Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2013 r., II FSK 3107/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2013 r., II FSK 3107/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 792/07 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 września 2007 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz J. G. kwotę 5.200 (pięć tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2008 r., I SA/Sz 792/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. G. (zwanej dalej "Skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 września 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

3 Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

4 W toku kontroli skarbowej wszczętej wobec Skarżącej i jej męża, ustalono, iż w 2000 r. dysponowali oni środkami pieniężnymi, na które składały się m.in. środki pochodzące z gospodarczej działalności stomatologicznej i sprzedaży mieszkania. Organ kontrolny po zebraniu całokształtu materiału dowodowego, dokonał jego oceny w trybie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: "O.p."), w wyniku której uznał, że małżonkowie nie posiadali wystarczających przychodów pochodzących z ujawnionych źródeł na pokrycie wydatków poniesionych w 2000 r., zaś kwota stanowiąca nadwyżkę wydatków nad ujawnionymi przychodami wynosiła 177.263,30zł i stanowiła przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, o którym mowa w art. 20 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f."). Organ orzekł, że ze względu na ustawową wspólność małżeńską - przypadający na Skarżącą przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosił 88.631,65 zł.

5 Skarżąca w odwołaniu od tej decyzji zarzuciła jej naruszenie:

6 - art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

7 - art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 O.p., poprzez gromadzenie i rozpatrzenie materiału w sposób wybiórczy (niewyczerpujący) oraz niezachowanie reguł swobodnej oceny dowodów skutkujące nieprawidłową oceną tego materiału,

8 -art. 120 O.p., poprzez rażące naruszenie wyrażonej w nim zasady polegającej na działaniu organu podatkowego na podstawie i w granicach prawa,

9 - art. 210 § 1 i § 4 O.p., poprzez brak w wydanej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego,

10 - art. 9 ust.1, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne ich zastosowanie w niniejszej sprawie.

11 W uzasadnieniu wskazała m.in., że brak było podstaw do stwierdzenia, iż oszczędności małżonków (w tym środki na rachunkach bankowych) nie pochodziły z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od podatku, gdyż wobec nich nie prowadzono postępowania podatkowego w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata poprzedzające okres kontroli (2000 r.). Tym samym wszelkie analizy dotyczące tego okresu - jako że "nie mieszczą się w obowiązującym stanie prawnym" - uznać należało za niemające jakiejkolwiek wartości dowodowej. Skarżąca podniosła także, że w wyniku zastosowania błędnej metody szacowania obrotów nieprawidłowo ustalono wielkość dochodu uzyskanego ze stomatologicznej działalności gospodarczej opodatkowanej kartą podatkową, o czym świadczy - po pierwsze - przyjęcie do porównania cenników stosowanych przez spółdzielnię pracy lekarzy specjalistów, które przecież w żaden sposób nie odnosiły się do indywidualnej praktyki stomatologicznej prowadzonej przez męża Skarżącej (inna wielkość i struktura organizacyjna przyjętego do porównania podmiotu, niższe koszty działalności gospodarczej, większa liczba świadczonych usług, niższe ceny tych usług, inny rodzaj pacjentów z uwagi na ich możliwości finansowe), po drugie - ograniczenie działalności męża Skarżącej tylko do jednego rodzaju usług (leczenia zachowawczego), tj. pominięcie (w wycenie) specjalistycznych usług protetycznych, wypełnieniu ubytków przy wykorzystaniu porcelanowych koron, ekstrakcji zębów, po trzecie - przyjęcie do rozliczenia domniemanej ilości pacjentów, np. bez uwzględnienia tych pacjentów, którym w nagłych przypadkach (po godzinach pracy) mąż skarżącej nie mógł odmówić pomocy lekarskiej. W toku postępowania odwoławczego do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęły dodatkowo pisma procesowe, tj. z marca 2007 r. oraz z kwietnia 2007 r., zawierające obok zarzutów - nowe wnioski dowodowe, a także pismo z marca 2007 r., stanowiące dokonane przez małżonków wyliczenie dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez męża Skarżącej w latach 1986-1996.

