Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2019 r., II FSK 3080/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2019 r., II FSK 3080/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. k. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 837/16 w sprawie ze skargi W. sp.k. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty odsetek za zwłokę w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2016 r. nr [...]. 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz W. sp. k. z siedzibą w K. kwotę 24 870 (słownie: dwadzieścia cztery tysiące osiemset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 837/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę Spółki W. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2016 r. w przedmiocie określenia kwoty odsetek za zwłokę w podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 Przedstawiając stan sprawy, Sąd I instancji podał, że W. Sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w K. (zwana dalej: "Spółką") złożyła 27 lipca 2015r. wniosek o naliczenie i zwrot oprocentowania od stwierdzonej - decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIS") z 3 czerwca 2015r. – nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "p.c.c."). Spółka najpierw zażądała oprocentowania od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, następnie od dnia powstania nadpłaty – powołując się na art. 74 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, zwana dalej: "O.p.").

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") decyzją z 24 września 2015r. przyznał Spółce oprocentowanie od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty – czyli od 1 lutego 2011r., w podstawie prawnej wskazując art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. b O.p.. NUS w uzasadnieniu wskazał, że zwrotu nadpłaty p.c.c. (391.291 zł) dokonano 10 lipca 2015r. w związku z wyrokiem NSA z 25 lutego 2015r., sygn. akt II FSK 126/13, ale bez oprocentowania. NUS zgodził się ze Spółką, że:

5 a) nie było potrzeby składania skorygowanej deklaracji podatkowej, bo p.c.c. pobrał notariusz – płatnik - 7 lipca 2008r. w związku z czynnością podwyższenia wkładu wspólników o 78.316.186 zł;

6 b) decyzji stwierdzającej nadpłatę (3 czerwca 2015r.) nie wydano w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku (1 luty 2011r.) o stwierdzenie nadpłaty.

7 NUS nie zgodził się, że możliwe było przyznanie oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. W sprawie Spółki Europejski Trybunał Sprawiedliwości (zwany dalej: "TSUE") nie wydał orzeczenia, więc nie doszło do jego publikacji i nie mogły mieć zastosowania przepisy art. 74 pkt 3 i art. 78 § 5 O.p.. NUS wskazał, że w sprawie nadpłata powstała w wyniku uchylenia ww. wyrokiem przez NSA wyroku WSA w Warszawie z 4 października 2012r., sygn. akt III SA/Wa 3605/11, i decyzji DIS z 26 lipca 2011r., którą utrzymano w mocy decyzję NUS z 11 lipca 2011r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w p.c.c., należało więc przyznać oprocentowanie od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

8 DIS, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z 4 stycznia 2016r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

9 DIS w uzasadnieniu nie podzielił zarzutów Spółki o naruszeniu art. 120, art. 78 § 1 i 3 pkt 3 lit. b, art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2, 3, art. 74a, art. 78 § 1 i 5 O.p., i odwołując się do treści art. 74 pkt 3, art. 77 § 1 pkt 2, 4 i 5, art. 78 § 4 i 5 O.p. wskazał, że nie ma podstaw do naliczania oprocentowania w sposób wskazywany przez Spółkę, czyli od 7 lipca 2008r., kiedy pobrano p.c.c.. Sposób naliczania oprocentowania jest uzależniony od trybu powstania nadpłaty. Ustawodawca wskazał wyraźnie okresy, za jakie przysługuje oprocentowanie w związku z powstaniem nadpłaty w szczególnych okolicznościach. O nadpłacie w sprawie przesądził NSA w wyroku z 25 lutego 2015r., sygn. akt II FSK 126/13, uwzględniając dotychczasowe poglądy prezentowane przez NSA w zakresie niezgodności z prawem unijnym nowelizacji ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. 2005 r., nr 41, poz. 399, ze zm. - zwanej dalej "u.p.c.c."), która weszła w życie 22 kwietnia 2010r., a nie od orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego czy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na które powołała się Spółka. Dodatkowo Spółka z wnioskiem o nadpłatę wystąpiła 24 stycznia 2011r., wskazując jako podstawę żądania przepis art. 75 § 1, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 78 O.p..

