Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2015 r., II FSK 2955/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2015 r., II FSK 2955/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 258/12 w sprawie ze skargi H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 258/12, oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." skargę H., sp. z o. o. z siedzibą w B. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2011 r. w podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 Sąd przedstawił następujący stan sprawy.

4 Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 31 stycznia 2011 r., na podstawie której odmówiono Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 56 687,00 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

5 Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w dniu 3 lutego 2006 r., Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, podjęło uchwałę nr [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 11 338 100,00 zł, poprzez utworzenie 113 381 nowych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy, które następnie zostały objęte przez tego wspólnika i pokryte w całości wkładem pieniężnym. W dniu 27 kwietnia 2006 r. skarżąca spółka złożyła deklarację PCC-1 z wykazanym należnym podatkiem do zapłaty w kwocie 56 687,00 zł, wyliczonym według stawki 0,5%, który uiściła na rachunek bankowy organu podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę.

6 W dniu 29 listopada 2010 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 56 687,00 zł. W uzasadnieniu wskazała, iż podatek uiściła bezpodstawnie, gdyż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego były niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego (art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L z 1969 r. Nr 249, poz. 25 ze zm.) – dalej zwanej Dyrektywą kapitałową. W związku z tym, zapłacony podatek oraz odsetki od zaległości stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.).

7 Po rozpatrzeniu wniosku organ I instancji decyzją z dnia 31 stycznia 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając, że obciążający stronę podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego jest zgodny z przepisami Dyrektywy kapitałowej.

8 Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że będące podstawą nałożenia obowiązku podatkowego na spółkę przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz.399 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.c.c.", w wersji obowiązującej na dzień dokonania czynności w analizowanym zakresie są zgodne z postanowieniami Dyrektywy kapitałowej. Wyjaśniał, że zakres czynności objętych opodatkowaniem (art. 1 u.p.c.c. i art. 4 Dyrektywy) oraz sposób określenia podstawy opodatkowania (art. 6 u.p.c.c. i art. 5 Dyrektywy) są w obu aktach tożsame. W świetle postanowień Dyrektywy, podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a w Polsce podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w takim przypadku stanowi, wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, po odliczeniu kwot określonych w art.6 ust.9 u.p.c.c. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, żaden z przepisów Dyrektywy nie wprowadzał wprost zwolnienia od opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Organ odwoławczy wykluczył też możliwość przyjęcia, że czynność taka była zwolniona z opodatkowania na mocy przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy (w wersji obowiązującej w dacie 1 maja 2004 r.) państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. W ocenie organu odwoławczego, w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego – zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Na potwierdzenie tego stanowiska organ powołał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 21 czerwca 2007 r., sygn. akt C-366/05 Optimus-Telecomunicaciones. Odnosząc się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r., organ odwoławczy wskazał na ustawę z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U Nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: u.o.s.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34 poz. 161 ze zmianami – dalej: Rozporządzenie). Organ podkreślił, że z przywołanych regulacji wynika, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu opłatą skarbową wg stawki 5% lub 10%, co wyklucza zwolnienie tej czynności od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (u.p.c.c.). Dodał nadto, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej w wysokości 1% - przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej. Odnosząc się do dalszych zarzutów odwołania, organ podatkowy podkreślił, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt d) u.o.s. - opłata skarbowa pobierana była od pism stwierdzających zawiązanie spółki a jednocześnie przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. upoważniał Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalenia podstawy obliczenia opłaty, wysokości stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia nieprzewidzianego w ustawie. W związku z tak szerokim upoważnieniem zawartym w powołanym przepisie, § 54 Rozporządzenia nie przekraczał ram ustawowego upoważnienia przyznanego Radzie Ministrów. Organ podatkowy podsumował, że skoro podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej Spółki, które nastąpiło w drodze wniesienia wkładu pieniężnego, podlegało w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu opłatą skarbową wg stawki 5% na podstawie przepisów prawa krajowego, to brak było podstaw by uznać, że czynność ta zwolniona była od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej. Organ konsekwentnie uznał, że nieuzasadniony jest zarzut spółki o nienależnie wpłaconym podatku.

