Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2015 r., II FSK 3004/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2015 r., II FSK 3004/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.-J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3585/11 w sprawie ze skargi E. S.-J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S.-J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1.200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3585/11, Wojewódzki Sąd administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. S.-J. (powoływanej dalej jako "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

3 W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika że Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W., którą określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005.

4 Strona była wspólnikiem spółki cywilnej C. W prowadzonej dla tej spółki dokumentacji podatkowej, skarżąca oraz drugi wspólnik zawyżyli koszty uzyskania przychodów o kwotę 370 849,05 zł, która została udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez I. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą U. [...]. W treści tych faktur wykazano usługi budowlane i usługę transportu trzciny budowlanej, które I. D. miał wykonać na rzecz C. Organ ustalił, że faktury VAT wystawione przez I. D. na rzecz C., nie odzwierciedlają czynności, które wystąpiły w rzeczywistości, uznając że wydatki te, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i w decyzji, przy obliczeniu zobowiązania podatkowego strony, koszty uzyskania przychodów pomniejszył o wykazane przez skarżącą koszty uzyskania przychodów wynikające z tych wydatków. W decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że w księdze podatkowej prowadzonej w C. zawyżone zostały przychody o kwotę 665,24 zł., co stanowiło naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

5 Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia 14 listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

6 W skardze na decyzję organu drugiej instancji strona zarzuciła naruszenie:

7 - art. 9 ust. 1, 1a i 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1 i 2 i art. 45 ust. 1, ust. 4 pkt 3 i ust. 6 u.p.d.o.f.;

8 - art. 120 O.p. przez podjęcie działań, które nie były oparte na przepisach prawa;

9 - art. 2 i art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów;

10 - art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszystkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

11 - art. 123 O.p. przez uniemożliwienie pełnomocnikowi skarżącej działania w sprawie w okresie lipiec – wrzesień 2010 r.;

12 - art. 124 O.p. przez brak wyjaśnienia skarżącej przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy;

13 - art. 125 O.p. przez brak działania w sposób wnikliwy, szybki i z zastosowaniem najprostszych środków prowadzących do załatwienia sprawy;

14 - art. 136 O.p. w zw. z art. 137 O.p. przez pominięcie w postępowaniu pełnomocnika ustanowionego przez skarżącą;

15 - art. 180 O.p. przez nieprzeprowadzenie w sprawie wszystkich dowodów;

16 - art. 181 O.p. przez opieranie się na dowodach z innych postępowań mimo istnienia dowodów bezpośrednich;

17 - art. 187 O.p. przez brak zebrania w sprawie w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

18 - art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie zgłaszanych przez skarżącą wniosków dowodowych dotyczących okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy;

19 - art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

20 - art. 192 O.p. przez powoływanie się na okoliczności ustalone bez udziały skarżącej;

21 - art. 210 O.p. przez: powołanie w decyzji niewłaściwej podstawy prawnej, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla, których odmówił wiarygodności pozostałym dowodom, brak w uzasadnieniu prawnym wyjaśnienia podstaw prawnych z przytoczeniem przepisów prawa;

22 - art. 229 przez brak nieprzeprowadzenia przez organ drugiej instancji postępowania dowodowego uzupełniającego;

23 - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji.

24 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. r. 2012, poz. 270, powoływanej dalej jako "p.p.s.a.").

26 Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd wskazał, że I. D. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że w latach 2004-2005 wykonywał usługi budowlane na rzecz C. Jednakże świadek ten nie potrafił powiedzieć nic bliższego o zakresie wykonywanych robót, a także nie potrafił wskazać pracowników, których zatrudniał przy wykonywaniu usług na rzecz C. Świadek zeznał, że nie zgłosił swojej działalności gospodarczej do opodatkowania oraz do ZUS, nie posiada dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, rachunków związanych z działalnością, faktur dokumentujących wynajmowanie przez niego sprzętu budowlanego. Odmówił wskazania osób i podmiotów, od których wynajmował sprzęt a także podwykonawców, z usług których korzystał.

