Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2019 r., II FSK 2931/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2019 r., II FSK 2931/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1367/16 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz A. K. kwotę 3 417 (słownie: trzy tysiące czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 24 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1367/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

4 Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w P. decyzją z dnia 8 grudnia 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 64.729 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z 9 marca 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że organ ten nie obalił mocy wiążącej ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.).

5 Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 6 października 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 66.881 zł.

6 Do akt administracyjnych Dyrektor UKS włączył następujące dokumenty: protokoły przesłuchania kontrolowanych w charakterze strony: R. P., M. K. i A. K.; oświadczenia: R. P., A. G., K. J.; protokoły przesłuchania świadków: R. P., R. G., T. W., A. G., I. M., W. K., W. M., M. K., K. J., A. T., Z. H., M. D., M. K., A. B., A. F., M. K. i R. A.; uzupełnienie odwołania C. s.c. z 31 sierpnia 2012 r.; pismo A. S.A. z 31 października 2012 r.; pismo E. z 18 lutego 2014 r.; wyciągi z protokołów przesłuchania świadków: M. D. i A. T. oraz wyciąg z protokołu badania ksiąg sporządzony w ramach postępowania kontrolnego u R. P. prowadzącego firmę I. [...] (dalej: I.) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.; pismo Z. z 2 września 2014 r.; pismo N. Sp. z o. o. z 26 sierpnia 2014 r.; pismo P. z dnia 26 sierpnia 2014 r.; pismo A. S.A. z 13 sierpnia 2014 r.; wyciąg z prawomocnej decyzji z 30 lipca 2014 r., określającej R. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.; odpowiedź pełnomocnika R. P. na wezwanie z 11 grudnia 2014 r.; pismo M. Sp. z o. o. z 17 grudnia 2014 r.; pismo P1. Sp. z o. o. z 15 grudnia 2014 r.; pismo Z. W. K. z 11 grudnia 2014 r.; pismo Spółdzielni [...] z dnia 4 grudnia 2014 r.; pismo A. S.A. z 1 grudnia 2015 r.

7 W dniu 10 czerwca 2015 r. organ kontroli skarbowej sporządził protokół z badania księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. spółki cywilnej C., w której skarżący był 50% udziałowcem. W protokole tym zamieścił dokonane wcześniej ustalenia i na ich podstawie, powołując się na przepisy art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2008 r. za nierzetelną w części. Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez I. na łączną kwotę 790.000 zł (z czego na skarżącego przypada kwota 395.000 zł) dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Wskazał, że poza fakturami VAT oraz zgodnym potwierdzeniem wystawcy i odbiorcy faktur odnośnie wykonanych usług i dostawy części, brak jest jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających wykonanie wykazanych na tych fakturach usług naprawy ciepłomierzy i wodomierzy oraz dostawy do nich części. Organ podniósł, że sporne faktury poza lakonicznym opisem wykonanej usługi, nie zawierają ilości sprzedanych towarów, ceny jednostkowej towaru lub usługi oraz kwoty podatku. Skarżący nie przedłożył ani dowodów potwierdzających wydanie do naprawy i przyjęcie urządzeń z naprawy, ani potwierdzeń (przelewów) zapłaty za wykonane usługi.

8 Odnośnie do wskazanej na fakturach dostawy części do wodomierzy organ pierwszej instancji wskazał, że z analizy dowodów zakupu I. wynika, że R. P. nie kupował w 2008 r. części do wodomierzy i ciepłomierzy, co wyklucza możliwość ich dalszej odsprzedaży. Nie wykonywał też napraw, regeneracji, mycia, czyszczenia tych urządzeń ani na zlecenie C., ani na zlecenie innych podmiotów. Organ uznał, że sporządzone przez wspólników C., na potrzeby postępowania kontrolnego, kosztorysy nie zawierały ilości nazw i części zamiennych jakie miały być rzekomo przedmiotem transakcji. Wskazał, że poczynione w postępowaniu kontrolnym ustalenia potwierdzają, iż I. działając jako podwykonawca C., wykonywał w 2008 r. na węzłach cieplnych należących do W. w P. demontaże i montaże ciepłomierzy i wodomierzy (C. realizowała zlecenie na wykonanie demontażu, naprawy, legalizacji i montażu wodomierzy i ciepłomierzy dla S. W. z godnie z umową z 30 lipca 2008 r.). Zakwestionował zaś dokonywanie naprawy wodomierzy i ciepłomierzy przez I.na rzecz spółki C. na działce w Z. oraz w garażu przy ul. W. w P. Powołał się na zeznania świadków (byłych i aktualnych pracowników firmy I. oraz sąsiada skarżącego), z których wynika, że na działce tej znajdował się garaż metalowy, w którym przechowywane były narzędzia i materiały związane z budową domu mieszkalnego należącego do R. P. Natomiast garaż w P. przy ul. W. nie był przystosowany do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ szczegółowo wyjaśnił dlaczego za niewiarygodne uznał złożone w tym zakresie zeznania R. P., jego pracownika R. G. oraz skarżącego i jego wspólnika, porównując je z zeznaniami pozostałych świadków. Zebrany i oceniony materiał dowodowy doprowadził organ kontroli skarbowej do stwierdzenia, że usługi wyszczególnione na fakturach VAT, w treści których jako wykonawcę wskazano I. na łączną kwotę 790.000 zł są fikcyjne.