12 Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie w postępowaniu przed organem I instancji jak i w postępowaniu odwoławczym uznał, że brak było podstaw faktycznych i prawnych do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Odnosząc się do twierdzeń małżeństwa o wykonywaniu pracy zarobkowej w Niemczech, organ podniósł, że jak wynika z zeznań i wyjaśnień - kwoty 70.000 DEM i 20.000 USD stanowiące oszczędności na dzień 1 stycznia 2000 r. pochodziły m.in. z zarobków osiągniętych na terenie Niemiec, jednak zgodnie z § 14 ust. 2, lit. b) ewentualnie art. 7 w związku z art. 5 umowy między Polską a RFN w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku z dnia 18 grudnia 1972 r. (Dz. U. Nr 31 z 1975 r., poz. 163 ze zmianami, Dz. U z 1982 r. Nr 1, poz. 1) - środki te podlegały opodatkowaniu w Polsce. Skoro jednak do takiego opodatkowania nie zostały zgłoszone - to stanowią dochód ze źródeł nieujawnionych. Wskazał ponadto, że ze względu na fakt, iż mąż Skarżącej nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających na ustalenie wysokości przychodu ze stomatologicznej działalności gospodarczej za okres kiedy korzystał z opodatkowania w formie karty podatkowej (nie wskazano konkretnych wykonywanych zabiegów, wysokości stosowanych cen i pobieranych opłat za poszczególne usługi stomatologiczne) - organ I instancji ustalił je w drodze szacunku na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego, opierając się głównie na oświadczeniach i wyjaśnieniach męża skarżącej oraz cenach usług stomatologicznych obowiązujących w latach 90- tych w pobliskiej spółdzielni pracy lekarzy (brak było cenników usług stosowanych w gabinetach prywatnych).

13 Skarżąca zakwestionowała te ustalenia organu, dlatego organ kontrolny w postępowaniu uzupełniającym, przeprowadzonym w trybie art. 229 O.p., przesłuchał licznych świadków (sąsiadów lokali, w których funkcjonowały gabinety).

14 Organ wskazał, że z materiału dowodowego wynikało, iż gabinety stomatologiczne należące do męża Skarżącej wyposażone były "standardowo". Odnosząc się natomiast do wyrażonego w piśmie z dnia 28 marca 2007 r. stanowiska Skarżącej, że w związku z koniecznością określenia wysokości faktycznych przychodów, przy jednoczesnym uwzględnieniu denominacji złotego - wszelkie wyliczenia należało oprzeć o walutę USD wg średniego kursu NBP po denominacji, tj. obowiązującego w 1995 r. - organ odwoławczy stwierdził, iż nie znalazło ono odzwierciedlenia w przepisach prawa.

15 Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że małżonkowie na dzień 1 stycznia 2000 r. nie mogli zgromadzić oszczędności pochodzących z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów, gdyż nadwyżka wydatków za okres od 1983 r., tj. od początku trwania małżeństwa podatników do końca 1999 r. (przy uwzględnieniu przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1986 - 1996 ustalonych w postępowaniu odwoławczym, tj. 513.021,58 zł) wyniosła 1.027.695,19 zł. Podniósł również, że małżonkowie powołali się na umowę przedwstępną zawartą w dniu 10 stycznia 2000 r. pomiędzy mężem Skarżącej (sprzedającym), a obywatelem Niemiec – F. S. (kupującym), dotyczącą sprzedaży nieruchomości gruntowej i posadowionym na niej (z rozpoczętą budową) domem jednorodzinnym, której wartość określono na 500.000 zł. Transakcja, zgodnie z umową miała dojść do skutku po zakończeniu budowy planowanej na 2001 r., w okresie trzech lat od zmiany przepisów pozwalających na zakup nieruchomości bez zgód i pozwoleń Organów Państwa Polskiego, lecz nie później niż do 2010 r. Z wyjaśnień wynikało, że nabywca już w 2000 r., tj. w dniu zawarcia tejże umowy wpłacił z powyższego tytułu zaliczkę w kwocie 200.000 zł, natomiast sprzedający potwierdził jej odbiór. Przesłuchanie świadka – kupującego - nie doszło do skutku z przyczyn leżących po stronie Skarżącej i jej męża ( nie umożliwili oni - zgodnie z wezwaniem z dnia 29 marca 2006 r. organu kontrolnemu przeprowadzenia tejże czynności). W związku z powyższym w dniu 20 czerwca 2006 r. przedłożono w zastępstwie (złożone przed notariuszem) pisemne oświadczenie kupującego, w którym potwierdził on zarówno zawarcie umowy, jak i wpłacenie zaliczki.

