Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2015 r., II FSK 3039/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2015 r., II FSK 3039/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 257/12 w sprawie ze skargi H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 257/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. (zwanej dalej "spółką", "skarżącą" "stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2011 r. w przedmiocie: odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 31 stycznia 2011 r., którą odmówiono spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 234.360 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

4 W dniu 31 marca 2008 r., wykonując uprawnienia Zgromadzenia Wspólników skarżącej, jedyny wspólnik tej spółki, tj. H. E. Co. Ltd z/s w S. złożył (w miejsce uchwały) oświadczenie (nr 1/31.03.08) o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 46.872.000 zł, poprzez utworzenie 468 720 nowych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy, które następnie zostały objęte przez tego wspólnika i pokryte w całości wkładem pieniężnym.

5 W dniu 10 kwietnia 2008 r. spółka złożyła deklarację PCC-3 z wykazanym należnym podatkiem do zapłaty w kwocie 234.360 zł, wyliczonym według stawki 0,5%, który tego samego dnia wpłaciła na rachunek organu podatkowego.

6 W dniu 29 listopada 2010 r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 234.360 zł. W uzasadnieniu wskazała, że podatek uiściła bezpodstawnie, gdyż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego były niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego (art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału - Dz. U. UE L z 1969 r. Nr 249, poz. 25 ze zm. –zwanej dalej "Dyrektywą 69/335/EWG"). W związku z tym, zapłacony podatek oraz odsetki od zaległości stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej "ord. pod."). Zdaniem skarżącej, czynność zmiany umowy spółki nie była opodatkowana w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. ze względu na niezgodność obowiązujących w tym czasie przepisów w zakresie opłaty skarbowej z zasadami konstytucyjnymi a zatem po przystąpieniu do Unii Europejskiej Polska nie mogła opodatkować czynności podwyższenia kapitału podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

7 Po rozpatrzeniu wniosku organ I instancji decyzją z dnia 31 stycznia 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając, że obciążający stronę podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego jest zgodny z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG.

8 Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

9 W skardze spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie przepisów:

10 - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1986 r., w związku z art.1 ust.1 pkt 1 lit. k), art.1 ust.1 pkt 2, art.1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. 2005 r., nr 41, poz. 399 ze zm. - zwanej dalej "u.p.c.c."), poprzez błędne stwierdzenie, że w zaistniałym stanie faktycznym transakcja podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz

11 - art. 120 ord. pod. w związku z art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie Traktatu o Unii Europejskiej (dawny art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) oraz w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, poprzez nieuwzględnienie regulacji prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy w sytuacji, gdy znajdowała ona bezpośrednie zastosowanie w sprawie - wobec nie dokonania przez Polskę implementacji wskazanego przepisu Dyrektywy.

12 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

13 W piśmie z dnia 17 maja 2012 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik spółki zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie zasady stand still w zakresie wysokości stawki podatkowej.

14 Pełnomocnik (na podstawie art. 267 Traktatu) wnioskował o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni przepisów prawa unijnego o treści: "Czy podwyższenie przez państwo członkowskie takie jak Polska stawki opodatkowania podatkiem kapitałowym z dniem akcesji tego państwa do UE, tj. z dniem 1 maja 2004 r. jest zgodne z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu nadanym dyrektywą nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. interpretowanym w świetle preambuły do Dyrektywy 85/303?".

15 Dyrektor Izby Skarbowej, w piśmie procesowym z dnia 24 maja 2012 r., ustosunkował się do ww. pisma.

16 Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34 poz. 161 ze zm. – zwanego dalej "rozporządzeniem z dnia 16 maja 1983 r.") nie stanowiły podstawy prawnej naliczenia podatku, którego zwrotu domaga się spółka, ale zostały przywołane przez organ podatkowy jedynie jako punkt odniesienia, właściwy dla ustalenia, czy, oraz ewentualnie jakimi stawkami była opodatkowana w dniu 1 lipca 1984 r. zmiana umowy spółki. Zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG odesłanie do norm prawa krajowego obowiązujących w dacie 1 lipca 1984 r. nie oznacza ich stosowania w znaczeniu procesu subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawa. Przepisy prawa mogą w równym stopniu stanowić kryterium ocen prawnych (w znaczeniu subsumcji), jak i faktycznych (w znaczeniu odniesienia do stanu prawnego obowiązującego w określonej dacie). Na gruncie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG rolę tych ostatnich właśnie pełnią ww. przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia wykonawczego do tego aktu z dnia 16 maja 1983 r.