10 DIS podał także, że choć TSUE w wyroku z 19 lipca 2012r. w sprawie C-591/10 wskazał, że państwo członkowskie ma zwrócić odsetki od podatków popranych z naruszeniem prawa Unii, tym niemniej wskazał też przesłanki wypłaty odsetek, które muszą być zgodne z zasadami równoważności i skuteczności i nie mogą być mniej korzystne niż przesłanki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonanie praw przyznanych przez porządek Unii (podobnie wyroki TSUE: w sprawie [...], pkt 12; w sprawie [...], pkt 103; wyrok z 6 października 2005r. w sprawie C-291/03 [...] s. 1-8477, pkt 17). W prawie polskim kwestię zwrotu odsetek od nienależnie pobranego podatku ustawodawca uregulował wskazując, że przysługują one od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej zwrotu. Tym samym art. 120 O.p. nie naruszono.

11 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS z 4 stycznia 2016r. i NUS z 24 września 2015r. w części dotyczącej ustalenia terminu, od którego powinno być naliczane oprocentowanie od nadpłaty oraz zasądzenie od DIS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego z uwagi na naruszenie: a) art. 120 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko NUS; b) art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. b O.p. - przez ich niewłaściwą wykładnię; c) art. 72 § 1 pkt 2, 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2, 3, art. 74a i art. 78 § 1, 5 O.p. w związku z wyrokami TSUE z 19 lipca 2012r. w sprawie [...] (C-591/10) i z 18 kwietnia 2013r. w sprawie [...] (C-565/11) oraz art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. i art. 4 ust. 3 TFUE; d) art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2 i 3, art. 74a i art. 78 § 1, art. 78 § 5 O.p. w związku z ww. wyrokami TSUE (C-591/10, C-565/11) i art. 267, art. 4 ust. 3 TFUE i art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 7 ust. 2 i 1 oraz art. 3 ust. 1 lit. b-c i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 a, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c. oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w świetle uchwały siedmiu sędziów NSA z 19 listopada 2012r. sygn. akt II FPS 1/12.

12 DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

13 Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że w sprawie zagadnienie prawne sprowadza się do tego, od jakiego terminu powinny być naliczane odsetki przy stwierdzonej nadpłacie w p.c.c. w związku z niezgodnością przepisów prawa polskiego z przepisami obowiązującymi w UE, gdy ani Trybunał Konstytucyjny ani TSUE nie wypowiedziały się wobec Spółki w kwestii niezgodności prawa krajowego z przepisami UE. Spółka twierdzi, że odsetki powinny być naliczone od dnia pobrania p.c.c. - od dnia powstania nadpłaty - niezgodnie z przepisami prawa UE i w tym zakresie powołuje się na wyroki TSUE C-591/10, C-565/11 oraz na przepis art. 74 pkt 3 O.p.. Organy podatkowe obu instancji uznają natomiast, że należało zastosować obowiązujące w sprawie przepisy o nadpłacie: art. 74 pkt 3 i art. 78 § 5 O.p. i na tej podstawie przy uwzględnieniu przepisu art. 120 O.p. przyznać oprocentowanie od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty – od 1 lutego 2011r. Sąd I instancji w sporze tym rację przyznał organom podatkowym. Podał, że powyższe przepisy odnoszą się do uprawnienia podatnika do uzyskania, poza nadpłatą, także odsetek – stanowiących niejako dodatkowe świadczenia, stanowiące swoistą rekompensatę za dysponowanie przez Państwo kwotą nienależnie pobranego podatku lub zapłaconego w zawyżonej wysokości podatku. Sąd I instancji podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lutego 2015r., sygn. akt II FSK 126/13, przesądził w odniesieniu do Spółki, że podwyższenie w 2008r. kapitału przez wniesienie wkładu niepieniężnego nie podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, więc niezasadne było pobranie p.c.c. i zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. W konsekwencji pobranie przez notariusza p.c.c. doprowadziło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a., Sąd I instancji uznał, że datą powstania nadpłaty był dzień, w którym została ona pobrana nienależnie przez płatnika - 7 lipca 2008r. i z tej daty należało uwzględniać przepisy dotyczące oprocentowania nadpłaty. Nieuzasadnione było zatem powoływanie się przez organy podatkowe na przepisy, które zaczęły obowiązywać w 2015r. Należało wziąć pod rozwagę przepisy O.p. obowiązujące w dniu 7 lipca 2008r. Wadliwość ta jednak, zdaniem Sądu I instancji, nie miała decydującego znaczenia w sprawie. Sąd wskazał, że w dacie powstania nadpłaty w p.c.c. oprocentowanie nadpłat normował art. 78 O.p. Mając na uwadze treść tego przepisu podał, że zasadą jest, że nadpłaty w wysokości przekraczającej koszty upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym podlegają zawsze oprocentowaniu. Sąd wskazał na obowiązujący 7 lipca 2008r. przepis art. 78 § 5 O.p. i stwierdził, że w okresie, w którym powstała u Spółki skarżącej nadpłata w zakresie p.c.c., wśród powodów powstania nadpłaty nie wskazano expressis verbis orzeczenia TSUE. Sąd podzielił poglądy prezentowane w analogicznych stanach faktycznych, że nadpłatę, powstałą w wyniku niewłaściwej implementacji dyrektywy do prawa krajowego, należy traktować na warunkach nie gorszych, niż obowiązujące w prawie krajowym. Nie budziło to zresztą wątpliwości organów podatkowych, a w szczególności DIS, który w ostatecznej decyzji stwierdził nadpłatę w p.c.c. Wskazał także, mając na uwadze orzecznictwo NSA, że nawet jeżeli prawo krajowe nie regulowało wprost oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, to nadpłata taka powinna być oprocentowana na zasadach nie mniej korzystnych niż nadpłata powstała w podobny sposób w wyniku utraty mocy przepisów krajowych. Sąd zwrócił jednak uwagę, że w sprawie nie mamy do czynienia z nadpłatą, która powstała w związku z wyrokiem TSUE, lecz z nadpłatą, która powstała wskutek zastosowania przy poborze p.c.c. przepisów prawa krajowego, które, co wyjaśnił NSA w wiążącym w sprawie wyroku o sygn. akt II FSK 126/13, były niezgodne z prawem wspólnotowym (unijnym), która to niezgodność nie została stwierdzona w wyroku TSUE. Sąd wyjaśnił w szczególności, że dopiero na mocy zmienionego art. 78 § 5 O.p. wprowadzono oprocentowanie nadpłat stwierdzonych wyrokiem TSUE i jedynie wówczas, gdy wydane zostało konkretne orzeczenie TSUE możliwe było ziszczenie się podstawy do stwierdzenia nadpłaty w tym szczególnym trybie. Tym samym przed nowelizacją ww. przepisów O.p. oprocentowanie nadpłaty w innej wysokości niż przewidywał to przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2008r., gdy wśród powodów powstania nadpłaty w przepisie art. 74 i w art. 78 § 5 O.p. nie wskazano expressis verbis orzeczenia TSUE - nie miało podstawy prawnej.