16 W skardze na opisaną decyzję wniesiono o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie:

17 - art. 122 i art. 187, art.188, art. 191 i art. 199a) O.p.,

18 - art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., które w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania.

19 W uzasadnieniu zarzucono organom, że nie wyjaśniły wszystkich wątpliwości w sprawie i nie zgromadziły całości dowodów, mimo, że skarżąca wskazywała różne środki dowodowe.

20 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - wniósł o oddalenie skargi.

21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wskazał, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich i to w mieniu pochodzącym przy tym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Tylko on jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych oraz wartości mienia zgromadzonego przez siebie w okresie wcześniejszym, jak również na temat ich źródeł (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania). Sąd podzielił stanowisko organu, że w przeprowadzonym postępowaniu nawet nie uprawdopodobniono faktu posiadania przez małżonków oszczędności w dewizach (w markach i dolarach) przechowywanych w domu rodzinnym, a mających pochodzić z okresu 1983-1999. Podkreślił, że faktu przechowywania oszczędności nie potwierdziły zeznania świadka (matki), ponadto sprzeczne z doświadczeniem życiowym byłoby przechowywania takich wysokich oszczędności (70.000 DEM i 20.000USD) w domu rodziców w sytuacji, gdy małżeństwo korzystało z form oszczędzania oferowanych przez banki.

22 Zaznaczył, że jeśli chodzi o dochody pochodzące ze stomatologicznej działalności gospodarczej męża Skarżącej opodatkowanej w formie karty podatkowej w latach 1987-1996 - to z uwagi na brak dokumentacji podatkowej konieczne było ustalenie tego dochodu w drodze oszacowania - jednak przy szacowaniu dochodów przyjęto maksymalną podaną przez kontrolowanego ilość godzin funkcjonowania gabinetów i maksymalną ilość przyjmowanych pacjentów. Sąd zaznaczył, że z akt sprawy wynikało, iż w latach 1997-2000 - kiedy mąż Skarżącej prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych i posiadał dokumentację podatkową – osiągał dochody porównywalne lub nawet mniejsze, niż w okresie opodatkowania kartą podatkową.

23 Sąd wskazał, że wszystkie okoliczności dotyczące przedmiotowej sprawy zostały dokładnie przeanalizowane przez organy i zajęte przez nie stanowisko nie przekraczało ram swobodnej oceny dowodów. W motywach decyzji obu instancji prawidłowo i szczegółowo wyjaśniono również kwestie dotyczące wydatków odnoszących się do lokat i wpłat gotówkowych.

24 Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

25 1 art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez błędne ich zastosowanie sprowadzające się do przyjęcia, że mimo wskazania przez Skarżącą źródła osiągniętych dochodów - działalność gospodarcza współmałżonka Skarżącej opodatkowana w formie karty podatkowej oraz podlegająca opodatkowaniu sprzedaż majątku i otrzymanie na jej poczet zaliczki - przepis ten ma zastosowanie do niniejszej sprawy,

26 2. art. 69 §1 i art. 70 § 1 ord. pod. w związku z art. 23 § 1 i § 3 i 5 O.p., poprzez ich błędne zastosowanie, sprowadzające się do zaakceptowania stanowiska organów podatkowych, że mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązań - możliwe jest ustalenie dochodów małżonka skarżącej za lata 1987-1996, opodatkowanych w formie karty podatkowej w drodze szacowania i oparcia o tę konstrukcję ustalenia podstawy opodatkowania dochodów określonych jako osiągnięte przez skarżącą z nieujawnionych źródeł przychodów,

27 3. art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego ( Dz. U. Nr 84, poz.386zezm.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie podatkowej, polegające na prostym i nie opartym o analizę ekonomiczną przeliczeniu dochodów małżonka Skarżącej uzyskanych w okresie przed denominacją z uwzględnieniem wskaźnika denominacji ustalonego powołanym aktem (1:10.000). Zdaniem Skarżącej powołany przepis nie ma zastosowania do ustalania dochodów w procesie wymiaru podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, a określenie wartości majątku zgromadzonego w latach poprzednich (przed denominacją) wymaga dogłębnej analizy, opartej o parametry ekonomiczne, takie jak: wskaźnik inflacji, oprocentowanie lokat bankowych złotowych i dewizowych, dewaluacja złotego, przeciętne miesięczne wynagrodzenie. Przeliczenie uzyskanych w powołanym okresie dochodów na nowe złote nie ma umocowania w powołanym przepisie, a zastosowanie przez organ i akceptowanie przez Sąd tej formuły prowadzi do naruszenia prawa, wypaczającego wynik niniejszej sprawy.