9 W trakcie prowadzonego postępowania skarżący dwukrotnie (18 marca 2014 r. oraz 30 lipca 2014 r.) wnosił o wszczęcie wobec inspektora kontroli skarbowej P. M. postępowania służbowego bądź dyscyplinarnego oraz o wyłączenie go od udziału w postępowaniu kontrolnym. Organ pierwszej instancji odmówił wyłączenia inspektora.

10 Decyzją z dnia 23 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 64.729 zł.

11 Organ odwoławczy stwierdzi, że zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ pismem z dnia 13 października 2014 r., zgodnie z wymogami zawartymi w art. 70c O.p., skarżący został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania ze względu na wszczęcie wobec niego postępowania karnoskarbowego. Poddał analizie materiał dowodowy i w jej wyniku doszedł do wniosków zbieżnych do wysnutych przez organ pierwszej instancji. Stwierdził, iż usługi wymienione na fakturach wystawionych przez firmę I. dla firmy C. s.c. nie zostały faktycznie przez tę firmę wykonane. Dlatego też wydatki w kwocie 395.000 zł (wg wyliczenia 790.000 zł x 50%) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącego na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

12 Za zasadny uznał organ odwoławczy zarzut dotyczący zaniżenia wartości prac wykonanych przez C. na obiekcie S. W. i w tym zakresie dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów.

13 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 130 § 3 O.p. w zw. z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011, nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: u.k.s.), ponieważ nie można uznać, iż przeprowadzenie przez inspektora P. M. rozmowy z pracownikiem Obwodowego Urzędu Miar w P. K. G. w innym niż obecnie prowadzonym wobec podatnika postępowaniu kontrolnym oraz z pracownikiem W. R. K. na okoliczność udziału strony w określonych zdarzeniach gospodarczych świadczą o braku bezstronności inspektora kontroli skarbowej. Wbrew stanowisku skarżącego, R. K. nie był przesłuchiwany w dniu 3 czerwca 2014 r., został natomiast przesłuchany 14 lipca 2014 r. w ramach prowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego, w którym to przesłuchaniu skarżący brał udział.

14 W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 171a § 1, 2 i 3, art. 172 § 1 i 2 pkt 2 i art. 177 O.p. (wszystkie przepisy w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 192 O.p. oraz w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.), a także naruszenie art. 130 § 3 O.p. w zw. z art. 38 ust. 2 u.k.s.; art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 120 i art. 193 § 1 - 8 O.p. (całość w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.), a także w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.; art. 193 § 6 i art. 290 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. oraz z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 180, art. 210 § pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 ust. 4 i 5 u.k.s. oraz art. 80a ust. 1 i art. 83 ust. 1, art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.; dalej: u.s.d.g.); art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.; art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obydwu instancji oraz o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci notatki służbowej oraz pisma firmy Z1. i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym z tytułu zastępstwa procesowego.

15 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

16 Na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z kopii protokołu badania ksiąg nr 2 z 10 czerwca 2015 r. dotyczącego M. K. na okoliczność kto obowiązany był do prowadzenia ksiąg podatkowych C.

17 Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 106 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) oddalił zawarty w skardze wniosek dowodowy oraz wniosek dowodowy złożony na rozprawie.

18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. Odnośnie do zarzutu dotyczącego bezzasadnej odmowy wyłączenia inspektora kontroli skarbowej P. M., Sąd wskazał, że skarżący zarzuca inspektorowi, iż przeprowadził on w dniu 3 czerwca 2014 r. nieformalne przesłuchanie świadka R. K., nie dokumentując w żaden sposób tej czynności, z czego wywodzi, że inspektor podejmował czynności kontrolne w ukryciu przed stroną. Według skarżącego postępowanie inspektora budzi poważne wątpliwości co do jego bezstronności. Zdaniem Sądu słusznie organ kontroli skarbowej uznał za bezzasadne wnioski skarżącego o wyłączenie inspektora prowadzącego postępowanie. Nie wystąpiła bowiem przesłanka z art. 130 § 1 pkt 7 O.p. w zw. z art. 38 ust. 2 u.k.s. Brak też podstaw do przypisania inspektorowi zachowań, które podważałyby jego bezstronność. W ocenie Sądu rozmowa, którą inspektor odbył z pracownikiem S. R. K. nie była czynnością mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co potwierdziło przesłuchanie tego pracownika dokonane na żądanie strony. Świadek nie posiadał informacji dotyczących okoliczności, do wyjaśnienia których został powołany i przesłuchany. Natomiast przeprowadzenie dowodu z jego przesłuchania zostało zaprotokołowane. Uczestniczyli w nim obaj wspólnicy spółki C., ale nie zadawali świadkowi pytań na okoliczność faktycznego zakresu i przebiegu prac objętych zleceniem otrzymanym od S. W., która zgodnie z wnioskiem skarżącego miała być przedmiotem przesłuchania świadka R. K. Sąd zauważył, że skarżący nie wyjaśnił jaka okoliczność miałaby być udowodniona za pomocą odbytej w dniu 3 czerwca 2014 r. rozmowy między inspektorem a świadkiem.