14 Przedmiotowy wyrok WSA w Warszawie został zaskarżony w całości przez Spółkę, która w skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej zarzuciła mu:

15 1. naruszenie przepisów postępowania, t.j.:

16 a. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga Spółki zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Dyrektora prawa materialnego, które miał istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej;

17 b. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134§1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 3 §1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w granicach sprawy poprzez nieuwzględnienie z urzędu przez WSA naruszenia art. 72 §1 pkt 2, art. 73§1 pkt 2, art. 74 pkt 2 i 3, art. 74a oraz art. 77§1 pkt 4-4a, art. 78§1 oraz 3, art. 78§5 O.p. obowiązującym na 7 lipca 2008 r. oraz w 2015 r. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/10 oraz z art. 267 TFUE i art. 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 lit. b-c i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1a, art. 2 pkt 4, at. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz §8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 ze zm.) w świetle uchwały NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie zarzutu na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zadecydowałoby o uchyleniu Decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US,

18 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

19 a. art. 78§1 w zw. z art. 78§3 pkt 3 lit. b O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię,

20 b. art. 72§1 pkt 2, art. 73§1 pkt 2, art. 74 pkt 2 i 3, art. 74a oraz art. 77§1 pkt 1,2,4-4a, art. 78§1,2 oraz 3,4,oraz 5 O.p. w stanie prawnym obowiązującym na 7 lipca 2008 r. oraz 2015 r. w zw. z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. C-591/10 oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. C-565/11 oraz z art. 267 TFUE i art. 2 Konstytucji i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania,

21 c. art. 72 §1 pkt 2, art. 73§1 pkt 2, art. 74 pkt 2,3, art. 74a oraz art. 77§1 pkt 4-4a, art. 78§1 oraz 3, art. 78§5 O.p. obowiązującym na 7 lipca 2008 r. oraz w 2015 r. w zw. z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/10 oraz z art. 267 TFUE i art. 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 lit. b-c i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1a, art. 2 pkt 4, at. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz §8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 ze zm.) w świetle uchwały NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania.