27 Organ pierwszej instancji ustalił, że spółka C. zapłaciła w formie przelewu bankowego niewielką część należności wynikających z faktur wystawionych przez I. D., który przyznał się do wystawiania faktur wykazujących fikcyjne usługi budowlane na rzecz J. O. prowadzącego działalność pod nazwą P. [...] oraz na rzecz E. [...]. Z protokołu przesłuchania z I. D. wynika, że także inny podmiot dysponował fakturami VAT dokumentującymi usługi budowlane, które według treści faktur oraz protokołów odbioru miały być wykonane przez I. D. Świadek nie przyznał się do wystawiania tych faktur i protokołów odbioru robót.

28 Organ pierwszej instancji uzyskał zeznania I. D. na temat usługi transportu trzciny budowlanej z K., którą wykonać miał na rzecz C. Zeznania dotyczące tej usługi różniły się w zasadniczy sposób od zeznań wspólnika C., M. S.-J. I. D. stwierdził, że samochód do transportu trzciny wynajął M. S.-J, natomiast M. S.-J. stwierdził, że nie wie jakim samochodem transport ten został wykonany i że być może samochód do transportu wynajął I. D.

29 Wskazane ustalenia z postępowania podatkowego, w ocenie Sądu, dawały podstawy do twierdzenia, że I. D. wystawił na rzecz spółki C. tzw. puste faktury. Zdaniem Sądu nie było możliwe ażeby przedsiębiorca wykonujący usługi budowlane przez okres kilku lat zatrudniający wielu pracowników nie był w stanie powiedzieć nic na temat tych osób. I. D. nie potrafił udzielić bliższych informacji na temat swoich pracowników. Nie wiedział jak się nazywali, gdzie mieszkali, nie znał numerów ich telefonów. Znał jedynie ogólne fakty na temat ich zamieszkania np., że pochodzili z okolic R., albo, że w trakcie wykonywania pracy mieszkali w hotelu w określonej okolicy. W ocenie Sądu w trakcie zatrudniania osób fizycznych przez dłuższy czas pomiędzy zatrudnionym i pracodawcą tworzą się takie związki o charakterze faktycznym, które skutkują tym, że pracodawca uzyskuje różne informacje o swoim pracowniku. W dniu 5 listopada 2010 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo I. D., w którym wskazał on imiona i nazwiska trzech osób, które mały być zatrudnione przez niego w latach 2004-2005 przy wykonywaniu usług na rzecz C. Organ pierwszej instancji uzyskał informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., że osoby te nie żyją. Zatem w rozpoznanej sprawie I. D. nie był w stanie podać informacji na temat swoich pracowników, które mogłyby zostać zweryfikowane w toku postępowania przez organy podatkowe.

30 Organ pierwszej instancji na wniosek skarżącej wezwał w celu przesłuchania w charakterze świadków pracowników E. B. M. i E. B. C., na rzecz których w latach 2004-2005 spółka C. wykonywała usługi budowlane, przy wykonaniu których korzystać miała z usług I. D. H. P., pracownik E. B. C. zeznała, że była członkiem komisji odbierającej roboty, które wykonywała spółka C. Nie zauważyła, żeby I. D. wykonywał usługi jako podwykonawca spółki C. H. P. zeznała, że podwykonawcy, w tym spółka C., mieli obowiązek zgłaszania dalszych podwykonawców. Przesłuchany w charakterze świadka Z. D. zatrudniony w tym samym podmiocie jako kierownik kontraktów, zeznał, że udzielił spółce C. zgody na zatrudnianie podwykonawców oraz, że w dziennikach budowy prace, które zlecano spółce C. były wykazywane, jako prace wykonane przez nią nawet gdyby były wykonane przez podwykonawców tej spółki. Na wniosek skarżącej organ wezwał R. T. i W. F., pracowników E. B. M. w celu przesłuchania ich w charakterze świadków, jednakże świadkowie nie stawili się na przesłuchanie. Przesłuchani na wniosek skarżącej przez organ pracownicy spółki C. E. Z. A. Ł. nie znali I. D., gdyż nie zajmowali się wykonywaniem prac budowlanych. Zajmowali się w spółce C. sprzedażą i serwisem kas fiskalnych.