17 Po drugie, ani organy podatkowe orzekające w sprawie, ani sąd administracyjny rozpoznający skargę nie są umocowane do stwierdzenia niekonstytucyjności kwestionowanych przez stronę aktów prawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r., a w konsekwencji, derogowania ich z krajowego porządku prawnego, jako że kwestia wiążącego wypowiadania się odnośnie obowiązującej normy prawnej należy do wyłącznej prerogatywy Trybunału Konstytucyjnego jako sądu powołanego do kontroli konstytucyjności prawa. W stanie sprawy, z uwagi na utratę mocy obowiązującej ww. przepisów oraz niemożność uznania ich za źródło praw i obowiązków obywateli, także Trybunał Konstytucyjny pozbawiony jest podstaw do ich kontroli.

18 Po trzecie, możliwość powoływania się przez obywatela Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej bezpośrednio na przepis Dyrektywy wymaga stwierdzenia (poza warunkiem dostatecznej jasności i precyzyjności przepisu) niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym wskutek braku, bądź błędnej implementacji Dyrektywy, która to przesłanka w stanie faktycznym sprawy nie została spełniona, co potwierdził też jednoznacznie wyrok TS UE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco.

19 Nietrafność stanowiska prezentowanego przez stronę wynika nie tylko z braku akceptacji Sądu dla ustrojowych podstaw do stwierdzenia podniesionego w skardze zarzutu o niekonstytucyjności przepisów ustawy o opłacie skarbowej oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego do niej (a co za tym idzie, przyjęcia za wiążący, stanu prawodawstwa krajowego w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r.), ale i przekonania składu orzekającego co do oceny, że w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie ma kolizji pomiędzy przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r.) a normą z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

20 Sąd dodał, że pod rządami Konstytucji PRL z dnia 22 lipca 1952 r. nie obowiązywał wymóg wyłączności ustawowej w zakresie elementów konstrukcyjnych podatku. Z tych względów, pod rządami ówczesnego prawa, dopuszczalne było rozszerzenie zakresu normowania przyjętego w ustawie z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U nr 45, poz. 226 ze zm. - zwanej dalej "u.o.s.") o elementy konstrukcyjne podatku, jakie wprowadzało rozporządzenie wykonawcze do tej ustawy. Nie budzi przy tym wątpliwości, że zakres delegacji określony art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s., upoważniał Radę Ministrów do określenia w rozporządzeniu z dnia 16 maja 1983 r. nie tylko przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 ustawy, ale też zasad ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokości stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty oraz zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Potrzeba dostosowania do zasad ustanowionych przepisami Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (wymogu określenia w ustawie podstawowych elementów konstrukcyjnych daniny publicznej) stanowiła zresztą jedną z przyczyn rozdzielenia (z dniem 1 stycznia 2001 r.) części materii (cywilnoprawnej) regulowanej dotychczas ustawą o opłacie skarbowej do osobnego aktu prawnego (u.p.c.c).

21 Sąd podkreślił, że w dacie odniesienia wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (tj. 1 lipca 1984 r.) na podstawie rozporządzenia wykonawczego do u.o.s., umowa spółki, w tym wniesienie wkładów, innych niż nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego, podlegało opłacie skarbowej według stawki 5%. W związku z tym Polska, implementując prawodawstwo wspólnotowe, nie miała obowiązku zwolnienia przedmiotowej czynności z podatku od czynności cywilnoprawnych. Była jedynie do tego uprawniona na mocy art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, zgodnie z którym Państwa Członkowskie mogły zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Taki zapis pozostawiał zatem Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do utrzymania opodatkowania, bądź zwolnienia pozostałych czynności wymienionych w art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Polski ustawodawca, pomimo kolejnych zmian u.p.c.c. nigdy nie zrezygnował z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach, zatem jednolita stawka opodatkowania tych czynności w wysokości 0,5% wprowadzona nowelizacją, która weszła w życie z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, nie narusza ani zasad zwolnienia obligatoryjnego z podatku kapitałowego – określonego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG ani określonych w art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy 69/335/EWG zasad i stawki zwolnienia fakultatywnego. Tym samym, regulacje zawarte w u.p.c.c. są zgodne z prawodawstwem wspólnotowym i nie ma podstaw do bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy 69/335/EWG.