22 Z uwagi na powyższe naruszenia wniesiono o:

23 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185§1 p.p.s.a.;

24 2. ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi, na podstawie art. 188 p.p.s.a.;

25 3. zasądzenie od Dyrektora IS na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 203 p.p.s.a.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

27 Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

28 Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy oprocentowanie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych powstałej w wyniku naruszenia prawa unijnego powinno być naliczane od momentu jej powstania – jak chce tego skarżąca Spółka, czy od chwili złożenia wniosku o zwrot nadpłaty – jak przyjęły to organy podatkowe, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji.

29 Sąd kasacyjny zauważa, że niemal identycznym problemem zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 644/17. Stanowisko wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela i dlatego w dalszej części uzasadnienia odwoła się do przedstawionej tam argumentacji.

30 Na wstępie należy zaznaczyć, że w sprawie nie budzi wątpliwości, co słusznie zaznaczył Sąd I instancji, że nie mamy do czynienia z nadpłatą, która powstała w związku z wyrokiem TSUE, lecz z nadpłatą, która powstała wskutek zastosowania przy poborze p.c.c. przepisów prawa krajowego, które, co wyjaśnił NSA w wiążącym w sprawie wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. o sygn. akt II FSK 126/13, były niezgodne z prawem wspólnotowym (unijnym). Niezgodność ta nie została stwierdzona w wyroku TSUE.

31 W skardze kasacyjnej wywiedziono, że z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że państwa członkowskie obowiązane są do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem przepisów prawa Unii Europejskiej. Podkreślono także, że państwa członkowskie zobowiązane są nie tylko do zwrotu bezprawnie pobranego podatku, ale także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez państwo w bezpośrednim związku z podatkiem. Na poparcie tego stanowiska powołane zostało orzecznictwo TSUE. W orzeczeniu z dnia 19 lipca 2012 r., C-591/10 [...] (publ. http://curia.europa.eu) Trybunał orzekł (w odniesieniu do zharmonizowanego na poziomie wspólnotowym podatku od wartości dodanej), że pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności. Zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym Unii, tak, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Z kolei przestrzeganie zasady równoważności zakłada, że norma krajowa znajduje zastosowanie zarówno do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i do skarg opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa. Natomiast w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r., C-565/11 [...] (publ. http://curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że prawo Unii stoi na przeszkodzie krajowym przepisom, które ograniczają odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii, do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku. Jednakże, wobec braku odpowiednich przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu ich obliczania, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Nie spełnia wymogu zgodności z zasadą skuteczności system ograniczający odsetki do naliczonych od dnia następującego po dniu wystąpienia o zwrot nienależnie pobranego podatku, gdyż pozbawia podatnika odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku, która to strata zależy od czasu trwania niedostępności nienależnie zapłaconej kwoty i zachodzi - co do zasady - w okresie między dniem nienależnej zapłaty a dniem zwrotu podatku. Analiza tych wyroków prowadzi do wniosku, że w ocenie TSUE obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem unijnym, zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 759/16, publ. CBOSA). Należy podzielić pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2017 r., w sprawie II FSK 536/16 (publ. CBOSA), zgodnie z którym, w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje pogląd, że dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli nie zapewnia ona realizacji tych standardów (zob. np. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1085/10, publ. CBOSA). Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że dochodzona przez stronę nadpłata powstała w wyniku naruszenia prawa unijnego, w szczególności zasady stand-still wynikającej z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/7. Zostało to potwierdzone w wyroku NSA z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13. Nawiązując w tym orzeczeniu do uchwały z 19 listopada 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/12) oraz wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1667/12), wskazano, że art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Polskę czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, ponieważ w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a ze względu na wyrażoną w art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG zasadę stand-still (kontynuacji), polegającą na tym, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć, w późniejszym okresie nie można już było opodatkowania tych czynności wprowadzić ponownie; wyłączenie z opodatkowania nie dotyczy jednak dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Czynność wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przed dniem 1 stycznia 2007 r. podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co na mocy art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wykluczało jej opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przepisy tej ustawy nie miały zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro kapitał skarżącej Spółki podwyższono w roku 2008 przez wniesienie wkładu niepieniężnego, czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a więc niezasadne było zastosowanie w sprawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. i pobranie podatku. W konsekwencji uznał, że pobranie podatku doprowadziło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p.