31 W protokołach robót stwierdzono jedynie, że I. D. wykonał roboty na rzecz C. w ilości wskazanej w protokołach. Natomiast kserokopie dzienników budowy nie wskazują kto wykonał wykazane w dzienniku roboty budowlane.

32 Skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, które stanowiłyby dowód wykonywania przez I. D. na jej rzecz usług budowlanych. W ocenie Sądu przy rzeczywistej szerokozakrojonej współpracy spółki C. z I. D. tego rodzaju dokumenty musiałyby być sporządzane w związku z ustalaniem zakresu i terminu robót, cen robót budowlanych i ich jakości. Zdaniem Sądu nieprawdopodobnym było ażeby w związku z tą współpracą w okresie dwuletniej współpracy nie powstały żadne dokumenty w postaci pisemnej lub elektronicznej potwierdzające okoliczności faktyczne związane z wykonywaniem zakwestionowanych przez organy usług. Ponadto Sąd podkreślił, że skarżąca oraz jej wspólnik w toku postępowania nie podali dodatkowych informacji na temat współpracy z I. D. oraz zdarzeń faktycznych np. awarii, wypadków, wadliwego wykonania zamówień, związanych z tą współpracą. Dwuletnia współpraca podmiotów przy wykonywaniu skomplikowanej działalności gospodarczej na szeroką skalę musiałaby spowodować powstanie takich zdarzeń.

33 Zdaniem Sądu faktury VAT wystawione przez I. D. na rzecz spółki cywilnej C. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 122, art. 180, 181, art. 187, art. 191 O.p. Tej oceny, zdaniem Sądu, nie mogły zmienić zeznania złożone przez pracownika spółki C., J. D., który zeznał, że widział pracowników I. D. na budowach prowadzonych przez spółkę C. oraz, że nadzorował wykonywane przez nich prace, a także, że kontaktował się w związku z tymi pracami z I. D. Zdaniem Sądu ogólny charakter faktów zeznanych przez tego świadka, a także zaprzeczające im, przedstawione powyżej ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji kazały uznać zeznania J. D. za niewiarygodne.

34 W ocenie Sądu, wskazanie przez organy obu instancji na okoliczność wystawiania przez I. D. fikcyjnych faktur VAT na rzecz podmiotów innych niż spółka C., nie może być traktowane jako stosowanie przez organ domniemania faktycznego prowadzącego do wniosku, że taki sam proceder miał miejsce w niniejszej sprawie. Powołanie tej okoliczności miało na celu ukazanie charakteru działalności prowadzonej przez I. D. Okoliczność wystawiania przez niego na rzecz innych podmiotów pustych faktur stanowiła jedną z wielu okoliczności faktycznych, które były oceniane przez organ przy ustalaniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń związanych z zakwestionowanymi przez organy fakturami VAT. Zdaniem Sądu okoliczność ta nie miała decydującego znaczenia przy rozstrzyganiu przez organ o fikcyjnym charakterze współpracy C. i I. D. Zatem zarzuty skargi związane z powołaniem się przez organ w decyzji na wystawianie przez I. D. pustych faktur, Sąd uznał za bezzasadne.

35 Organ drugiej instancji odmówił przesłuchania K. W., G. W. i M. O., ponieważ osoby te wezwane w celu przesłuchania albo nie odebrały osobiście wezwań albo pomimo odebrania wezwań, nie stawiły się na przesłuchanie. Organ odmówił także przesłuchania pozostałych świadków, w tym R. T. i W. F. oraz Z. D. W ocenie Sądu odmowa przesłuchania tych świadków była zasadna, ponieważ organ pierwszej instancji albo podejmował próby ich przesłuchania, lecz były one nieskuteczne albo świadkowie ci byli już przesłuchani. Wnioskowane przez stronę dołączenie do akt sprawy kompletnych dzienników budowy nie mogło wnieść do sprawy nic nowego, gdyż jak zeznał Z. D., w dzienniku budowy nie wyszczególniano podmiotów będących podwykonawcą głównego wykonawcy. Także znajdujące się w aktach sprawy kserokopie dzienników budowy potwierdzały, że zapisy w nich zawarte wskazały jedynie rodzaj wykonanych robót budowlanych. Wnioskowane przez skarżącą ustalenie na podstawie informacji z firm ochroniarskich wszystkich osób wchodzących na budowy, na których C. wykonywała roboty, jako podwykonawca, Sąd ocenił jako wniosek o nieustalonym znaczeniu dla sprawy. Strona nie wskazała co okoliczność faktyczna, która miała być ustalona w wyniku uwzględnienia tego wniosku miałaby wnieść do sprawy. Sama lista osób wchodzących na budowę nie pozwoliłaby na stwierdzenie, że część z nich była zatrudniona przez I. D. Mając to na uwadze Sąd uznał, że odmowa przeprowadzenia wymienionych dowodów nie naruszała art. 180, 181i 188 O.p.