22 Na gruncie u.p.p.c., czynność podwyższenia kapitału zakładowego, jako podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych, została wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c., zgodnie z którym podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tej umowy, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z kolei stosownie do treści art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się, przy spółce kapitałowej, wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c.), a stawka podatku wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.).

23 Skarżąca podjęła uchwałę w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego w dniu 31 marca 2008 r. Z tym też dniem powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, który został dopełniony, poprzez złożenie stosownej deklaracji podatkowej i uiszczenie wykazanej w niej kwoty zobowiązania podatkowego, obliczonego zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami.

24 Powołując się na art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. WSA uznał za chybione zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120 ord. pod. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie Traktatu o Unii Europejskiej. Zgodnie z obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. przepisami prawnymi, czynności regulowane u.o.s. opodatkowane były stawką wyższą od wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, a co do zasady wniesienie do spółki kapitału zakładowego oraz jego podwyższenie nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej). Dostosowanie przepisów podatku od czynności cywilnoprawnych do unormowania z art. 7 Dyrektywy odnosiło się do ust. 2 tego przepisu. Określono w związku z tym w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. jedną stawkę podatku w wysokości 0,5 %, przy określonej przez Dyrektywę 69/335/EWG maksymalnej stawce 1 %. Po dniu 1 maja 2004 r., Polska nie była zatem zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej od podatku od czynności cywilnoprawnych.

25 W ocenie WSA, z tych powodów, nie mogły również zasługiwać na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. poprzez ich zastosowanie w sprawie. W art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG prawodawca wspólnotowy zawarł zamknięty katalog czynności, które podlegają podatkowi kapitałowemu i w nim też mieści się czynność podwyższenia kapitału zakładowego. Ustawodawca krajowy nie skorzystał z opcji z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (tj. fakultatywnego zwolnienia z podatku kapitałowego), do czego był uprawniony, a nie zobligowany. Kierowany zaś w stosunku do organów podatkowych zarzut nieuwzględnienia prawa wspólnotowego byłby skuteczny tylko w przypadku nie dostrzeżenia kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym oraz zaniechania na tym tle prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. W rozstrzyganej sprawie kolizja taka nie występuje, bowiem polski ustawodawca prawidłowo implementował Dyrektywę 69/335/EWG (w tym jej art. 7) do prawa krajowego.

26 Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady stand still Sąd podkreślił, że zarzut ten spółka podniosła po raz pierwszy w piśmie procesowym z dnia 17 maja 2012 r. Podniesienie argumentacji w tym zakresie po zakończeniu postępowania administracyjnego uniemożliwiono organowi ustosunkowanie się do tych zarzutów w zaskarżonej decyzji. Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia zasady stand still za nieuzasadnione. Przede wszystkim - zawarcie umowy spółki i wniesienie wkładów na podwyższenie kapitału w tej spółce były nieprzerwanie opodatkowane w Polsce, w tym również w dniu 1 lipca 1984 r. Wprowadzenie w okresie przedakcesyjnym degresywnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych nie oznacza, że ustawodawca kiedykolwiek zaprzestał lub zrezygnował z opodatkowania tych czynności. Powołany przez skarżącą art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. (w okresie przedakcesyjnym) w ramach degresywnego opodatkowania, przewidywał kilka stawek, tj. 1%, 0,5% i 0,1%. Zatem zarzut strony, że przed przystąpieniem do UE umowy spółki lub ich zmiany nie były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% nie zasługuje na uwzględnienie.

27 Ponadto, nawet, gdy realne obciążenie podatkowe wynikające z degresywnego opodatkowania było w konkretnym przypadku niższe od obciążenia wynikającego z opodatkowania jedną stawką podatkową w wysokości 0,5%, to nieuzasadniony jest zarzut, że wprowadzenie z dniem przystąpienia do UE liniowej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5%, naruszało w jakimkolwiek zakresie zasadę stand still. Wynikający bowiem z art. 7ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG zakaz dotyczył naliczania podatku według stawki wyższej niż 1%.

