Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2015 r., II FSK 2983/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2015 r., II FSK 2983/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "J." sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 689/15 w sprawie ze skargi "J." sp. z o. o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "J." sp. z o. o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 20 maja 2015 r., I SA/Po 689/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "J." Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 lutego 2012 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych.

3 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: pismem z 8 listopada 2011 r. zobowiązana spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm., dalej jako: "u.p.e.a.") z powołaniem się na przedawnienie egzekwowanego obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług za maj, lipiec, wrzesień i październik 2002 r. oraz za październik 2003 r. Jednocześnie w tym piśmie zwarła oparty na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 i 2 u.p.e.a. wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego w powyższym zakresie oraz o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych.

4 Postanowieniem z 14 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P., na podstawie art. 17, art. 59 §1 pkt 2 i § 3, art. 60 u.p.e.a. odmówił skarżącej umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...]

5 Postanowieniem z 21 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych, wczęści dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i październik 2002 r. oraz za październik 2003 r., objętych tytułami wykonawczymi nr [...] i uchylił postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych w części dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2002 r., objętej tytułem wykonawczym nr [...] iiumorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w celu wyegzekwowania tej zaległości. Swoje stanowisko organ motywował tym, że spółka wnosząc pismem z 8 listopada 2011 r. zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., wniosła równocześnie na podstawie przepisu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. o umorzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, wrzesień, październik 2002 r. i za październik 2003 r. oraz o uchylenie na podstawie art. 60 § 1 i 2 u.p.e.a. dokonanych czynności egzekucyjnych, wskazując na przedawnienie zaległości. Organ egzekucyjny odmawiając umorzenia postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i październik 2002 r. oraz za październik 2003 r. rozważył jego zasadność w kontekście wynikającej z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przesłanki, na którą powoływała się spółka. Zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r. z uwagi na brak zastosowania przed upływem tej daty skutecznego środka egzekucyjnego i powiadomienia o nim podatnika. Organ egzekucyjny powinien umorzyć zatem w tym zakresie postępowanie egzekucyjne zgodnie z wnioskiem spółki. Ponieważ zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. objęta jest tytułem wykonawczym o nr [...], który obejmuje również zaległość w tym podatku za lipiec 2002 r., fakt jej przedawnienia skutkować powinien aktualizacją tego tytułu wykonawczego do zaległości za lipiec 2002 r.

6 Zaległości w podatku od towarów i usług objęte tytułami wykonawczymi nr [...] nie przedawniły się z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania w dniu 7 listopada 2007 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. O zastosowaniu środka egzekucyjnego spółkę zawiadomiono w dniu 16 listopada 2007 r.

7 Za chybiony organ uznał zarzut spółki zastosowania środka egzekucyjnego przez niewłaściwy organ, bowiem spółka pomimo zmiany od dnia 30 maja 2007 r. siedziby, nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku nałożonego przepisami art. 9 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. 1995 nr 142 poz. 702). Nie nastąpiło w konsekwencji przedawnienie zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i październik 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. działając najpierw jako wierzyciel, a następnie jako organ egzekucyjny, w świetle ustalonych okoliczności faktycznych sprawy, podejmował zgodne z przepisami prawa czynności zmierzające do wyegzekwowania należności z tytułu podatku od towarów i usług za 2002 r. W odniesieniu do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i październik 2002 r. skuteczne było zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a które spowodowało przerwę biegu terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 z późn. zm.; dalej jako: "O.p.").

8 Organ odwoławczy stwierdził również brak podstaw do uwzględnienia zarzutu przedawnienia zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2003 r. Spółka skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do złożenia korekty deklaracji za ww. okres, a korekta ta została zaakceptowana przez organ podatkowy jako w całości uwzględniająca ustalenia kontroli. Nie było przesłanek do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, powstałego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2003 r. upływał z dniem 31 grudnia 2008 r., został on jednak przerwany w wyniku skutecznego zastosowania w dniu 7 listopada 2007 r. środka egzekucyjnego i kolejnego środka w dniu 22 lipca 2008 r., a następnie w dniu 20 lipca 2009 r. Zasadnie zatem, w ocenie organu odwoławczego, organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], obejmujących m.in. zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i październik 2002 r. oraz za październik 2003 r. i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. Nie zaistniała bowiem wynikająca z przepisu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego.