32 Należy zatem stwierdzić, że nieprawidłowe było stanowisko Sądu I instancji, że nadpłata powstała w wyniku wykładni dokonanej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2014 r., co nie jest równoważne stwierdzeniu przez TSUE sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a ponadto w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy w przepisie art. 78§5 O.p., wśród powodów powstania nadpłaty nie wskazano expressis verbis orzeczenia TSUE. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w związku z tym, odwołując się ponownie do treści orzeczenia NSA o sygn. akt II FSK 644/17, że ww. uchwała NSA była jedynie jednym z elementów, który potwierdzał naruszenie prawa unijnego przez krajowego ustawodawcę. Istotne jest zatem to, że przepisy Ordynacji podatkowej zmierzają do zagwarantowania pełnej restytucji nienależnie pobranych zobowiązań podatkowych. W przypadku zwrotu nadpłaty dokonywanej w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej, podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, pod warunkiem złożenia przez podatnika stosownego wniosku o zwrot nadpłaty. Wykładni art. 74 Ordynacji podatkowej należy bowiem dokonywać z uwzględnieniem celu tego przepisu i szczegółowego orzecznictwa TSUE odnoszącego się do wymogów jakie prawo krajowe może wprowadzać w celu ograniczenia zwrotu podatku zapłaconego niezgodnie z prawem Unii Europejskiej. Sąd zauważa, że mimo iż na dzień powstania nadpłaty art. 74 O.p. dotyczył tylko nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i dopiero z dniem 19 lipca 2008 r. pojawiła się nowa przesłanka powstania nadpłaty w postaci orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, to przepis ten będzie miał zastosowanie do stanów faktycznych sprzed tej nowelizacji. Art. 74 O.p. generalnie określa jaki jest tryb postępowania w przypadku wystąpienia stanu "nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia (...) Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Zawiera zatem normy o charakterze procesowym, nakreślające sposób, w jaki ma postępować podatnik aby uzyskać zwrot nadpłaty płynącej z wydanego orzeczenia. Stosowanie przepisów tego rodzaju następuje według reguły bezpośredniego działania nowego prawa. Do identycznej konkluzji skłaniają również motywy zmiany art. 74 O.p., jak i korespondujących z nią zmian w art. 78 § 5 i art. 241 § 2 pkt 2 O.p., dokonanych przez art. 7 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745). W uzasadnieniu do tych zmian wskazano, że: - przepisy te wprowadzają tryb postępowania oraz regulują kwestię zwrotu odsetek wynikających z nadpłat w przypadku wyroków ETS, wprowadzając oprocentowanie takich nadpłat; - wynikają z konieczności dostosowania polskiego ustawodawstwa do wyroków ETS i zakładają identyczny tryb postępowania oraz naliczania odsetek, jak w przypadku wyroków stwierdzających nadpłaty wydanych przez Trybunał Konstytucyjny; - przyjęte rozwiązania są zbieżne z utrwalonym orzecznictwem ETS, zgodnie z którym zasady postępowania w sprawach mających na celu zapewnienie ochrony uprawnień podmiotów prawa wynikających z prawa wspólnotowego nie mogą być mniej korzystne niż w przypadku podobnych postępowań o charakterze wewnętrznym, czyli zwrotów nadpłaty podatków wynikających ze zmiany przepisów, które były przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego. Tak rozumiana rola nowego rozwiązania prawnego tym bardziej uzasadniała jego natychmiastowe stosowanie. Wobec powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 74 O.p., w brzmieniu zmienionym od dnia 19 lipca 2008 r., ma zastosowanie także do okresów rozliczeniowych sprzed tej zmiany (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1085/10). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt II FSK 644/17, typową formą stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym są orzeczenia TSUE. Należy jednak przyjąć, że równoważne znaczenie powinno mieć uznanie przez państwo członkowskie zasadności formułowanego przez organy europejskie zarzutu sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym i dostosowanie prawa krajowego do standardu unijnego przez odpowiednią nowelizację prawa krajowego, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie TSUE, którego kierunek można w sposób uprawniony antycypować. Taka sytuacja jest bowiem w istotnych aspektach analogiczna do przypadku, gdy sprzeczność przepisu prawa krajowego z prawem wspólnotowym stwierdza TSUE w wyroku, podobne zatem powinny być także jej skutki dla adresatów zakwestionowanych norm prawnych. Podobna sytuacja wystąpi także wówczas, gdy sąd krajowy w sprawie dotyczącej danego podatnika stwierdzi niezgodność krajowego przepisu z prawem unijnym. W polskim porządku prawnym istnieją przepisy, regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016r. - także pkt 4a oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej). Brak natomiast regulacji, które odnosiłyby się wprost do drugiego i trzeciego z opisanych przypadków stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym, to jest do przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych, bądź gdy jest ona w sprawie stwierdzana przez sąd krajowy, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Wskazana luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa unijnego, a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Modyfikacja procedury krajowej może polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu, ale może także polegać na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zastosowanie analogii (analogii legis) dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 września 2013 r., II FSK 1926/13 oraz z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 759/16, publ. CBOSA), jak i w literaturze (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128-130). Za zastosowaniem analogii legis przemawia przy tym wzgląd na wymóg kompletności uregulowań tworzących określoną instytucję prawną, a także adekwatność tej reguły rozumowania prawniczego do rozwiązania problemu z uwagi na nawiązanie do porównywalnego, obowiązującego przepisu lub grupy przepisów, w zasadzie bez rozszerzania, względnie z racjonalnie ograniczonym, limitowanym celem stosowanego zabiegu interpretacyjnego, rozszerzeniem przedmiotowego lub podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem, tamże). W rozpoznawanej sprawie występują wszystkie ostatnio wymienione przesłanki zastosowania analogii legis, a rozszerzenie przedmiotowego zakresu istniejącej instytucji prawnej z art. 74 Ordynacji podatkowej jest niewielkie i odpowiada zarówno ratio legis tego przepisu, jak i aksjologicznej podstawie skodyfikowanej nim instytucji prawnej. Uprawnia to do postawienia tezy, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem unijnym, która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE. W przypadku zaś braku zarówno orzeczenia TSUE, jak i braku nowelizacji przepisu krajowego przez polskiego ustawodawcę, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjąć należy datę stwierdzenia tej niezgodności w stosunku do określonego podatnika w prawomocnym orzeczeniu sądu krajowego. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy do takiego stwierdzenia doszło w wyroku NSA z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13. Ponadto podkreślenia wymaga, że do chwili obecnej krajowy legislator nie usunął tej sprzeczności i nadal obowiązują przepisy u.p.c.c., mocą których opodatkowaniu podatkiem kapitałowym podlegają umowy spółki i ich zmiany powodujące podwyższenie kapitału zakładowego na skutek wniesienia przez wspólników aportów. Następstwem tego jest to, że również do tak powstałej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 Ordynacji podatkowej, w zakresie terminu zwrotu nadpłaty - art. 77 § 1 pkt 4 (oraz od 1 stycznia 2016 r. – pkt 4a), a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty - art. 78 § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