19 W kontekście powyższego Sąd uznał za niezasadny wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci notatki służbowej dotyczącej rozmowy inspektora z R. K.. Zaznaczył, że musiałby poszukiwać tej notatki, a do tego nie upoważnia Sądu przepis art. 106 § 3 P.p.s.a.

20 Sąd powołał się na 24a ust. 1 u.p.d.o.f., po czym stwierdził, że określenie wysokości przychodu wspólnika możliwe jest po określeniu przychodu spółki cywilnej z uwzględnieniem proporcji jego udziału w spółce. Dlatego też prawidłowo, zdaniem Sądu, organ kontroli skarbowej dokonał badania prowadzonej przez spółkę cywilną (i dla tej spółki) księgi podatkowej odrębnie dla każdego z podatników. Sąd zauważył, iż badaniem objęta była księga spółki cywilnej, ale do jej prowadzenia zobowiązani byli faktycznie jej wspólnicy, ponieważ to oni są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Za pozostającą bez znaczenia Sąd uznał okoliczność sporządzenia protokołu badania ksiąg również w stosunku do drugiego wspólnika C. s.c. i dlatego w oparciu o przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z kopii tego protokołu.

21 Jako bezzasadny Sąd ocenił zarzut prowadzenia faktycznej, choć nieformalnej kontroli podatkowej, która następnie została udokumentowana pozornym protokołem badania ksiąg, zamiast prawidłowo protokołem kontroli. Organ kontroli skarbowej prowadził bowiem postępowanie kontrolne, a nie kontrolę podatkową, a to ma istotne znaczenie w świetle art. 79 ust. 1 i 3 u.s.d.g., a także art. 77 ust. 6 tej ustawy. Sąd zaznaczył, iż postępowanie kontrolne jest w istocie postępowaniem podatkowym, o którym mowa w dziale IV O.p., co wynika z treści art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. Podkreślił, że w ramach tego postępowania organ kontroli skarbowej jest upoważniony do badania ksiąg podatkowych w oparciu o przepisy art. 193 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. W niniejszej sprawie na podstawie dowodów i ustaleń poczynionych w prowadzonym postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej stwierdził w części nierzetelność prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, sporządzając protokół z jej badania. Sama treść protokołu badania ksiąg z 10 czerwca 2015 r., w ocenie Sądu, nie może przesądzać o tym, że organ kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę podatkową, skoro wszczął postępowanie kontrolne, będące jednocześnie odpowiednikiem postępowania podatkowego. Odwołanie się w protokole badania ksiąg do ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym nie zmienia charakteru prowadzonego postępowania kontrolnego w kontrolę podatkową, gdyż nawet bardzo obszerne postępowanie dowodowe może być prowadzone w ramach postępowania kontrolnego.

22 Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonanie jego dowolnej oceny w zakresie negowania realności transakcji z firmą I., udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany materiał dowodowy, dokonując jego swobodnej a nie dowolnej oceny, przy czym w ocenie tej nie pominęły żadnych istotnych dla sprawy dowodów. Przeprowadzone wobec skarżącego postępowanie podatkowe wykazało nierzetelność zapisów księgi podatkowej z uwagi na zaewidencjonowanie w niej faktur wystawionych przez firmę R. P. na naprawę ciepłomierzy i wodomierzy oraz dostawę części do nich. Jedynymi dowodami na wykonanie ww. usług i dostaw były lakonicznie opisane faktury oraz zeznania stron w tych fakturach wskazanych, przy czym zeznania te częściowo się z sobą nie zgadzały, a różnice te przedstawiły organy uzasadniając wydane przez siebie decyzje. Odmawiając wiary niektórym dowodom (np. zeznaniom skarżącego czy świadków R. P., R. G.), organy szczegółowo wyjaśniły powody tej odmowy. Nierzeczywistość zdarzeń udokumentowanych spornymi fakturami wywiodły z całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Informacje zasięgnięte u innych podmiotów zajmujących się naprawą ciepłomierzy i wodomierzy nie stanowiły jedynego dowodu, na podstawie którego organy zakwestionowały możliwość wykonywania tego rodzaju prac przez firmę R. P. w blaszanym pomieszczeniu na jego działce oraz w garażu jego teścia w P. na ul. W., albowiem jego pracownicy (poza R. G., który opowiadał o budynku warsztatowym a nie o blaszanym garażu, który na działce R. P. widzieli pozostali świadkowie) w swoich zeznaniach wykonywania takich prac nie potwierdzili. Informacja udzielona pisemnie przez Z1. sp. z o.o. nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, zaś brak włączenia tego dokumentu do materiału dowodowego nie może być uznane za manipulowanie dowodami i ich wybiórcze traktowanie. Ponadto brak jest jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, iż wystawione w okresie jesiennym faktury dokumentowały naprawy wykonane kilka miesięcy wcześniej. Brak również dowodów na dokonanie zapłaty w kwotach, na które faktury te opiewały. Skarżący podkreślał wielokrotnie, że dokumenty potwierdzające uiszczenie należności gotówką, mimo braku takiego obowiązku, sporządzał i przechowywał, ale ich nie przedstawił. Sąd przypomniał, że R. P., rzekomy dostawca części do wodomierzy nie kupował tych części w latach, w których rzekomo odsprzedał je skarżącemu (m. in. w 2008 r.).