28 4. art. - 106 § 3 i § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej: "p.p.s.a.") , poprzez nierozpoznanie wniosków dowodowych Skarżącej, złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie pismami z dnia 25 lutego 2008r. oraz z dnia 30 kwietnia 2008 r. Złożenie wniosków dowodowych - jak to miało miejsce w tej sprawie - obligowało Sąd do wydania postanowienia z wpisaniem jego treści do protokołu. Brak postanowienia w tym przedmiocie, uwidocznionego w protokole, oznacza, że sąd - wbrew wymaganiom ustalonym w procedurze cywilnej, do której odsyła art. 106 § 5 p.p.s.a. - nie podjął czynności na rozprawie i nie rozpoznał w prawidłowy sposób dowodów, wykazujących trafność zarzutów skargi w zakresie naruszenia prawa skarżonymi decyzjami administracyjnymi. Jest to rodzaj uchybienia mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż potwierdza nierozpoznanie dowodów wykazujących niezgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej, do czego Sąd jest niewątpliwie zobligowany na podstawie obowiązującej ustawy p.p.s.a.,

29 5. art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., poprzez niezbadanie legalności decyzji, a ograniczenie się jedynie do rozpoznania zarzutów skargi w sytuacji, gdy rolą Sądu jest zbadanie, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu i czy przepisy prawa materialnego zostały właściwie zastosowane. W niniejszej sprawie Sąd ograniczył się jedynie do oceny podnoszonych w sprawie zarzutów i to nie wszystkich (str. 47 akapit 31 i 32 skarżonego wyroku). Uchybienie powyższe miało wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziło do pominięcia obowiązku rozpoznania, czy w pozostałym zakresie nie doszło do naruszenia prawa, np. poprzez niewyjaśnienie okoliczności dysponowania przez stronę skarżącą majątkiem zgromadzonym w wartościach dewizowych i będącym źródłem pokrycia czynionych wydatków lub osiągania przychodów zwolnionych od podatku, odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych,

30 6. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu faktycznym swojej decyzji organ powinien był odnieść się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, skonfrontować wynikające z nich rozbieżności oraz wskazać w sposób szczegółowy i logiczny, dlaczego daje wiarę dowodom, na których oparł swe ustalenia, a odmawia wiarygodności dowodom przeciwnym.

31 W niniejszej sprawie organ powyższego nie uczynił, czego przykładem jest

32 oparcie jego stanowiska głównie na złożonym oświadczeniu skarżącej i jej małżonka w przedmiocie posiadanych wspólnych oszczędności z pominięciem innych dowodów i wyjaśnień wskazujących na posiadanie znacznych oszczędności mających źródło w ujawnionych dochodach z działalności gospodarczej męża Skarżącej i uzyskanej zaliczce na poczet sprzedaży nieruchomości. Skarga skarżącej na decyzję organu zawierała zarzuty w powyższym zakresie, które również nie zostały ocenione i uzasadnione w skarżonym wyroku,

33 7. art. 151 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organ art. 127 oraz art. 229 O.p. Zasada dwuinstancyjności

34 postępowania polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji może być w wyniku odwołania również rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest tylko weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a zatem nie może on ograniczyć się tylko do kontroli czynności organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie organ drugiej instancji zaniechał przeprowadzenia postępowania odwoławczego ograniczając się tylko do skonfrontowania zarzutów odwołania z decyzją I instancji, odmawiając przeprowadzenia postępowania dowodowego w żądanym zakresie. Organ co prawda zlecił w oparciu o treść art. 229 O.p. dodatkowe postępowanie dowodowe organowi I instancji, jednak mimo, że organ ten nie wykonał zleconych czynności - w całości utrzymał w mocy decyzję I instancji. Należy także podkreślić, że zakres dodatkowego postępowania dowodowego zleconego przez Dyrektora Izby Skarbowej organowi kontroli był tak istotny dla ustalenia źródeł dochodów strony, że winien być również przedmiotem dwukrotnego rozpoznania, czemu dowodzą składane przez skarżącą przed sądem dodatkowe dowody. Pominięcie