9 W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie przepisów:

10 - art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1986 r., w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art.6 ust.1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.c.c., poprzez błędne stwierdzenie, że w zaistniałym stanie faktycznym transakcja podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, oraz

11 - art. 120 O.p. w związku z art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie Traktatu o Unii Europejskiej (dawny art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) oraz w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, poprzez nieuwzględnienie regulacji prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy w sytuacji, gdy znajdowała ona bezpośrednie zastosowanie w sprawie – wobec nie dokonania przez Polskę implementacji wskazanego przepisu Dyrektywy.

12 W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

13 Postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2011 r. postępowanie sądowe zostało zawieszone z uwagi na skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytania prawnego, w kwestii mającej zasadnicze znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

14 Postanowieniem z dnia 27 lutego 2012 r. podjęto zawieszone postępowanie, w związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich orzeczenia w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o..

15 W piśmie z dnia 17 maja 2012 r. stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik spółki zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie zasady stand still w zakresie wysokości stawki podatkowej.

16 Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie a nadto ustosunkowując się do ww. pisma w piśmie procesowym z dnia 24 maja 2012 r. zaakcentował, że zarzut naruszenia zasady stand – still nie jest trafny, a to z tej przyczyny, że zawarcie umowy spółki i wniesienie wkładów na podwyższenie kapitału w tej spółce były nieprzerwanie opodatkowane w Polsce, w tym również w dniu 1 lipca 1984 r.

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę.

18 W ocenie Sądu, stanowisko strony skarżącej prezentowane w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie z kilku powodów: Po pierwsze, przepisy rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. nie stanowiły podstawy prawnej naliczenia podatku, którego zwrotu domaga się spółka, ale zostały przywołane przez organ podatkowy jedynie jako punkt odniesienia, właściwy dla ustalenia, czy, oraz ewentualnie jakimi stawkami była opodatkowana w dniu 1 lipca 1984 r. zmiana umowy spółki. Na gruncie art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej rolę tych ostatnich właśnie pełnią ww. przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia wykonawczego do tego aktu z dnia 16 maja 1983 r. Po drugie, ani organy podatkowe orzekające w sprawie, ani sąd administracyjny rozpoznający skargę nie są umocowane do stwierdzenia niekonstytucyjności kwestionowanych przez stronę aktów prawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r., a w konsekwencji, derogowania ich z krajowego porządku prawnego, jako że kwestia wiążącego wypowiadania się odnośnie obowiązującej normy prawnej należy do wyłącznej prerogatywy Trybunału Konstytucyjnego jako sądu powołanego do kontroli konstytucyjności prawa. Po trzecie, możliwość powoływania się przez obywatela Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej bezpośrednio na przepis Dyrektywy wymaga stwierdzenia (poza warunkiem dostatecznej jasności i precyzyjności przepisu) niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym wskutek braku, bądź błędnej implementacji Dyrektywy, która to przesłanka w stanie faktycznym sprawy nie została spełniona, co potwierdził też jednoznacznie wyrok TS UE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco.

19 W ocenie Sądu I instancji nietrafność stanowiska prezentowanego przez skarżącą spółkę wynika także z przekonania co do oceny, że w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie ma kolizji pomiędzy przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r.) a normą z art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej.