28 Ponadto, w sprawie C – 212/10 Logstor ROR, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podtrzymał wyrażaną już wcześniej zasadę, która sprowadza się do uznania, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w Dyrektywie 69/335/EWG 69/335, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie lub też zaprzestały ich pobierania. Wyrok ten dotyczył umowy pożyczki i całkowicie odmiennego stanu faktycznego od rozważanego w spornej sprawie. Polska nigdy nie zrezygnowała z opodatkowania czynności umowy spółki i jej zmian, w tym podwyższenia kapitału zakładowego, zatem z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej nie była zobowiązana do zwolnienia tych czynności od podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka nie uzasadniła też, jakie znaczenie w spornej sprawie ma wyrok w sprawie C- 414/07 Magoora, tym bardziej, że wyrok ten dotyczy podatku VAT, a zatem całkowicie innego przedmiotu opodatkowania.

29 W ocenie Sądu, organ zasadnie wskazał na stanowisko TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o., w którym Trybunał jednoznacznie przesądził, że w przypadku Polski art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej 0,5% lub niższej. Zatem odesłanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, odnosi się do przepisów prawa krajowego wg stanu na dzień 1 lipca 1984 r. Skoro więc w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w tym dniu - umowa spółki i jej zmiany, w tym podwyższenie kapitału zakładowego - były opodatkowane, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%, to na podstawie prawa wspólnotowego - po 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce od podatku od czynności cywilnoprawnych. Przyjęta przez Polskę z dniem przystąpienia do UE stawka podatku w wys. 0,5% nie narusza też art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, określającej jako maksymalną stawkę w wysokości 1%.

30 Do naruszenia zasady stand still dochodzi w sytuacji, gdy Państwo Członkowskie bądź nie zdecydowało się na opodatkowanie czynności umowy spółki bądź też w okresie obowiązywania Dyrektywy, zrezygnowało z opodatkowania tej czynności podatkiem kapitałowym. W Polsce umowa zawiązania spółki była nieprzerwanie opodatkowana: pierwotnie na podstawie ustawy o opłacie skarbowej, a od 2000 r. na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy czym istotny pozostaje fakt, że w dniu 1 lipca 1984 r., a więc w dacie, do której odwołuje się Dyrektywa 69/335/EWG, w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. opodatkowanie tej czynności nie spełniało kryterium wymienionego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy (przepisie dotyczącym obligatoryjnego zwolnienia). W tym bowiem dniu – (1 lipca 1984 r.) czynność ta była opodatkowana podatkiem w wysokości 5% od wartości wkładu innego niż nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego. Stawka ta była więc wyższa niż 0,5%, a tylko czynności opodatkowane stawką 0,5% lub niższą, ewentualnie zwolnione z opodatkowania – w myśl art. 7 ust.1 Dyrektywy według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r. – nakładały na Państwa Członkowskie obowiązek zwolnienia tych czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Z powyższych względów, w opisanej sytuacji także zarzut odnoszący się do naruszenia zasady stand still nie mógł zostać uwzględniony. Podatek pobrany przez płatnika nie jest więc podatkiem nienależnym, co wniosek o stwierdzenie nadpłaty czyni niezasadnym.

31 Za nietrafne uznał WSA także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa krajowego nie pozostających w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich istotnych argumentów odwołującej się spółki.

32 Sąd nie podzielił też wątpliwości spółki wyrażonych we wniosku o skierowanie pytania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co skutkowało podjętym na rozprawie postanowieniem Sądu o oddaleniu tego wniosku.

33 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

34 Skarżąca zarzuciła:

35 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."):

36 - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.; art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1986 r., w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., wyrażające się w błędnym uznaniu, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą transakcja podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

37 - art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez nie uwzględnienie, że wynika z niego norma zwalniająca z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki po dniu 1 maja 2004 r., w sytuacji, gdy Polska naruszyła wynikającą z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG klauzulę stand still podwyższając w momencie akcesji do UE stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym do 0,5%;

38 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

39 - art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że wydana została z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, jak również z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120 ord. pod. w związku z art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie Traktatu o Unii Europejskiej (dawny art. 10 TWE) oraz w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez nieuwzględnienie przez organ regulacji prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w sytuacji, gdy znajdowała one bezpośrednie zastosowanie w sprawie, wobec nie dokonania przez Polskę implementacji wskazanego przepisu Dyrektywy.