35 powołanego naruszenia prawa w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie uzasadniało zarzut pod adresem skarżonego wyroku. Nie można było zgodzić się z uznaniem za zgodne z prawem działanie organu, w którym weryfikacja dowodów zebranych dopiero w postępowaniu odwoławczym staje się możliwa dopiero przed sądem, gdyż w jednokrotnie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym przed organem odwoławczym nie było to już możliwe. Taka sytuacja dotyczyła weryfikacji wysokości dochodów małżonka skarżącej z działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej. Dopiero uzyskane we własnym zakresie oświadczenia pracowników organu oraz byłych pacjentów dowodzą zakresu działalności i wiedzy wskazanych osób o dochodowości tej działalności. Ocena części tych dowodów dokonana przez sąd i wskazująca błędnie na brak ich powołania w postępowaniu administracyjnym dowodzi właśnie uchybieniom w zakresie dwuinstancyjności postępowania i tego, jak negatywny wpływ na wynik sprawy miały te uchybienia czego nie uwzględniono w skarżonym wyroku,

36 8. art. 151 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a , poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art.187, art. 188 i art. 191 i art. 199 a) § 3 O.p. Organ zaniechał zebrania całego materiału dowodowego i właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie faktycznej wysokości dochodów osiąganych przez małżonka Skarżącej z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej, uzyskanej przedpłaty na poczet sprzedaży nieruchomości (pominięto w tym zakresie obowiązek organu wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 10 stycznia 2000 r., zawartej z F. S. - art. 199 a) § 3 O.p. oraz zachowania realnej wysokości uzyskanych dochodów poprzez ich gromadzenie w wartościach dewizowych, przechowywanych na rachunku bankowym oraz w domu rodzinnym. Nie wyjaśniono także, w jakiej wysokości Skarżąca mogła uzyskać dochody ze wskazanych innych źródeł jak sprzedaż rzeczy, czy uzyskane pożyczki. Nie przeprowadzono w powyższym zakresie wnioskowanych dowodów (wnioski składane w postępowaniu odwoławczym - pismo z dnia 18 września 2007 r. ) w postaci przesłuchania pracowników organu podatkowego kontrolujących męża Skarżącej i nadzorujących wykonanie przez niego obowiązków podatkowych, przesłuchania brata męża Skarżącej, mającego wiedzę o przechowywaniu przez małżonka Skarżącej w domu rodzinnym oszczędności w wartościach dewizowych, przesłuchania samego męża Skarżącej na okoliczność wysokości zgromadzonych oszczędność w domu rodzinnym stanowiących wspólny majątek małżonków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób bezzasadny usanował swoim rozstrzygnięciem powyższe uchybienie, wypaczając przez to wynik sprawy, gdyż wyjaśnienie okoliczności wskazanych w powołanych wnioskach dowodowych miało podstawowe znaczenie dla ustalenia wysokości dochodów Skarżącej i wartości majątku pochodzącego z lat poprzednich i pokrywającego wydatki roku podatkowego, którego dotyczyła skarżona decyzja organu. Trafność powyższych zarzutów znajduje oparcie w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2006 r., III SA/Wa 1837/05, która podkreśla, że dowodem w sprawie podatkowej jest "wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem a, może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy". Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby zatem ocenić jakikolwiek dowód, nie tylko dowód z zeznań świadka - wpierw organ prowadzący postępowanie musi go uzyskać. Brak dowodu uniemożliwia jego ocenę. Nie można więc z góry zakładać, że potencjalny dowód jest niewiarygodny. Dopiero po przeprowadzeniu dowodu organ może i powinien, dając odpowiedni temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 § 4 O.p.), wyrazić stanowisko, którym dowodom dał wiarę oraz wskazać przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