20 Odnosząc się do samego problemu harmonizacji prawa, rozważanego w kontekście zupełności implementacji założeń Dyrektywy 69/335/EWG do znowelizowanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Sąd I instancji odnotował, że w dacie odniesienia wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy (tj. 1 lipca 1984r.) na podstawie rozporządzenia wykonawczego do ustawy o opłacie skarbowej, umowa spółki, w tym wniesienie wkładów, innych niż nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego, podlegało opłacie skarbowej według stawki 5%. W związku z tym Polska, implementując prawodawstwo wspólnotowe, nie miała obowiązku zwolnienia przedmiotowej czynności z podatku od czynności cywilnoprawnych. Była jedynie do tego uprawniona na mocy art. 7 ust. 2 Dyrektywy, zgodnie z którym Państwa Członkowskie mogły zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Taki zapis pozostawiał zatem Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do utrzymania opodatkowania bądź zwolnienia pozostałych czynności wymienionych w art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy. Polski ustawodawca, pomimo kolejnych zmian ustawy o p.c.c. nigdy nie zrezygnował z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach, zatem jednolita stawka opodatkowania tych czynności w wysokości 0,5% wprowadzona nowelizacją, która weszła w życie z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, nie narusza ani zasad zwolnienia obligatoryjnego z podatku kapitałowego – określonego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy ani określonych w art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy zasad i stawki zwolnienia fakultatywnego.

21 Sąd wywiódł, iż na gruncie ustawy o p.p.c., czynność podwyższenia kapitału zakładowego, jako podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych, została wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o p.c.c., zgodnie z którym podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tej umowy, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z kolei stosownie do treści art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o p.c.c., w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się, przy spółce kapitałowej, wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.c.c.). Podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ ustawy o p.c.c.), a stawka podatku wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.c.c.).

22 Sąd I instancji stwierdził, że art. 72 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania, uznał, że słusznie ograny podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowym podatku.

23 Z tych powodów, nie mogły również zasługiwać na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.c.c. poprzez ich zastosowanie w sprawie. Ustawa o p.c.c stanowi źródło prawa w zakresie nakładania podatku od czynności cywilnoprawnych, zaś prawidłowość dokonanej w niej implementacji prawa wspólnotowego w przedmiocie objętym zakresem sporu nie budzi zastrzeżeń nie tylko składu orzekającego, ale i orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Nie budzi też wątpliwości, że ustawodawca krajowy nie skorzystał z opcji z art. 7 ust. 2 Dyrektywy (tj. fakultatywnego zwolnienia z podatku kapitałowego), do czego był uprawniony a nie zobligowany.

24 Sąd I instancji uznajł zarzuty dotyczące naruszenia zasady stand-still za nieuzasadnione. Przede wszystkim - zawarcie umowy spółki i wniesienie wkładów na podwyższenie kapitału w tej spółce były nieprzerwanie opodatkowane w Polsce, w tym również w dniu 1 lipca 1984 r. Podkreślić należy, że wprowadzenie w okresie przedakcesyjnym degresywnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych nie oznacza, że ustawodawca kiedykolwiek zaprzestał lub zrezygnował z opodatkowania tych czynności. Wskazać przy tym należy, że powołany przez skarżącą art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.(w okresie przedakcesyjnym) w ramach degresywnego opodatkowania, przewidywał kilka stawek, tj. 1%, 0,5% i 0,1%. Zatem zarzut strony, że przed przystąpieniem do UE umowy spółki lub ich zmiany nie były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto, nawet, gdy realne obciążenie podatkowe wynikające z degresywnego opodatkowania było w konkretnym przypadku niższe od obciążenia wynikającego z opodatkowania jedną stawką podatkową w wysokości 0,5%, to nieuzasadniony jest zarzut, że wprowadzenie z dniem przystąpienia do UE liniowej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5%, naruszało w jakimkolwiek zakresie zasadę stand still. Podkreślić bowiem należy, że wynikający z art. 7ust. 2 Dyrektywy kapitałowej zakaz dotyczył naliczania podatku według stawki wyższej niż 1%. Ponadto, w sprawie C – 212/10 Logstor ROR, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podtrzymał wyrażaną już wcześniej zasadę, która sprowadza się do uznania, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w Dyrektywie kapitałowej 69/335, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie lub też zaprzestały ich pobierania.