9 3. W skardze do WSA w Poznaniu na powyższe postanowienie spółka zarzuciła naruszenie art. 19 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.; dalej jako: "K.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a.; art. 70 § 4 O.p.; art. 24 ust. 1 pkt 2 b) w zw. z art. 14 c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.; Dz.U. 1991 nr 100 poz. 442 z późn. zm.; dalej jako: "u.k.s."); art. 68 § 2 pkt 2 O.p.

10 4. Wyrokiem z 25 września 2012 r., I SA/Po 415/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone postanowienie w zakresie punktu 1 oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 14 grudnia 2011 r., w zakresie dotyczącym odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych.

11 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 lutego 2015 r., II FSK 3262/12, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.

12 W uzasadnieniu NSA stwierdził, że organ zasadnie wskazał na naruszenie przez sąd pierwszej instancji art.141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej jako: "P.p.s.a.") poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz niezrozumiałe wskazania co do dalszego postępowania w sprawie. Uzasadnienie wyroku jest na tyle niejasne, że nie jest możliwa jego kontrola instancyjna i sprawdzenie, czy rozstrzygnięcie to odpowiada prawu.

13 Za niezasadne natomiast NSA uznał zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 9 ust.1 pkt 2 ustawy o zasadach ewidencji identyfikacji podatników i płatników, art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art.77 § 1, art.80 k.p.a. w zw. z art.18 u.p.e.a. i art. 9 ust.1 pkt 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.106 § 3 P.p.s.a. i art.9 ust.1 pkt 2 ustawy o zasadach ewidencji identyfikacji podatników i płatników, art.133 § 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie negował niewykonania przez podatnika obowiązku poinformowania organu podatkowego w ustawowym terminie o zmianie swojej siedziby, mającej wpływ na właściwość organu egzekucyjnego. Jednakże uznał, że organ mógł poznać aktualne miejsce siedziby zobowiązanego z innych postępowań, jakie toczyły się przed nim z udziałem skarżącej spółki. Stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie o tyle nie budzi wątpliwości, że wiedza organu egzekucyjnego o zmianie siedziby przez zobowiązanego nie ma znaczenia dla oceny jego właściwości. Właściwość miejscowa organu egzekucyjnego, stosownie do art.22 § 2 u.p.e.a., zależy od miejsca siedziby zobowiązanego, a nie od wiedzy organu czy przyczyn niewiedzy organu o aktualnej siedzibie zobowiązanego. Dla rozstrzygnięcia nie jest zatem istotne, z jakich powodów czynności egzekucyjne podjął niewłaściwy organ egzekucyjny. Fakt, że pierwsze czynności egzekucyjne podjął organ niewłaściwy nie budzi w sprawie wątpliwości.

14 W konkluzji NSA wskazał, że ponownie kontrolując postanowienie dyrektora izby skarbowej sąd pierwszej instancji oceni jego legalność, a w uzasadnieniu wyroku wskaże i wyjaśni podstawę prawną rozstrzygnięcia.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na wstępie rozważań wskazał, że rozpoznając skargę ponownie, przede wszystkim miał na uwadze wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z 10 lutego 2015 r. II FSK 3262/12.

16 Badając zaskarżone postanowienie według kryteriów legalności przewidzianych w P.p.s.a. sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie postanowienia poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

17 Organ egzekucyjny odmawiając umorzenia postępowania egzekucyjnego rozważył jego zasadność w kontekście przesłanki, na którą powoływała się strona, wynikającej z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego P. stwierdził, że zaległości w podatku od towarów i usług objęte tytułami wykonawczymi nr [...] nie przedawniły się, z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania w dniu 7 listopada 2007 r. środka egzekucyjnego, o którym zobowiązana spółka została powiadomiona w dniu 16 listopada 2007 r. Organ egzekucyjny stwierdził, że spełnione zostały wynikające z art. 70 § 4 O.p. przesłanki skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i październik 2002 r. oraz za październik 2003 r. W odniesieniu natomiast do zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowa zaległość uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r., z uwagi na brak zastosowania przed upływem tej daty skutecznego środka egzekucyjnego i powiadomienia o nim podatnika. W tym stanie rzeczy sąd stwierdził, że organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa, dokonując ich prawidłowej wykładni stosownie do ustalonego stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