40 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

41 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

42 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

43 Zasadniczym problemem sprawy jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przepisy prawa krajowego przewidujące opodatkowanie umów spółek stawką podatkową wynosząca 0,5 % podstawy opodatkowania były zgodne z przywołanymi przez stronę skarżącą przepisami dyrektywy kapitałowej. W dacie akcesji zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym regulował art. 4 ust. 1 lit. a/–h/ Dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. a/ tej dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało utworzenie spółki kapitałowej. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym wszelkich czynności prawnych dot. utworzenia spółki. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, że: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek od zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a/–h/. Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Istotne znaczenie ma ustalenie czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), obligowała Polskę do zwolnienia od p.c.c. operacji podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu pieniężnego. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w kwestii wykładni oraz możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdko. Podkreślić też należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Z ww. wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy (ze zmianami), które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, TSUE przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

44 Samo funkcjonowanie w obrocie prawnym, w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.), stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5% stanowiło zatem istotną przesłankę merytoryczną, umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przepisów polskiej ustawy, przewidujących w dacie akcesji opodatkowanie p.c.c. przedmiotowych operacji. Obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 roku, objęte zakresem normowania Dyrektywy 69/335, regulowały: ustawy o opłacie skarbowej oraz, zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 tej ustawy, wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d/ ww. ustawy, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stosownie natomiast do § 54 ust. 3 rozporządzenia RM, podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast według § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5% (a więc powyżej 0,5%).

45 Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze raz pragnie podkreślić, że z punktu widzenia uwarunkowań wynikających z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, które polski prawodawca winien był uwzględnić z dniem akcesji, tj. 1 maja 2004 r., naliczanie od tej daty podatku kapitałowego, m.in. od czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału spółki kapitałowej, uzależnione było wyłącznie od faktu istnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) w porządku prawnym państwa przepisów, przewidujących opodatkowanie podatkiem kapitałowym takich czynności i to według stawek wynoszących więcej niż 0,5%.

46 Zagadnienie zgodności z konstytucją (Konstytucją PRL z 1952 r.) obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r. rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie ma dla sprawy jakiegokolwiek istotnego znaczenia. Przedmiotem ocenianego postępowania nie jest bowiem określenie wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie skarbowej w relacji do czynności dokonanej w w/wym. dacie, gdzie można by rozważać odmowę zastosowania przepisu rozporządzenia, jeżeli uznany by on zastał za niekonstytucyjny. Ocena skarżącego w zakresie zgodności z ustawą zasadniczą normującego 1 lipca 1984 r. rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie daje podstaw do stwierdzenia, że akt ten w wymienionej dacie nie obowiązywał, że został uchylony lub w inny sposób wyeliminowany z ówczesnego porządku prawnego.

47 Ponadto, stosownie do art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, "państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%". Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE: "jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić". Klauzula stand still (zwana także zasadą stałości lub kontynuacji) oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335/EWG. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335/EWG, stwierdziła że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r., I SA/Gl 731/09). Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Istotne znaczenie ma fakt, że ogólny sposób postrzegania tego pojęcia na gruncie Dyrektywy, znalazł swój wyraz w wyroku TSUE. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że nie jest właściwe dosłowne odnoszenie całości wypowiedzi TSUE, zawartej w pkt 39 wyroku w sprawie C-212/10 Logstor-ROR Polska, do wszystkich zdarzeń, do których zastosowanie znajduje Dyrektywa 69/335/EWG, zwłaszcza w przypadkach, gdy dotyczy to innych okoliczności faktycznych. W sposób natomiast jednoznaczny klauzula stand still została ujęta w przytoczonym wyżej art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE.