36 Nie naruszała prawa także odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron – wspólników spółki C., gdyż wszelkie istotne dla niniejszej sprawy informacje mogli oni przedstawić w formie pisemnych wyjaśnień. Zatem odmowa przeprowadzenia tego dowodu nie naruszała art. 122, 187 § 1 i art. 188 O.p.

37 Storna złożyła wniosek o włączenie do akt sprawy całych akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie I. D. We wniosku o przeprowadzenie tego dowodu skarżąca nie określiła jakie dodatkowe fakty, poza już ustalonymi, na podstawie tego dowodu organ miał ustalić. Mając na uwadze ten niedookreślony charakter wniosku dowodowego oraz to, że w aktach sprawy znajdują się przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego protokoły przesłuchania I. D., protokół kontroli podatkowej oraz informacja o wynikach prowadzonego w stosunku do niego postępowania, Sąd uznał, że odmowa przeprowadzenia przedmiotowego dowodu nie naruszała art. 188 O.p.

38 Organy w rozpoznanej sprawie nie miały obowiązku wskazania podmiotów, które wykonały na rzecz skarżącej usługi wykazane w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT wystawionych przez I. D. W rozpoznanej sprawie zarówno skarżąca jak i I. D. twierdzili, że zakwestionowane usługi zostały wykonane w rzeczywistości, natomiast organ wykazał, że usługi te były fikcją. W takiej sytuacji nie można oczekiwać od organu, żeby poszukiwał innego podmiotu, który miałby być rzeczywistym wykonawcą przedmiotowych usług. Nałożenie na organ takiego obowiązku wykraczałoby poza określony w art. 122 O.p. obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy w celu jej prawidłowego rozstrzygnięcia. W rozpoznanej sprawie skarżąca zatrudniała pracowników, także obiektywnie nie można wykluczyć, że przedmiotowe prace budowlane zostały wykonane na rzecz skarżącej bez ponoszenia przez nią wydatków. Sąd uznał, że skarżąca, jeżeli chciała ażeby zakwestionowane wydatki zostały uznane za koszt uzyskania przychodu, powinna była sama wskazać podmiot, który wykonał na jej rzecz przedmiotowe usługi. Skoro podmiotu takiego nie wskazano, a z materiału dowodowego wynika, że podmiotem tym nie był I. D., Sąd uznał, że wykazana przez skarżącą wartość zakwestionowanych przez organy usług nie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

39 Bezzasadny był zarzut naruszenia art. art. 136 O.p. w zw. z art. 137 O.p. przez pominięcie w postępowaniu pełnomocnika ustanowionego przez skarżącą. Zarzut ten nie został uzasadniony w skardze. Z akt sprawy wynika, że organy od chwili ustanowienia pełnomocnika przez skarżącą prowadziły postępowanie z jego udziałem. Skarżąca bezzasadnie zarzucała decyzji naruszenie zasad określonych w art. 120, art. 123, art. 124 i art. 125 O.p. W skardze poza sformułowaniem zarzutu naruszenia tych zasad przez organ drugiej instancji nie uzasadniono tego zarzutu. Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w powołanych przepisach. Zaskarżona decyzja zawierała niezbędne elementy decyzji administracyjnej oraz obszerne i wyczerpujące uzasadnienie prawne i faktyczne, zatem zarzut naruszenia art. 210 O.p. Sąd uznał za bezzasadny. Stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy, zatem za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 229 O.p. Podobnie jak i zarzut naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 121 § 1 i 2 O.p.