33 Podsumowując powyższe rozważania należy zatem stwierdzić, że z orzecznictwa TSUE wynika, że obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem UE, dotyczy zasadniczo okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności (C-565/11). Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg, opartych na naruszeniu prawa UE, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa (C-591/10).

34 Wychodząc z powyższych przesłanek Naczelny Sąd Administracyjny wyraża stanowisko, że w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa UE, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem UE, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 342/17). Należy w tym miejscu dodać także, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, a także dyrektywy Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. Regulacje krajowe dotyczące tego podatku, w szczególności w zakresie czynności wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, powinny być więc zgodne z prawem wspólnotowym. Przepisy te podlegają bowiem harmonizacji, tak jak przepisy dotyczące podatku od wartości dodanej. Normy europejskie mają zatem pierwszeństwo przed polskimi regulacjami w takim zakresie w jakim regulacje krajowe nie stanowią prawidłowej implementacji norm unijnych.

35 Przyjęcie innego sposobu naliczania odsetek niż wynika to wprost z obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej, pozostających jednak w zgodzie z wypracowanymi przez orzecznictwo TSUE standardami oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku pobrania podatku z naruszeniem prawa unijnego, nie może więc stanowić nieuzasadnionego uprzywilejowania w stosunku do ogólnych zasad obowiązujących w prawie polskim.

36 Reasumując powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji złożenia przez podatnika wniosku o wypłatę oprocentowania nadpłaty powstałej w bezpośrednim związku z pobraniem przez płatnika podatku z naruszeniem prawa unijnego, podatnikowi będzie przysługiwało oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty.

37 Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni wyżej zaprezentowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące zasad oprocentowania nadpłaty podatku powstałej wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej, która nie została wprawdzie stwierdzona wyrokiem TSUE, ale jest oczywista i wynika z orzecznictwa sądów krajowych.

38 O kosztach postępowania sądowego orzeczono na zasadzie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 i art. 205 §2 i §4 p.p.s.a.