23 W konsekwencji powyższego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe zasadnie uznały, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane spornymi fakturami nie miały rzeczywiście miejsca. Tym samym prawidłowo, w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wydatków objętych ww. fakturami nie uznały za koszty uzyskania przychodu.

24 Skarżący zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej zarzucił:

25 I) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

26 a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w realiach sprawy inspektor prowadzący czynności w toku postępowania kontrolnego winien podlegać wyłączeniu od udziału w tym postępowaniu, a ta okoliczność stanowi bezwzględną przesłankę do uchylenia decyzji przez sąd administracyjny;

27 b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy rozstrzygnięcia organów skarbowych obu instancji obarczone są rażącymi naruszeniami procedury przejawiającymi się w:

28 - naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 171a § 1, 2 i 3, art. 172 § 1 i 2 pkt 2 i art. 177 O.p. (wszystkie przepisy w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 192 O.p. oraz w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.), a także naruszenie art. 130 § 3 O.p. w zw. z art. 38 ust. 2 u.k.s. poprzez bezzasadne zaakceptowanie przez organ odwoławczy stanowiska ówczesnego organu kontroli skarbowej, zgodnie z którym prawidłowe było działanie inspektora kontroli skarbowej przeprowadzającego czynności w toku postępowania kontrolnego - w postaci przeprowadzania faktycznych, przy czym nieformalnych, czynności rzekomo "poza postępowaniem" (bez informowania o tym skarżącego, a wręcz ukrywając to przed nim), które to czynności miały realny i merytoryczny związek z prowadzonym postępowaniem i rzutowały na wynik sprawy, a pomimo tego nie zostały odnotowane w aktach niniejszej sprawy, co w konsekwencji spowodowało zignorowanie przez organy skarbowe regulacji zawartych w przepisach art. 130 § 3 O.p. w zw. z art. 38 ust. 2 u.k.s. na skutek bezzasadnej odmowy wyłączenia prowadzącego te czynności inspektora kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu kontrolnym,

29 - naruszeniu art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 120 i art. 193 § 1 - 8 O.p.( całość w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.), a także w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy Protokołu badania ksiąg z dnia 10 czerwca 2015 r. nr [...]), w sytuacji gdy dowód ten jest sprzeczny z prawem, albowiem badaniem w tym protokole objęta została dokumentacja innego niż skarżący podatnika, a pomimo tego wskazany protokół nie został formalnie włączony do materiału dowodowego sprawy;

30 - naruszeniu art. 193 § 6 i art. 290 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. na skutek rzeczywistego sporządzenia przez organ kontroli skarbowej protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg, co wiąże się ponadto z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 180, art. 210 § pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., a także art. 13 ust. 4 i 5 u.k.s. oraz art. 80a ust. 1 i art. 83 ust. 1, a przede wszystkim art. 77 ust. 6 u.s.d.g. odnośnie "dowodów" wymienionych w pkt 11.2, strony 4, 5 i 6, rzekomego protokołu badania ksiąg;

31 c) naruszenie art. 151 w zw. art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. na skutek rozstrzygania niniejszej sprawy na podstawie ustaleń niemających odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy, co przejawiało się w nieprawidłowej ocenie odnośnie przesłanki wyłączenia inspektora kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu w kontekście przeprowadzonej przez niego nieformalnej "rozmowy" z R. K. dnia 3 czerwca 2014 r. - Sąd pierwszej instancji z jednej strony nie ustosunkował się do części merytorycznych i relewantnych dla niniejszej sprawy kwestii prawnych wynikających z zarzutu skargi, a dotyczących okoliczności braku wyłączenia inspektora od udziału w postępowaniu, z drugiej zaś strony oceniał ten zarzut przyjmując ustalenia sprzeczne z ustaleniami organów;

32 d) naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez:

33 - oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci Protokołu badania ksiąg nr 2 z dnia 10 czerwca 2015 r. nr [...]), sporządzonego w odrębnej sprawie wobec M. K., albowiem dowód służyć miał wyjaśnieniu istotnych kwestii prawnych związanych z podnoszonymi w skardze zarzutami;

34 - oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci pisma z firmy Z1.;

35 e) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo rażącego naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. na skutek naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść skarżącego, co w szczególności przejawiało się w:

36 - dowolnej ocenie organów obu instancji w zakresie negowania możliwości wykonania prac zleconych przez skarżącego jego kontrahentowi,

37 - niedopuszczalnej selekcji materiału dowodowego na niekorzyść skarżącego

38 II) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

39 a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na skutek bezzasadnego nieuznania wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami jako kosztów uzyskania przychodu w 2008 r.;

40 b) art. 70 § 1 O.p. z uwagi na wydanie decyzji obu instancji w warunkach przedawnienia.

41 Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego według norm określonych przepisami prawa.

42 Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów - pisma firmy Z1. oraz Protokołu badania ksiąg nr 2 z dnia 10 czerwca 2015 r. nr [...], sporządzonego w sprawie M. K., ponieważ jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie - oba dokumenty w aktach sprawy.