18 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

19 1. art. 190 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez WSA w Poznaniu przy ponownym rozpoznaniu sprawy do wykładni prawa zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2015 r., II FSK 3262/12;

20 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 19 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 190 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo że czynność egzekucyjna w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżącego została dokonana przez niewłaściwy organ - Naczelnika Urzędu Skarbowego P., który nie zbadał swojej właściwości miejscowej przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a w szczególności przed dokonaniem zajęcia rachunku bankowego skarżącego i wysłaniem zawiadomienia do skarżącego o dokonanym ww. zajęciu rachunku bankowego,

21 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji błędnie uznały, że bieg przedawnienia został przerwany w sytuacji gdy środek egzekucyjny wobec skarżącego został zastosowany przez organ egzekucyjny niewłaściwy miejscowo;

22 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 b) w zw. z art. 14 c ust. 2 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji błędnie uznały, iż skarżący w terminie złożył korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości;

23 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 68 § 2 pkt 2) O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że zobowiązanie podatkowe powstało, pomimo, że skarżący nie złożył w terminie korygującej deklaracji obejmującej w całości stwierdzone nieprawidłowości a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania nie została mu doręczona (a nawet nie została wydana) przed upływem 5 lat od dnia powstania obowiązku podatkowego.

24 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

27 Przed przystąpieniem do rozważań nad zarzutem naruszenia art. 190 P.p.s.a. niezbędne jest odniesienie się do istoty tej regulacji. W prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przepis art. 190 P.p.s.a. nie jest jedynym uregulowaniem, które wyraża kwestię związania przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną prawną. W związku z odesłaniem zawartym w art.193 P.p.s.a., który stanowi, że jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, odpowiednie zastosowanie znajdą art. 153 i art. 141§ 4 P.p.s.a. Pierwszy z nich stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem rozstrzygnięcia. Co do zasady przepis ten będzie miał zastosowania w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w razie orzekania reformatoryjnego, na podstawie art. 188 P.p.s.a. Drugi z przepisów, w interesującym dla sprawy zakresie, stanowi że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., stosowany odpowiednio, w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia orzeczenia w całości lub w części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zawarcie wskazań co do dalszego postępowania, gdyby okazało się, że Sąd ten nie dokonał wykładni przepisów prawa lub dokonana wykładnia przepisów prawa była niewystarczająca do zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Z mocy odpowiedniego stosowania art. 153 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jak i sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związani są oceną prawną i wskazaniami co dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie jak dokonaną wykładnią prawa na podstawie art. 190 P.p.s.a., przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego.

28 W kontekście poczynionych rozważań samoistne powołanie art. 190 P.p.s.a. bez powiązania z konkretnymi przepisami prawa, których wykładni dokonał Naczelny Sąd Administracyjny, a do których nie zastosował się sąd pierwszej instancji, nie może odnieść pożądanego przez skarżącego skutku. Co prawda w zarzucie 2 strona skarżąca powiązała naruszenie art. 190 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 19 K.p.a. i art. 18 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie wykładał tych przepisów w sposób wiążący dla sądu pierwszej instancji. Stwierdził jedynie, że zgadzając się z konstatacją o naruszeniu właściwości miejscowej, nie można jednak pominąć, że formułując nakaz przestrzegania z urzędu przez organy właściwości miejscowej i rzeczowej, ustawodawca w art. 19 K.p.a. nie określił skutków naruszenia tego przepisu. Niewątpliwie skutki takie reguluje art. 156 § 1 pkt 1 K.p.a., przy czym NSA zaznaczył w dalszej części swoich rozważań, że istota sprawy dotyczy czynności egzekucyjnej, która nie jest rozstrzygnięciem sprawy egzekucyjnej bądź stanowiska wierzyciela, a formą aktywności organu egzekucyjnego zmierzającą do przymusowego wykonania obowiązku. Uchylając wyrok NSA wytknął sądowi pierwszej instancji, że nie wyjaśnił swojego stanowiska w omawianym zakresie. Nie wyjaśnił tej wątpliwości sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę, ale co najistotniejsze kwestia ta nie została również podniesiona w skardze kasacyjnej, która ograniczyła się jedynie do stwierdzenia, że czynność dokonana przez niewłaściwy organ egzekucyjny winna skutkować uchyleniem decyzji organów egzekucyjnych odmawiających umorzenia postępowania egzekucyjnego. Tymczasem bezprawne (wbrew stanowisku zajętemu w wyroku NSA z 10 lutego 2015 r., II FSK 3262/12) wywodzenie przez sąd pierwszej instancji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. był właściwy do dokonania przedmiotowej czynności egzekucyjnej, nie uzasadnia uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji i zaskarżonych postanowień organów egzekucyjnych.