40 Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego. Wydana w niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji była prawidłowa i z tego powodu za błędny należało uznać zarzut naruszenia decyzją organu drugiej instancji art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

41 Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

42 - art. 22, art. 24, art. 24a oraz art. 24b u.p.d.o.f. poprzez zaaprobowanie przez WSA w Warszawie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez organy powyższych przepisów:

43 - art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie przez WSA w Warszawie wszystkich zarzutów poniesionych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w szczególności zarzutu uchybienia przez powyższy organ art. 192 O.p. i powoływanie się przez ten organ na okoliczności ustalone bez udziału skarżącej;

44 - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez WSA w Warszawie uzasadnienia nie spełniającego wymogów wskazanych w tymże przepisie, niewskazanie przez Sąd motywów, jakimi kierował się przy wydaniu zaskarżonego orzeczenia w niniejszej sprawie oraz przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym;

45 - art. 141 § 4 i 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez nieprawidłowe, niezgodne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego ustalenie przez WSA w Warszawie, że przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą, w tym w szczególności dołączenie do akt sprawy kompletnych dzienników budowy oraz dołączenie do listy osób uprawnionych do wejścia na budowę nie mogło nic wnieść do sprawy;

46 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 122, 180, 187 oraz 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na sprawę;

47 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. w zw. z art. 23 O.p. uzasadniającego określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w szczególności, że organy podatkowe nie kwestionowały wykonania robót budowlanych, lecz jedynie negowały udział I. D. w przeprowadzaniu tych robót.

48 Z uwagi na powyższe strona wiosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

49 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

50 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a. Taka konstrukcja skargi kasacyjnej skutkuje, co do zasady, koniecznością odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących obrazy przepisów postępowania.

51 Nie jest zasadny zarzut nierozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zarzutu uchybienia art. 192 O.p. Zgodnie z tym przepisem okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Wskazać należy, że przepis ten nie oznacza, jak zdaje się rozumieć to autor skargi kasacyjnej, automatycznej bezwartościowości dowodów zebranych bez udziału strony. W postępowaniu podatkowym nadanie okoliczności faktycznej przymiotu dowodu, może nastąpić nie tylko poprzez realizację obowiązku wynikającego z art. 192 § 1 i 2 O.p. ale także z art. 200 § 1 O.p. Skarga kasacyjna jak i skarga do WSA, nie zawierają wskazania jakie okoliczności faktyczne poprzez naruszenie którego z ww. przepisów, zostały uznane przez organy podatkowe za udowodnione. W takiej sytuacji, nie można skutecznie stawiać zarzutu nierozpoznania przez Sąd pierwszej instancji całości skargi.

52 Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zdaniem NSA uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia kryteria określone w powołanym przepisie. Przede wszystkim stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przedstawił przyjęty przez siebie stan faktyczny sprawy. Odniósł się również do wszystkich zarzutów skargi. Prawdą jest, że wywód Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie jest zbyt obszerny, jednak okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ konsekwencją przyjętego stanu faktycznego było nie uznanie jedynie części wydatków strony skarżącej za koszty uzyskania przychodów. Tym samym nie można uznać, aby obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było szerokie uzasadnienie odmowy uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 22, 24 ust. 2 oraz 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych samych przyczyn chybione jest twierdzenie o nie wyjaśnieniu przyczyn prawnych rozstrzygnięcia.

53 Ponadto, za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest dopuszczalne kwestionowanie, przyjętych przez sąd za podstawę orzekania ustaleń faktycznych, czego również przy okazji kolejnego zarzutu próbuje dokonać autor skargi kasacyjnej.

54 Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie miał możliwości odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. gdyż nie został on prawidłowo sformułowany. Nawet jeżeli dokonać próby rekonstrukcji tego zarzutu poprzez związanie go z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. to wskazać należy, że naruszenie wskazane w tym przepisie należy rozumieć jako pozbawienie strony możliwości uczestniczenia strony w postępowanie a nie oddalenie jej wniosków dowodowych.