43 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

44 Na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił oddalić wnioski o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci pisma firmy Z1. oraz Protokołu badania ksiąg nr 2 z dnia 10 czerwca 2015 r., nr [...].

45 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

46 Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, iż uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno spełniać wymogi z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

47 Zauważenia wymaga, że w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

48 Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

49 Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Zgodnie z art.183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

50 Poddając ocenie zarzuty skargi kasacyjnej poprzez pryzmat podanych kryteriów, stwierdzić należy, że nie wszystkie z nich zostały należycie uzasadnione. I tak, w ramach uzasadnienia do zarzutów oznaczonych powyżej I.a, I.b.1, I c (w skardze kasacyjnej oznaczone II.a, II.b.1, II c) nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, chociaż wskazano na naruszenie licznych przepisów. W petitum skargi kasacyjnej skarżący naruszenie przepisów postępowania wymienionych w powyżej wskazanych punktach powiązał z niewyłączeniem z postępowania inspektora prowadzącego postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazywał na naruszenie przepisów postępowania, którego zdaniem skarżącego dopuścił się inspektor kontroli skarbowej i w konkluzji stwierdził, że zachodziły przesłanki wyłączenia inspektora na podstawie art. 130 § 3 O.p.

51 Przepis ten stanowi, iż bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego (brzmienie mające zastosowanie w sprawie). Zatem do wyłączenia pracownika może dojść wówczas, gdy zostanie uprawdopodobnione występowanie okoliczności podważających jego bezstronność, przy czym powinny być to okoliczności inne niż określone enumeratywnie w § 1 art. 130. Skoro w niniejszej sprawie wyłączenia pracownika (inspektora kontroli skarbowej) żądał skarżący, to powinien podnieść argumenty wskazujące na brak jego bezstronności. Natomiast w skardze kasacyjnej, skarżący wyprowadził wniosek o braku bezstronności inspektora z zarzucanego naruszenia przepisów postępowania. Tymczasem naruszenie przepisów postępowania nie zaświadcza samo w sobie o braku bezstronności pracownika, lecz może być oceniane jako brak znajomości przepisów prawa, ich ignorowanie itd., a to może być przesłanką wszczęcia postępowania służbowego, dyscyplinarnego lub karnego (w zależności od stopnia przewinienia), która spełnia kryteria wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu na podstawie § 1 pkt 7 art. 130 O.p.

52 Zauważenia wymaga, że skarżący nie zarzucił inspektorowi notorycznego naruszenia przepisów w toku całego postępowania, ale wiązał je z jedną podjętą przez niego czynnością, tj. przeprowadzoną w dniu z 3 czerwca 2014 r. rozmową z R. K. Skarżący naruszenie przepisów postępowania upatrywał w przeprowadzeniu rozmowy bez jego udziału (zdaniem skarżącego było to przesłuchanie), w niesporządzeniu z rozmowy protokołu lub notatki służbowej, nie wykazaniu tej czynności w metryce sprawy. Skarżący nie wykazał jednak jaki wpływ na wynik sprawy miało przeprowadzenie tej rozmowy oraz brak odnotowania relacji z niej. Skarżący twierdził, że czynność ta (rozmowa) "miała istotne znaczenie dla sprawy", ale poprzestał na tego typu ogólnikach kiedy wskazywał na wagę tej czynności. Skarżący nie wskazał, aby ustalenia poczynione w trakcie tej rozmowy zostały uwzględnione przez organy lub Sąd pierwszej instancji jako istotny dowód w sprawie lub jako dowód, który na przykład ukierunkował dalszy przebieg postępowania dowodowego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i zaskarżonego wyroku nie wynika, aby taka sytuacja miała miejsce, wynika natomiast, że na żądanie skarżącego R. K. został przesłuchany w obecności skarżącego po 3 czerwca 2014 r.

53 Stwierdzić więc należy, że skarżący nie wykazał wpływu na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, których według skarżącego dopuścił się inspektor kontroli skarbowej w związku z powyżej opisaną czynnością (rozmową). Bezsprzecznie nie wykazał, tym bardziej nie uprawdopodobnił, w skardze kasacyjnej braku bezstronności inspektora kontroli skarbowej.

54 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszona przez skarżącego okoliczność, że metryka sprawy nie była aktualizowana na bieżąco, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, ponieważ skarżący miał możliwości zapoznania się z aktami sprawy, tym samym jego prawo do czynnego udziału w postępowaniu nie zostało przez to ograniczone.