37 9. art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w uzasadnieniu wyroku nie przeanalizował merytorycznie i nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a zarzuty te dotyczyły kwestii związanych z wynikiem sprawy sądowo-administracyjnej, tj. oceny legalności zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie Sądu, które nie zostało ostatecznie podpisane przez pełen skład orzekający (skutki powyższego określa teza wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 maja 1947 r., C III 760/47) ma charakter na tyle ogólnikowy, że w istocie rzeczy uniemożliwia ocenę w jaki sposób Sąd dokonał badania legalności decyzji. Nie odniesiono się np. do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, w którym dopiero w postępowaniu odwoławczym, zebrano dowody stanowiące dla organu uzasadnienie jego ostatecznego rozstrzygnięcia. Nie wyjaśniono dlaczego zaakceptowano w orzeczeniu Sądu odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów w postaci przesłuchania świadków oraz Skarżącej i sporządzenia opinii przez biegłego. Nie odniesiono się do zarzutu błędnego przeliczania w decyzji organu dochodów osiąganych przed denominacją złotego, których wysokość zdaniem skarżącej decydowała o możliwości posiadania oszczędności pokrywających poczynione w roku podatkowym wydatki. Powyższe nie daje Skarżącej możliwości zweryfikowania zasadności wydanego orzeczenia i oparcia go o obowiązujące przepisy prawa, co przesądza o naruszeniu skarżonym wyrokiem przepisów postępowania, a teza ta znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 5 września 2006 r., II FSK 1165/05),

38 10. art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez wadliwą ocenę złożonych przed sądem dowodów w postaci oświadczeń pracowników organu podatkowego (pismo procesowe z dnia 25 lutego 2008 r.) oraz brak oceny i uzasadnienia dowodów bankowych potwierdzających posiadanie przez Skarżącą wartości dewizowych, a także oświadczeń byłych pacjentów męża Skarżącej, których treść dowodzi, że szczególny zakres świadczonych usług wymagał dogłębnej analizy dochodowości działalności małżonka Skarżącej z tego okresu, a oparcie się na uśrednionych danych niereprezentatywnych w przedmiotowej sprawie prowadziło do wypaczenia wyniku postępowania. W świetle powołanych przepisów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie dokonał w skarżonym wyroku oceny złożonych dowodów w postaci dokumentów ze względu na jedyne możliwe na tym etapie postępowania ich znaczenie dla oceny zgodności z prawem wydanych decyzji administracyjnych. Przedmiotowe dowody potwierdziły, że odmowa przeprowadzenia w toku postępowania administracyjnego wnioskowanych dowodów prowadziła do zaniechania ustalenia istotnego dla rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy. Zatem przedłożone dokumenty dowodziły niezgodności z prawem skarżonej decyzji, gdyż potwierdzały naruszenie przepisów postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla ustalenia wysokości dochodów małżonka Skarżącej osiągniętych w latach poprzednich. Tak powinny zostać ocenione powyższe wnioski przez sąd, którego stanowisko w tym zakresie powinno zostać uzasadnione. Zaniechanie powyższego narusza powołane przepisy w sposób istotny, niedający Skarżącej możliwości weryfikacji wyroku ze względu na jego zasadność i oparcie w obowiązujących przepisach prawa.

39 11. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 181 O.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję organu wydaną w wyniku postępowania, w którym nie uwzględniono wniosku Skarżącej ( pismo z dnia 18 września 2007 r.) w przedmiocie powołania biegłego w zakresie finansów. Celem wniosku, decydującym o istotnym wpływie tego dowodu na wynik sprawy, było ustalenie jaką wartość majątku (mienia) tworzyły dochody Skarżącej uzyskiwane w okresie przed denominacją złotego. Uznając za niezasadny wniosek - organy podatkowe, a za nimi Sąd, oparły się na treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz.U. Nr 84, poz. 386 ze zm.), który nie dał podstaw do przyjęcia prostego przeliczenia dochodów i oddalenia wniosku mającego służyć należytemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

40 Skarżonym orzeczeniem Sąd zaakceptował powyższe uchybienie, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Na konieczność dokonania ustaleń w powyższym zakresie wskazano w postępowaniu odwoławczym oraz w skardze do Sądu. Nie jest bowiem możliwe do zaakceptowania stanowisko organów, które tezę o braku pokrycia wydatków Skarżącej w dochodach z lat ubiegłych - uzasadniają wysokością tych dochodów uzyskanych z prowadzonej przez męża Skarżącej kliniki stomatologicznej na poziomie 17 zł rocznie. Powyższy wynik postępowania, obarczonego naruszeniem jego zasad, akceptuje Sąd oddalając skargę Skarżącej, zawierającą zarzuty w tym zakresie.

41 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

42 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

43 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie.

44 Zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09, podjętej w składzie siedmiu sędziów, "w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)."

45 Tym samym, chociaż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę to, że przywołany przepis został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985), za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 września 2007 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

46 W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.