wskazać trzeba, że zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.), jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Przy czym w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. sposób ustalenia dochodu wiąże się z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowej.

51 W świetle art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zgodnie z § 2 art. 23 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

52 Treści art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. i art. 24b u.p.d.o.f. nie można rozumieć w ten sposób, że oszacowanie jest dopuszczalne, gdy brak jest dowodów na okoliczność poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu. Gdyby taką interpretację przyjąć, to wtedy wszelkie regulacje o konieczności prowadzenia ksiąg podatkowych i dokonywania w nich zapisów na podstawie rzetelnych i niewadliwych dowodów księgowych nie miałyby sensu. Jak wskazuje się zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie, oszacowanie kosztów prowadzi do obejścia wymogu należytego udokumentowania wydatku, a co za tym idzie - wykazania przez podatnika, że określony wydatek został przez niego poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Ustalenie podstawy opodatkowania nie może zaś zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków. W przypadkach więc, o których mowa w pkt 2 art. 23 § 1 O.p., może być zastosowane odstąpienie od szacowania na warunkach, o których mowa w art. 23 § 2 O.p. Przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. nie może być bowiem interpretowany w oderwaniu od innych przepisów normujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym przede wszystkim od art. 23 § 2 O.p., normującego możliwość odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Szacowanie dochodu w oparciu o art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. ma wyjątkowy charakter i może być zastosowane tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe; jeżeli jednak nierzetelne księgi mogą dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, odstąpienie od szacowania dochodu jest uprawnione i uzasadnione. Konsekwencją odstąpienia od szacowania dochodu może być zaś pominięcie kosztów, których poniesienie w celu uzyskania przychodu pozostało nieudokumentowane. Podstawa opodatkowania jest bowiem ustalana w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika (księgi podatkowe, faktury, deklaracje czy inne dokumenty), które winny zawierać dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny (vide wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 33/15, orzeczenia.nsa.gov.pl).

53 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (vide wyroki NSA z: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 7 czerwca 2011 r.. II FSK 462/11; 23 października 2012 r., II FSK 946/11; 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11; 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2152/12; 9 sierpnia 2016 r., II FSK 2004/14; 24 lutego 2017 r., II FSK 209/15 i II FSK 208/15).

54 Oszacowanie, o którym mowa w art. 23 O.p., nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie Skarżący nie wykazał poniesienia wszystkich wydatków, a organom udało się ustalić kwotę prowizji dla portalu aukcyjnego. Skoro Skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, o których mowa w art. 193 § 1 O.p., to uniemożliwił określenie kosztów i dochodu z uwzględnieniem dowodu, jakim są te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające ustalić, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości poniósł wydatki (vide wyrok NSA z: 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09; 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1872/10).

55 W rozpoznawanej sprawie Skarżący nie podał źródeł nabycia towarów i nie udokumentował wydatków na towary, które następnie sprzedał za pośrednictwem portalu aukcyjnego. Takie wydatki nie mogą stanowić zatem kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, organy zebrały dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności szacowania, bowiem dysponowały wykazem transakcji uzyskanym od właściciela portalu internetowego, za pośrednictwem którego Skarżący dokonywał sprzedaży. W tym stanie rzeczy nie ma podstaw, aby wydatki na zakup towaru miały podlegać oszacowaniu, jako koszt uzyskania przychodów stanowiący element podstawy opodatkowania. Wobec tego organy podatkowe zasadnie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 O.p.), ponieważ ustalone przez organy dane na podstawie dowodów, których nie udało się w skardze kasacyjnej zakwestionować pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

56 Bierność Skarżącego w zakresie wykazania kosztów uzyskania przychodów, nie pozwala uznać, aby to działanie organów uniemożliwiło uzyskanie informacji w tym względzie i aby organy naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i zebrania całego materiału dowodowego w sprawie w zakresie wydatków na nabycie towarów. Jak słusznie zauważył WSA, w rozpatrywanej sprawie zgromadzone w toku postępowania dane pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności szacowania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy jako wydatki podlegające zaliczeniu do kosztów podatkowych uwzględnił wszystkie, których związek z przychodem nie budził wątpliwości. Brak było zatem podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

57 IV.7. Wobec powyższego nie można stwierdzić, aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów wynikowych – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c czy art. 151 p.p.s.a.

58 IV.8. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200, art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a.