55 Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia przepisów wskazanych w pkt I.b.2 i I.d.1 (w skardze kasacyjnej oznaczone II.b.2 i II.d.1). W ramach tego zarzutu skarżący w petitum skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie wielu przepisów postępowania, ale podobnie jak i w uzasadnieniu wcześniej omówionego zarzutu nie wykazał wpływu zarzucanego ich naruszenia na wynik sprawy. O większości z tych przepisów nawet nie wspomniał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

56 Uzasadniając ww. zarzuty skarżący twierdził, że spółka cywilna jest podatnikiem odrębnym od jej wspólników, więc organ bezpodstawnie badał księgi podatkowe innego podmiotu (spółki cywilnej) w postępowaniu dotyczącym skarżącego. Utrzymywał, iż w realiach niniejszej sprawy, w przypadku konieczności badania w toku postępowania kontrolnego ksiąg prowadzonych przez inny podmiot (spółkę cywilną), prawidłowym winno być w pierwszej kolejności dokonanie badania ksiąg w toku postępowania dotyczącego bezpośrednio spółki cywilnej, sporządzenie stosownego protokołu z takiego badania i formalne włączenie go do akt sprawy skarżącego. Natomiast, gdy prowadzenie postępowania wobec tego innego podmiotu jest niemożliwe, jak w niniejszej sprawie w wyniku rozwiązania spółki cywilnej, to w takim przypadku zbadanie ksiąg podatkowych nieistniejącej spółki cywilnej winno mieć miejsce w odrębnym postępowaniu mającym na celu przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług na byłych wspólników. Ponieważ tego nie uczyniono, zdaniem skarżącego, protokół pozbawiony jest cech legalności i nie powinien być dopuszczony jako dowód.

57 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe w całej rozciągłości. Podnoszone przez skarżącego argumenty wskazują, iż jego zdaniem spółka cywilna jest podatnikiem podatku dochodowego, a to błędne założenie doprowadziło go do równie błędnych wniosków. Pozostają one w sprzeczności z regulacją zawartą w przepisie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., z którego wynika, że spółki niemające osobowości prawnej nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych – są nimi natomiast osoby fizyczne będące wspólnikami takich spółek. Skutkiem takiej koncepcji prawnej jest brak możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego (kontrolnego) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wobec spółki cywilnej. Nie jest bowiem możliwe prowadzenie takiego postępowania wobec podmiotu, który nie jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Stanowisko skarżącego, iż spółka cywilna jest podatnikiem podatku dochodowego, odrębnym od jej wspólników, nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego. Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, iż stosownie do postanowień art. 24a u.p.d.o.f. spółki cywilne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów nie przesądza o tym, że ta spółka jest podatnikiem podatku dochodowego. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nie może być odczytywany w oderwaniu od regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Przyjęte na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozwiązanie, iż to spółka cywilna prowadzi księgi podatkowe, mimo że nie jest podatnikiem tego podatku, wynika z istoty funkcjonowania tej spółki.

58 Przypomnieć trzeba, że spółką cywilną jest stosunek obligacyjny oparty na umowie, w której wspólnicy zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jest to specyficzny stosunek prawny, gdyż jego podmioty tworzą rodzaj korporacji, stanowią grupę osób współdziałających dla osiągnięcia zamierzonego – wspólnego dla wszystkich celu. Strony wiąże tożsamość interesów, których zaspokojeniu ma służyć spółka. Żaden przepis prawa nie przyznaje spółce ani atrybutu osobowości prawnej, ani zdolności prawnej. Konsekwencje braku podmiotowości prawnej spółki cywilnej wyrażają się między innymi w tym, że: 1) stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 2) podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 3) stroną postępowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 4) majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników; 5) odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy, a nie spółka. Istnienie spółki ma służyć realizacji wspólnego celu, dla którego spółka powstała. Jak każda wspólność charakteryzuje się jednością przedmiotu, wielością podmiotów oraz niepodzielnością wspólnego prawa (G. Bieniek (red.), Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom I-II, wyd. X - LEX; A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wyd. II - LEX; J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 2000, s. 125).

59 Skoro podmiotami obowiązków są wspólnicy spółki cywilnej, to wydaje się oczywistym, że nałożony na spółkę cywilną obowiązek prowadzenia księgi podatkowej wykonują jej wspólnicy. Z istoty spółki cywilnej wynika, że nie może ona tego obowiązku wykonać. W sytuacji, gdy spółka cywilna jest zawiązana do realizacji wspólnego celu gospodarczego, a przy tym jej majątek jest majątkiem wspólnym wspólników, to logicznym wydaje się, że prowadzona powinna być jedna księga podatkowa. Prowadzenie odrębnej księgi podatkowej przez każdego ze wspólników spółki cywilnej prowadziłoby do zbędnego obciążenia obowiązkami podatkowymi, a poza tym pomimo wspólnych działań w ramach działalności gospodarczej mogłoby prowadzi do braku spójności zapisów w poszczególnych księgach podatkowych. Dlatego jako racjonalne należy ocenić przyjęte na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozwiązanie, iż to spółka cywilna prowadzi księgę podatkową. W rzeczy samej ujęte są w niej przedsięwzięcia gospodarcze jej wspólników. Dlatego w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec wspólnika spółki cywilnej badana jest księga podatkowa prowadzona, zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., przez spółkę cywilną i wbrew stanowisku skargi kasacyjnej jej badanie pozostaje w zgodzie z art. 193 § 6 - § 8 O.p. W takiej sytuacji organ nie ma obowiązku włączać protokołu z badania księgi podatkowej odrębnym postanowieniem do akt podatkowych wspólnika spółki cywilnej, wobec którego prowadzone jest postępowanie podatkowe (kontrolne).

