Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2014 r., II FSK 3087/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2014 r., II FSK 3087/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 440/13 w sprawie ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 czerwca 2013 r., III SA/Wa 440/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa.

3 Jak zauważono w motywach orzeczenia, decyzją z 20 maja 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe za ww. okres, a decyzją z 14 stycznia 2011 r. organ odwoławczy utrzymał ww. rozstrzygnięcie w mocy. Orzeczenia te zapadły na skutek ustalenia, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 905500 zł wynikającą z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji:

4 - z tytułu usług budowlanych, wystawionych przez firmę K. O. "K." w B. (faktury nr 07/08/2006 z 7 marca 2006 r. oraz nr 01/11/2006 z 6 listopada 2006 r.),

5 - z tytułu usług związanych z przygotowaniem i wdrożeniem w firmie skarżącego systemu ISO, wystawionych przez BDF C. w P. (faktura nr 07/08/2006r. z 31 sierpnia 2006 r.) oraz przez VG C. sp. z o.o. w P. (faktura nr 03/08/2006 z 21 sierpnia 2006 r.).

6 2. Wyrokiem z 30 stycznia 2012 r., III SA/Wa 1151/11, Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę strony, uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 stycznia 2011 r., uznając że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w odniesieniu do kwestii faktur wystawionych tytułem usług budowlanych przez K. O.. W pozostałym zakresie podzielono stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez firmy BDF C. oraz VG C. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

7 3. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uzupełnieniu materiału dowodowego zgodnie z zaleceniami Sądu, zaskarżoną decyzją z 27 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji z 20 maja 2010 r.

8 4. W skardze na ww. decyzję strona wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:

9 - art. 23 Ordynacji podatkowej przez niedokonanie oszacowania kosztów uzyskania przychodów,

10 - art. 120, art. 121, art. 122, oraz art. 180, art. 187 w zw. z art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez postępowanie organów wbrew zasadom ogólnym postępowania podatkowego,

11 - art. 197 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych,

12 - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i zastosowanie.

13 5. W wymienionym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w wyroku z 30 stycznia 2012 r., III SA/Wa 1151/11, stwierdzono, że prawidłowe są ustalenia organów kwestionujące zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez BDF C. oraz VG C.; stosownie zatem do art. 153 Ppsa, kwestie te nie mogą być przedmiotem ponownej oceny Sądu. Sąd nie dostrzegł także uchybień w wykonaniu zaleceń zawartych w ww. wyroku odnośnie do postępowania dowodowego dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę K. O.. Sąd nie podzielił w tym kontekście w szczególności zarzutu skargi, że naruszony został art. 23 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy prawidłowo odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez stosowania metod szacowania.

14 6. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wnioski powyższe oparto na zarzutach naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, tj.:

15 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do uznania, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania gdy kwestionuje faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji,

16 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i b Ppsa w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na fakt, że w orzekaniu brał udział pracownik podlegający wyłączeniu.

17 7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu wobec braku skutecznych podstaw zaskarżenia. W odniesieniu do najdalej idącego zarzutu, dotyczącego niedostrzeżenia przez Sąd wojewódzki, że w wydaniu zaskarżonej decyzji brał udział pracownik wyłączony z mocy ustawy podnieść należy, że w uzasadnieniu wyroku brak jest rozważań odnoszących się do tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał natomiast, że w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do danego zagadnienia w motywach orzeczenia, niewystarczający jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c-b Ppsa w związku ze stosownym przepisem postępowania (w tym przypadku art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). W takim przypadku niezbędne jest powołanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4, ewentualnie art. 134 § 1 Ppsa; w przeciwnym razie zagadnienie, co do którego nie wypowiedział się Sąd pierwszej instancji, nie może być również przedmiotem rozważań Sądu kasacyjnego (por. np. wyrok NSA z 17 marca 2009 r., II FSK 1789/07, CBOSA). Zarzutów o takiej treści zabrakło w rozpoznawanym środku odwoławczym, wobec czego argumentację strony powołaną w ramach omawianej podstawy kasacyjnej należy pozostawić bez merytorycznego komentarza (art. 183 § 1 Ppsa).

18 Sąd kasacyjny podziela również ocenę Sądu pierwszej instancji odnośnie do braku przesłanek do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Na obecnym etapie postępowania skarżący nie kwestionuje ustalenia, że zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Tym niemniej wskazując na okoliczność poniesienia wydatków związanych z budową osiedla (tyle że nie na rzecz wystawcy spornych faktur) wywodzi, że koszty uzyskania przychodów w tym zakresie powinny zostać określone w drodze oszacowania (s. 5 i n. skargi kasacyjnej). Stanowisko to nie zasługuje na aprobatę. Skład orzekający podziela pogląd prezentowany w dotychczasowym orzecznictwie, że oszacowanie nie może być stosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. Prowadziłoby to w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców, tj. posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Ani z przepisów Ordynacji podatkowej, ani u.p.d.o.f. nie da się wywieść normy, zgodnie z którą organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać (wskazać) przekonywujące dowody pozwalające na ustalenie o poniesieniu określonych kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również powinien wskazać, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (szerzej por. np. wyrok NSA z 6 maja 2014 r., II FSK 1281/12, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo).

19 Z tych powodów orzeczono jak w sentencji niniejszego wyroku, stosownie do art. 184 Ppsa, a także art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).