25 W ocenie Sądu I instancji, organ zasadnie wskazał na stanowisko TS-UE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o., w którym Trybunał jednoznacznie przesądził, że w przypadku Polski art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej (69/335/EWG) powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej 0,5% lub niższej. Zatem odesłanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, odnosi się do przepisów prawa krajowego wg stanu na dzień 1 lipca 1984 r. Skoro więc w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w tym dniu – umowa spółki i jej zmiany, w tym podwyższenie kapitału zakładowego – były opodatkowane a stawka podatku była wyższa niż 0,5%, to na podstawie prawa wspólnotowego - po 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce od podatku od czynności cywilnoprawnych. Przyjęta przez Polskę z dniem przystąpienia do UE stawka podatku w wys. 0,5% nie narusza też art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, określającej jako maksymalną stawkę w wysokości 1%.

26 Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości.

27 Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

28 1. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1986 r., w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, wyrażające się w błędnym uznaniu, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę transakcja podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

29 2. art. 7 ust 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez nieuwzględnianie, że wynika z niego norma zwalniająca z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w dniu 1 maja 2004 r., w sytuacji, gdy Polska naruszyła wynikającą z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335.EWG klauzulę stand-still podwyższając w momencie akcesji do UE stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym do 0, 5 %.

30 Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo, że wydana została z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, jak również z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 120 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 zd. drugie i trzecie Traktatu o Unii Europejskiej oraz w z zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w sytuacji, gdy znajdowały one bezpośrednie zastosowanie w sprawie, wobec niedokonania przez Polskę implementacji wskazanego przepisu Dyrektywy.

31 Spółka wniosła o:

32 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazane sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu,

33 2. zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

34 Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, oraz o zasądzenie od Spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

35 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

36 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

37 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania . Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art.174 p.p.s.a. Taka konstrukcja skargi kasacyjnej skutkuje, co do zasady, koniecznością odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących obrazy przepisów postępowania. W tym wypadku jednakże zarzuty procesowe naruszenia: art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. ocenić można dopiero po rozpoznaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego. Przypisywanego Sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania skarżąca upatruje, bowiem w zastosowaniu niewłaściwego środka kontroli przez Sąd mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Na wstępie należy zatem przypomnieć, że przedmiotem sprawy był żądanie Spółki stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych naliczonego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, które pokryte zostało w całości wkładem pieniężnym.

38 Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych , tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 w brzmieniu obowiązującym na moment powstania zdarzenia podatkowego, były zgodne z prawem wspólnotowym, w tym przede wszystkim z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. Nr 249,poz. 25 ze zm.).

39 Zagadnienie prawidłowości implementacji do polskiego porządku prawnego reguł wynikających z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego min. w wyrokach: z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1806/10, z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2255/13, z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3147/12, z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1732/12 i II FSK 1818/12 i z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2550/12, z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2593/13 (wszystkie wyroki dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, a więc zarówno pieniężnego, jak i niepieniężnego. Z kolei w art. 7 ust. 1 nałożony został na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub były opodatkowane stawką 0,5 % bądź niższą.

40 W kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335 w odniesieniu do przepisów obowiązujących w Polsce wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach: z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR sp. z o.o. oraz z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. W tym ostatnim Trybunał stwierdził, że: w przypadku państwa takiego, jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG , zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie od opodatkowania dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższą lub niższej.

41 Obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r., objęte zakresem unormowania Dyrektywy 69/335/EWG , regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 tej ustawy, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.).

42 Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej, opłata skarbowa pobierana była od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stosownie natomiast do § 54 ust. 3 rozporządzenia z 16 maja 1983 r., podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast według § 54 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5%.

43 W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu skargi kasacyjnej, wedle którego czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie była w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowana a to z tego powodu, iż rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej pozostaje w sprzeczności zarówno z Konstytucja obowiązująca w dacie odniesienia tj. w dniu 1 lipca 1984 r. jak i z obecnie obowiązująca Konstytuują RP.