60 W oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa pozostaje stanowisko skarżącego, iż wówczas, gdy spółka cywilna uległa rozwiązaniu, badanie ksiąg podatkowych powinno nastąpić w postępowaniu mającym na celu przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług na byłych wspólników. Po pierwsze, sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów w 2008 r. regulowany był przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), wydanego na podstawie art. 24 ust. 7 u.p.d.o.f., natomiast ewidencje jakie powinien prowadzić podatnik podatku od towarów i usług w 2008 r. określa art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Po drugie, informacje jakie powinny być zawarte w księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencji podatku od towarów i usług nie są takie same. Przez wzgląd na regulacje zawarte w powyżej przywołanych ustawach podatkowych zakres badania księgi prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług jest odmienny niż dla potrzeb podatku dochodowego. Podnieść należy, że dla potrzeb podatku od towarów i usług nie mają znaczenia koszty uzyskania przychodów, na jego gruncie nie funkcjonuje instytucja przychodu, inne są zwolnienia od podatku itd. Ze względu na odmienne regulacje prawne, podatnik może dopuścić się innych nieprawidłowości w podatku od towarów i usług niż w podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy mieć też na uwadze, że zgodnie z art. 193 § 6 O.p. w protokóle badania ksiąg organ określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Brak tych elementów pozbawia protokół wartości dowodowej, przesądza o jego wadliwości. Stwierdzić zatem należy, że protokół badania księgi podatkowej sporządzony dla potrzeb podatku od towarów i usług nie może zastąpić protokołu z badania księgi podatkowej dla potrzeb podatku dochodowego.

61 Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia przepisów postępowania zawarty w pkt I.b.3 petitum skargi kasacyjnej (w skardze kasacyjnej oznaczony II.b.3). W ramach tego zarzutu skarżący również wskazał na naruszenie wielu przepisów postępowania, ale podobnie jak w przypadku poprzednich zarzutów w ogóle nie wykazał wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

62 W uzasadnieniu do ww. zarzutu skarżący twierdził, że protokół z badania ksiąg podatkowych stanowi w rzeczy samej protokół z kontroli podatkowej, a ponieważ kontrola podatkowa nie została wszczęta zgodnie z obowiązującymi przepisami, to protokół nie stanowi dowodu w sprawie.

63 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że niniejszej sprawie nie była prowadzona kontrola podatkowa, lecz postępowanie kontrolne. Wynika to z dokumentów znajdujących się w aktach podatkowych, które jako jeden z pierwszych dokumentów zawierają postanowienie z dnia 24 lutego 2014 r. o wszczęciu wobec skarżącego postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. postępowanie kontrolne jest to postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. W dziale tym znajduje się przepis art. 193 normujący materię dotyczącą badania ksiąg podatkowych w postępowaniu podatkowym. Z zestawienia przywołanych przepisów prawa wprost wynika, iż w postępowaniu kontrolnym, organ kontroli skarbowej może badać księgi podatkowe. Stosownie do postanowień art. 193 § 6 O.p. z czynności tej organ kontroli ma obowiązek sporządzić protokół (protokół z badania ksiąg podatkowych). Tak też postąpił w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej, który związany stanowiskiem wyrażonym w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 marca 2015 r. przeprowadził badanie prowadzonej przez spółkę cywilną księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. i w dniu 10 czerwca 2015 r. sporządził protokół z tej czynności.

64 Kontestowana w skardze kasacyjnej treść protokołu nie obala skuteczności zawartych w nim zapisów z badania ksiąg podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż odwołanie się w protokole badania ksiąg podatkowych do ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym, czy też zawarcie w nim elementów wykraczających poza określone w art. 193 § 6 O.p., nie zmienia charakteru prowadzonego postępowania kontrolnego w kontrolę podatkową. Słusznie Sąd ten uznał, że rzetelność bądź nierzetelność ksiąg podatkowych można stwierdzić wyłącznie w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie. Nie powinno uchodzić uwadze skarżącego, że zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zapisy w tej księdze powinny być dokonywane na podstawie dowodów, które powinny znajdować się w miejscu wykonywania działalności lub miejscu wskazanym przez podatnika (§ 9 ust. 2). § 12 ust. 3 tego rozporządzenia wprost stanowi, że podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, zaś kolejne przepisy stanowią o dokumentach i innych dowodach, które dokumentują zapisy w księdze. O rzetelności księgi podatkowej zaświadczają zatem dowody, na podstawie których zostały naniesione w niej zapisy. Z kolei rzetelność tych dowodów może być zweryfikowana w oparciu o materiał zgromadzony w postępowaniu podatkowym (kontrolnym). Do podważenia rzetelności księgi podatkowej może dojść wówczas, gdy organ podważy dowody stanowiące podstawę zapisów. Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że dla wykazania nierzetelności księgi podatkowej nie wystarczy wyłącznie jej zbadanie. Jak już powiedziano, może okazać się konieczne wykazanie, iż zapisy zamieszczone w księdze zostały naniesione na podstawie dowodów, które np. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są wadliwe. Jeśli organ w protokole badania ksiąg podatkowych stwierdza nierzetelność księgi podatkowej w całości lub w części z powodu podważenia wiarygodności dowodów stanowiących podstawę wpisów, powinien wskazać przyczyny, dla których uznał je za niewiarygodne, a to może uczynić powołując się na zgromadzone w sprawie dowody.