55 Naczelny Sąd Administracyjny łącznie rozpoznał zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. a także art. 22, u.p.d.o.f. bowiem zmierzają one do zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Zarzuty te na uwzględnienie nie zasługiwały. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko WSA w Warszawie dotyczące zasadności przeprowadzenia dowodu z dzienników budowy oraz wykazu osób wchodzących na teren budowy. Zgadza się również z oceną zeznań świadków.

56 Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi z kolei art. 188 O.p. (którego naruszenia nie zarzucił autor skargi kasacyjnej), żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie natomiast z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Na podstawie tych materiałów organ prowadzący postępowanie podatkowe bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny. Prawidłową decyzję można podjąć jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje niezbędnymi danymi zawierającymi informacje, które pozostają w zgodzie ze stanem faktycznym, a więc odpowiadają rzeczywistości. Dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne są wszelkie informacje mające znaczenie w sprawie, które organ podatkowy powinien zgromadzić przed wydaniem decyzji lub postanowienia. Gromadzenie i utrwalanie dowodów jest celem postępowania podatkowego (wyrok NSA z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 149/13, orzeczenia.nsa.gov.pl).

57 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony przez organy podatkowe zgodnie z zachowaniem reguł wyrażonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Skoro mowa w tym przepisie jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Szczególnego znaczenia nabiera więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA : z dnia 18 sierpnia 2004 r. o sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. o sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. o sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. o sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. o sygn. akt II FSK 462/11, orzeczenia.nsa.gov.pl).

58 Podkreślić należy, że dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym nie mogą całkowicie zastąpić dokumentów, które są podstawowym dowodem poniesienia kosztów. Jeżeli więc w trakcie postępowania okaże się, że faktury dokumentujące poniesienie kosztów, zostały wystawione przez podmiot nie prowadzący legalnej działalności gospodarczej, dany wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, jedynie w sytuacji, gdy innymi dowodami potwierdzi się ponad wszelką wątpliwość jego poniesienie oraz związek z przychodem.

59 Zebrany przez organ materiał dowodowy nie wskazuje, aby I. D. wykonał na rzecz spółki C. sporne usługi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca nie przedstawiła dowodów mogących zmienić tę ocenę. Porównanie zakresu robót wynikających z wpisów z dziennika budowy oraz zapisów faktur wystawionych przez I. D., nie może prowadzić do zastępczego ustalenia wykonawcy tych robót a tym bardziej poniesienia na nie wydatku. Podobna sytuacja ma miejsce w wypadku wniosku dowodowego w postaci listy osób wchodzących na teren budowy. I. D. nie prowadził dokumentacji związanej z zatrudnieniem pracowników. Nie można zatem automatycznie przyjąć, że jeżeli osoby wskazane przez I. D. przebywały na terenie budowy, to wykonywały one prace w imieniu jego firmy, jako bezpośredni wykonawcy usług wskazanych w spornych fakturach. Organ słusznie odmówił przeprowadzenia dowodów, które tylko teoretycznie uprawdopodobniłby część niespójnych zeznania jednego ze świadków.

60 Konsekwencją przyjęcia ustalenia i przyjęcia przez organy stanu faktycznego była odmowa zastosowania art. 22 ust. 1 w odniesieniu do spornych usług.

61 Zarzuty naruszenia art. 24 ust. 2 oraz 24a ust. 1 u.p.d.o.f. także są nieuzasadnione. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej. Organy nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów wyłącznie wydatków związanych z usługami świadczonymi przez I. D. Jak wynika z treści art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

62 Stwierdzić więc należy, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez organy podatkowe stanowisko, co do wykładni przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania uznać należy za prawidłowe. Oszczędność uzasadnienia Sądu pierwszej instancji w tym temacie nie miało wpływu na wynik sprawy. W przypadku braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów wykonania usługi brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Byłoby to sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców niedokumentowania czynności gospodarczych. Skoro organy podatkowe uzasadniły, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to uznać należy, że stanowisko to jest zgodne z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 O.p., na co wskazano już powyżej. W niniejszej sprawie trafnie organy podatkowe przyjęły do określenia podstawy opodatkowania dane z ksiąg podatnika po wyeliminowaniu z nich części kosztów - w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania.

63 Z uwagi na powyższe, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.