44 Naczelny Sąd Administracyjny zwraca więc uwagę, że w rozpoznanej sprawie, przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu o którą Spółka naliczyła i odprowadziła podatek z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej, służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce 1 lipca 1984 r. Konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Jednocześnie należy stwierdzić, że nie było żadnych przepisów o charakterze intertemporalnym, które przesądzałyby o stosowaniu w rozpoznawanej sprawie przepisów formalnie uchylonych. Nie ma racji strona skarżąca wywodząc, że charakter takiego przepisu intertemporalnego ma art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Przepis ten nie stanowi bowiem o stosowaniu z woli normodawcy przepisów już uchylonych ale służy jedynie do ustalenia pewnego stanu (faktycznego i/lub prawnego), według którego należy kwalifikować zachowania lub zdarzenia z przeszłości według norm aktualnie obowiązujących. Zatem nie chodzi o stosowanie prawa formalnie nieobowiązującego dla ustalenia praw i obowiązków Spółki ale ustalenie czy Polska co do zasady miała prawo opodatkować czynność gromadzenia kapitału. Nie ulega zaś wątpliwości, że podatek od czynności cywilnoprawnej został naliczony według ustawy obowiązującej w dacie, w której czynność podwyższenia kapitału miała miejsce.

45 Należy w tym miejscu odnotować pogląd prawny Trybunału Konstytucyjnego, wedle którego trzeba rozróżnić sytuacje, w których badany akt normatywny, mimo formalnej derogacji, wyznacza adresatom nakazy albo zakazy określonego zachowania (normuje przyszłe zachowania), i sytuacje, w których obowiązujące normy prawne nakazują kwalifikować zachowania lub zdarzenia z przeszłości według derogowanego aktu prawnego. W pierwszym wypadku akt normatywny obowiązuje i podlega kontroli Trybunału Konstytucyjnego (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt K 35/08).

46 Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd (wyrok NSA z 17.7.2012r., sygn. akt II FSK 2658/10), zgodnie z którym nie występuje sprzeczność § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej z przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, polegająca na wprowadzeniu w rozporządzeniu opodatkowania opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału zakładowego, czyli opodatkowania przedmiotu, który nie został ustalony w ustawie i w rezultacie przekroczeniu zakresu upoważnienia ustawowego.