48 Odnosząc powyższe rozważania, dotyczące respektowania zasady stand still, do realiów rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że określone w Dyrektywie 69/335/EWG "operacje" (m.in. utworzenie spółki, jak i podniesienie jej kapitału) mogły w dacie akcesji państwa nadal podlegać opodatkowaniu, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG ze zm.) i podatek ten nie został po dacie 1 lipca 1984 r. zniesiony. Natomiast możliwość utrzymania opodatkowania tych czynności, wg jednolitej stawki 0,5% w 2010 r., musi wynikać z faktu, że były one naliczane w dniu 1 stycznia 2006 r. (art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE) oraz nieprzerwanie po dniu 1 stycznia 2006 r. (art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE) i po tej dacie stawka nie była obniżana (art. 8 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 2008/7/WE).

49 W kontekście analizowanego stanu faktycznego, nie można wywodzić naruszenia przez Polskę klauzuli stand still, w związku z naliczaniem w dacie akcesji podatku kapitałowego od podniesienia kapitału zakładowego. Polska nie przestała naliczać tego podatku, ani też nie obniżyła jego stawki, w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r.

50 Biorąc pod uwagę to, że Dyrektywa 69/335/EWG (w wersji po nowelizacjach, w tym po zmianie wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r.) rozpoczęła w Polsce obowiązywać dopiero z dniem 1 maja 2004 r., bez znaczenia dla oceny przestrzegania wynikającej z niej zasady stand still pozostaje kwestia wysokości utrzymanego podatku kapitałowego po dacie 1 lipca 1984 r. oraz bezpośrednio przed akcesją. Wyrok TSUE w sprawie LOGSTOR ROR Polska dotyczy przestrzegania zasady stand still wyłącznie w kontekście przywrócenia przez Polskę po dacie akcesji opodatkowania pewnych operacji (tzw. pożyczek wspólniczych), które wcześniej nie były nim objęte. Z treści Dyrektywy 69/335/EWG nie można natomiast wyprowadzić wniosku, że reguła stałości wynikająca z tego aktu rozciąga się również na konieczność uwzględnienia stawki opodatkowania w wysokości nie wyższej niż obowiązywała bezpośrednio przed akcesją (lub inną datą), tak jak to uregulowano dopiero w art. 8 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE ("Stosowana przez państwo członkowskie stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo członkowskie w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku, gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki").

51 Omawiana Dyrektywa 69/335/EWG, przed dniem akcesji Polski do wspólnot europejskich, nie znajdowała w kraju zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia "gromadzenie kapitału" były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicacoes). Wynika z tego, że w odniesieniu do okresu przedakcesyjnego wiążące dla Rzeczypospolitej Polskiej, zamierzającej utrzymać po akcesji opodatkowanie omawianych operacji były wyłącznie zawarte w Dyrektywie 69/335/EWG postanowienia dotyczące daty odniesienia (1 lipca 1984 r.) ciągłość istnienia podatku od tej daty do dnia akcesji. Warunki te zostały spełnione.

52 Dopiero w Dyrektywie z 2008 r. prawodawca europejski wyraźnie zdefiniował zakres obowiązywania zasady stand still, wskazując w art. 8 ust. 2, że stosowana przez państwo członkowskie stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki. Przytoczony przepis stanowi, w stosunku do rozwiązań Dyrektywy 69/335/EWG novum normatywne. Warunek określony Dyrektywą 2008 Polska dopełniła, ponieważ w przewidzianej art. 8 ust. 2 dacie odniesienia (1 stycznia 2006) obowiązywała stawka opodatkowania w wysokości 0,5%.

53 Podsumowując, państwo polskie nie naruszyło przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, ponieważ w żadnym momencie, począwszy od dnia wejścia w życie u.p.c.c., a także wcześniej, bo nieprzerwanie od 1 lipca 1984 r., regulując opodatkowanie czynności zawiązania i zmiany umowy spółki nie odstąpiło od opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności, a od dnia akcesji, tj. 1 maja 2004 r. stosowało nieprzerwanie jednolitą stawkę podatkową wynoszącą 0,5%. Tym samym nie mogło dojść również do niedopuszczalnej kolizji przepisów prawa krajowego ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami Dyrektywy 69/335/WE. Przyjęte w niniejszej sprawie stanowisko składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zbieżne z poglądem prezentowanym w orzecznictwie tego Sądu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3147/12, wyrok NSA z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2593/13, wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1475/12, wyrok NSA z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

54 Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.

55 [pic]