29 W przywołanym wyżej wyroku NSA z 10 lutego 2015 r. NSA stwierdził, że skutki niewłaściwości organu egzekucyjnego określono w art. 33 pkt 9 u.p.e.a. Stosownie do tego przepisu niewłaściwość organu egzekucyjnego może stanowić podstawę zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym. W sprawie niniejszej strona skarżąca nie wniosła zarzutów po doręczeniu jej tytułów egzekucyjnych przez organ niewłaściwy (w listopadzie 2007 r.). Także zarzuty po doręczeniu jej tytułów egzekucyjnych przez organ właściwy zostały wniesione po terminie. W tej sytuacji po pierwsze nie było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a., co skutkowałoby uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych. Ponieważ tak się nie stało z przyczyn zawinionych po stronie strony skarżącej nie było podstaw do kwestionowania skuteczności dokonanej 7 listopada 2007 r. czynności egzekucyjnej zajęcia rachunku bankowego.

30 Zasadnie w związku z tym przyjął sąd pierwszej instancji, że organy egzekucyjne miały podstawę do przyjęcia, że zaległości w podatku od towarów i usług objęte tytułami wykonawczymi nr [...] nie przedawniły się, z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania 7 listopada 2007 r. środka egzekucyjnego, o którym zobowiązana została powiadomiona 16 listopada 2007 r. Innymi słowy, nie było podstaw do zastosowania w sprawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., który obligowałby organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Strona skarżąca tego przepisu i wynikających z niego konsekwencji nie zaskarżyła skargą kasacyjną.

31 Powyższy wywód znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z 10 lutego 2015 r., w którym Sąd ten wprost stwierdził, że po pierwsze, nie jest dopuszczalne podniesienie zarzutu niewłaściwości organu egzekucyjnego dopiero we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, skoro przepis prawa dopuszcza zgłoszenie takiego zarzutu w określonym ustawą terminie, a po wtóre, uchylenie czynności egzekucyjnej jest skutkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie poprzedza natomiast umorzenia postępowania egzekucyjnego.

32 Z przyczyn podniesionych powyżej nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 4 O.p. albowiem bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

33 Odnośnie do zarzutów opisanych w punktach 4 i 5 skargi kasacyjnej. Rację ma sąd pierwszej instancji twierdząc, że podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa do korekty deklaracji podatkowej za określone okresy, z których ostatnia korekta została zaakceptowana przez organ podatkowy, jako w całości uwzględniająca ustalenia kontroli. W związku z tym nie było podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, albowiem ta wynikała ze skorygowanej deklaracji podatkowej. Dokonanie uzupełniającej korekty deklaracji już po upływie terminu określonego w art. 14c ust. 2 u.k.s. nie czyni jej bezskuteczną.

34 Zupełnie chybiony jest zarzut naruszenia art. 68 § 2 pkt 2 O.p., gdyż przepis ten dotyczy wyłącznie decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego, a nie jak w przypadku podatku od towarów i usług decyzji określających wysokość zobowiązania (por. art. 21 § 3 i 3a O.p.).

35 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).