47 Prawidłowa implementacja Dyrektywy nie nakładała więc na Polskę obowiązku zniesienia podatku kapitałowego od czynności podwyższenia kapitału spółek kapitałowych. Od 1 marca 1989 r. obowiązywała stawka regresywna, malejąca wraz ze wzrostem podstawy opodatkowania. Stawkę taką określały kolejno przepisy § 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U.nr 9, poz.52 ze zm.), § 68 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 października 1991 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 90, poz. 405), § 69 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 53, poz. 253 ze zm.), § 69 ust. 1 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 136, poz. 705 ze zm.), zgodnie z którymi wynosiła ona od 2% do 0,1% podstawy opodatkowania. Od 1 stycznia 2001 r. od czynności umowy spółki oraz jej zmiany (jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności prawnych) pobierany jest podatek od czynności cywilnoprawnych, który w okresie do 30 kwietnia 2004 r., według ówczesnego brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., pobierany był według stawek regresywnych, wynoszących od 1% do 0,1% podstawy opodatkowania. Począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stawka podatku od tych czynności jest stała i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania. Skoro Polska nie rezygnując po 1 lipca 1984 r. z opodatkowania umów spółek podatkiem kapitałowym wprowadziła z dniem akcesji, w miejsce podatku regresywnego, podatek według stawki jednolitej w wysokości 0,5 % podstawy opodatkowania, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie naruszyła wynikającej z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 klauzuli stand-still, zabraniającej ponownego wprowadzenia opodatkowania wcześniej zniesionego. Za datę odniesienia należy, bowiem uznać dzień 1 lipca 1984 r., co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 16 lutego 2012 r. C-372/10. Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podatkowi kapitałowemu podlegały operacje polegające na podwyższeniu kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Polska po przystąpieniu do Unii Europejskiej miała zatem prawo opodatkować w dalszym ciągu tego typu czynność cywilnoprawną, co w świetle powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Pack-Holdco nie budzi wątpliwości. Nie zrezygnowała z tego opodatkowania po przystąpieniu do Unii Europejskiej, co wynika jednoznacznie z treści art.1 ust. 1 lit. k), ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., ani też wcześniej w okresie od 1 lipca 1984 r. do daty akcesji. Zmiana stawki opodatkowania, dokonywana w okresie od 1 marca 1989 r. do 30 kwietnia 2004 r. oraz od 1 maja 2004 r., nie stanowiła bowiem odstąpienia od opodatkowania tej czynności. Czynność ta nie została ani zwolniona, ani wyłączona z zakresu opodatkowania. Odwołanie się przez autora skargi kasacyjnej do wywodów Trybunału Sprawiedliwości, zawartych w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., C-212/10 w sprawie Logstor ROR Polska sp. z o.o. na poparcie tezy o niemożności zmiany stawki na stałą, wyższą od najniższej regresywnej jest nieuzasadnione. Wyrok w sprawie Logstor dotyczył czynności pożyczki, o której mowa w art. 4 ust. 2 lit. c) i d) Dyrektywy 69/335/EWG, których opodatkowanie było możliwe po akcesji, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. były one opodatkowane stawką 1%. W polskim systemie prawnym czynność udzielenia spółce pożyczki przez wspólnika (akcjonariusza) podlegająca uprzednio opłacie skarbowej, z dniem 1 stycznia 2001 r. opodatkowana została stawka regresywną (art. 1 ust 3 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Na mocy ustawy z 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42) czynność ta, z dniem 1 maja 2004 r. została zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 9 pkt 10 lit h u.p.c.c. w ówczesnym brzmieniu). Przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Na tle takiego stanu prawa polskiego Trybunał w cyt. wyroku orzekł, że: art. 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG, stoi na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach tej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku. Na tle niniejszej sprawy należy zatem przypomnieć, że państwo polskie nie zrezygnowało z opodatkowania podatkiem kapitałowym zmiany umowy spółki przez podwyższenie jej kapitału zakładowego przez wniesienie wkładu pieniężnego, zarówno w okresie przedakcesyjnym, jak i po dacie 1 maja 2004 r. Skoro Dyrektywa 69/335/EWG obowiązywała w Polsce, co wyraźnie stwierdzono w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Pak- Holdco, dopiero od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, a do tej daty obowiązywały w Polsce wyłącznie przepisy krajowe (pkt 26, 27 i 28 wyroku), to zmiana stawki w dacie akcesji w stosunku do stawki, jaka obowiązywała przed tą datą nie stanowiła naruszenia klauzuli stand-still, bowiem nie dotyczyła okresu, w którym Polskę obowiązywało prawo unijne (por. cyt. wyrok NSA w sprawie II FSK 1806/10).

48 W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego są pozbawione podstaw. Skoro na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG Polska nie była obowiązana do zniesienia podatku pośredniego od gromadzenia kapitału w postaci opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, to przytoczone w zarzutach przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), ust. 3 pkt 2, ust. 5 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9) nie są sprzeczne z prawem unijnym i mogą stanowić podstawę powstania obowiązku i określenia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podobnie, skoro nie została przez Polskę naruszona norma zawarta w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 i wynikająca z niej zasada stand-still, przez wprowadzenie od dnia 1 maja 2004 r. jednolitej stawki opodatkowania, nie można z niej wywodzić wniosku o zwolnieniu z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

49 W tej sytuacji chybione są także zarzuty o charakterze procesowym: naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej i zastosował środek określony w ustawie, a wobec niestwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, nie mógł zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

50 Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

51 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.