65 Jeśli nawet, jak twierdzi skarżący, sporządzony w niniejszej sprawie protokół zawiera elementy wykraczające poza zakres określony w art. 193 § 6 O.p., to należy je ocenić jako pozostające bez znaczenia dla wyniku sprawy. Wynikające z pominiętych elementów protokołu okoliczności powinny mieć potwierdzenie w zebranych dowodach i tylko w oparciu o nie organ może budować swoje stanowisko w sprawie. Rolą organu odwoławczego, a następnie Sądu pierwszej instancji jest ocena, czy organ pominął dowód z tej części protokołu (protokół stanowi dowód), która ze względu na jej wadliwość utraciła walor mocy dowodowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji takiej oceny nie dokonał.

66 Nie jest to jedyny nieskontrolowany przez Sąd pierwszej instancji element zaskarżonej decyzji. Zgodnie z zarzutem sformułowanym w pkt I.e petitum skargi kasacyjnej (w skardze kasacyjnej oznaczony II.e) Sąd ten nie dokonał należytej kontroli w zakresie ustaleń faktycznych oraz prawidłowości oceny dowodów. Wprawdzie oparcie tego zarzutu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej bez wskazania na naruszenie art. 141 § 4 tej ustawy zawęża możliwości kontrolne Naczelnego Sądu Administracyjnego, to jednak brak ten nie uniemożliwia dokonania kontroli zaskarżonego wyroku w granicach ww. zarzutu, a to przez wzgląd na uchwałę pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 0 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

67 W zakresie dotyczącym meritum sprawy, tj. zasadności pomniejszenia przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów, które sam Sąd pierwszej instancji zdefiniował jako podstawowa kwestia sporna, własne stanowisko Sąd ten ograniczył do fragmentarycznej relacji z przyjętych przez organy ustaleń oraz powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy. Pomimo, iż w sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, Sąd pierwszej instancji abstrahując od niego i nie dokonując analizy jego wartości dowodowej, ogólnikowo stwierdził, że postępowanie dowodowe wykazało nierzetelność zapisów księgi podatkowej. Sąd w ogóle nie poddał kontroli dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów, nie wypowiedział się odnośnie do kompletności zebranego materiału dowodowego, nie dokonał oceny prawnej ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania, a mimo to stwierdził, że brak jest podstaw do przypisania organom podatkowym naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 188, art. 191 O.p. i innych wskazanych w skardze przepisów postępowania.

68 Pomimo licznych i obszernie uzasadnionych zarzutów skargi w zakresie dotyczącym stanu faktycznego sprawy oraz prowadzenia postępowania, Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do nich. Zważywszy na zarzuty i stanowisko skargi kasacyjnej szczególnego znaczenia nabiera brak odniesienia się przez Sąd do zarzutów skargi w zakresie nieprzeprowadzenia przez organ dowodów wnioskowanych przez skarżącego, w tym dowodu z przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli firm, do których zwrócił się organ w sprawie stosowanej przez nie technologii w procesie naprawy wodomierzy i ciepłomierzy oraz dowodu z pisma Z1. sp. z o.o. Pomimo, że Sąd oddalił wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z tego ostatnio wymienionego pisma, to w uzasadnieniu wyroku stwierdził, iż nie służy ono wyjaśnieniu jakichkolwiek wątpliwości związanych z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe. Sąd nie wyjaśnił na jakiej podstawie prawnej dokonał oceny dowodu, którego badania odmówił, oddalając wniosek dowodowy.

69 Sąd nie wskazał, jaki stan faktyczny uznał za miarodajny w niniejszej sprawie. Tymczasem prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Bez takiej oceny sąd administracyjny nie jest władny dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ podatkowy, tj. przyporządkować przyjętego stanu faktycznego do właściwej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku. W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do właściwej normy prawa materialnego, poprzestał na wielce ogólnikowym stwierdzeniu, iż organy podatkowe prawidłowo, w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uznały za koszty uzyskania przychodu wydatków wykazanych w spornych fakturach.

70 Wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku powodują, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie ocenić zasadności zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych oraz zweryfikować podniesionych na tę okoliczność argumentów na podstawie zaskarżonego wyroku. Ich weryfikacja wymagałaby dokonania kontroli zaskarżonej decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny, a to pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego. Zgodnie z tą zasadą decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów.

71 Rzeczą Sądu ponownie rozpoznającego sprawy będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 3 § 1 i art. 134 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a.

72 Wyjaśnić jeszcze pozostaje, że wobec nieprzeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji kontroli ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, przedwczesna jest ocena zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ w ogóle nie został uzasadniony.

73 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci pisma firmy Z1.oraz Protokołu badania ksiąg nr 2 z dnia 10 czerwca 2015 r., nr [...], ponieważ wobec wadliwości zaskarżonego wyroku w zakresie kontroli ustaleń faktycznych, przedwczesne było uznanie ich za dokumenty uzupełniające w rozumieniu art. 106 § 3 P.p.s.a.

74 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.