Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 292/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 292/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 211/16 w sprawie ze skargi K. F. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za marzec 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 grudnia 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz K. F. kwotę 2 217 (dwa tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 października 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 211/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. F. (dalej: skarżący) na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: organ odwoławczy) z 30 grudnia 2015 r. w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za marzec 2010 r.

3 Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że skarga koncentruje się zasadniczo na dwóch kwestiach: zarzutach dotyczących wadliwych ustaleń faktycznych prowadzących do niewłaściwego w ocenie skarżącego zastosowania art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. - Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 z późn. zm., dalej: u.r.z.s.z.o.n.) oraz zarzutu przedawnienia. Zobowiązania skarżącego powstawały w 2010 r. i stawały się wymagalne do 20 kwietnia 2010 r.; ich przedawnienie nastąpiłoby z końcem 2015 r. W ocenie sądu pierwszej instancji bez znaczenia dla kwestii przedawnienia jest fakt doręczenia decyzji pełnomocnikowi skarżącego w 2016 roku.

4 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów:

5 I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

6 1) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 21 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n. poprzez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowych działań organów obu instancji polegających na braku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i niewyjaśnieniu okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jak również zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji błędnego uznania przez organy, iż skarżący obowiązany był do dokonywania miesięcznych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych;

7 2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji działań organów polegających na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, tj. zaniechanie rozpatrzenia wnoszonych w sprawie przez skarżącego wniosków dowodowych, co skutkowało dokonaniem nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu;

8 II. na postawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z przepisami prawa materialnego:

9 1) art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON skutkującego bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia tegoż postępowania;

10 2) art. 21 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż skarżący winien był dokonywać miesięcznych wpłat na PFRON w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych

11 Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

12 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem zasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 1 o.p. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił bowiem faktu, że zaskarżona decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 30 grudnia 2015 r. dotycząca określenia wysokości zobowiązań skarżącego z tytułu wpłat na PFRON za marzec 2010 r. została doręczona 21 stycznia 2016 r., a więc po upływie terminu przedawnienia.

15 Zgodnie z art. 49 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n. do wpłat na rzecz PFRON stosuje się przepisy o.p. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z 16 maja 2014 r., II FSK 1388/12, II FSK 1389/12), wpłaty na PFRON są rodzajem daniny publicznej, nie są jednak podatkiem. Świadczenie podatkowe powinno wynikać z ustawy podatkowej, którą ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych niewątpliwie nie jest. Podatkiem są świadczenia pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, a zatem na rzecz ustawowo określonej grupy podmiotów, do których PFRON jako fundusz celowy się nie zalicza.

16 Mimo że zgodnie z art. 49 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n. do wpłat określonych w art. 21 tej ustawy stosuje się określone przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, wpłaty na PFRON nie są ani podatkiem, ani niepodatkową należnością budżetową, ale quasi-podatkową należnością publiczną. Mają do niej zastosowanie określone przepisy prawa podatkowego, co powoduje konieczność respektowania określonych zasad wykładni tej dziedziny prawa. Oznacza to, że zobowiązanie powstaje w momencie osiągnięcia przez pracodawcę, zatrudniającego co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych mniejszego niż 6%, a jego wysokość uzależniona jest od przeciętnego wynagrodzenia (według danych ogłoszonych przez Prezesa GUS za poprzedni kwartał) i różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych w tym okresie.

17 Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, podjętej w składzie całej Izby, stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Co prawda teza tej uchwały dotyczy szerszego zagadnienia związanego z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, a w jej uzasadnieniu NSA nie wypowiadał się w kwestii, czy dla zachowania terminu przedawnienia istotna jest data wydania, czy też data doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to jednak w orzecznictwie wskazuje się, że istotna jest data doręczenia, a nie data wydania takiej decyzji.

18 Data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 o.p.). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 o.p., poza wyjątkiem dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 o.p.). Tak więc w świetle art. 212 w zw. z art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Pogląd ten przeważa w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z dnia 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; z dnia 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15, z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 377/16, czy też postanowienie NSA z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 925/15).

19 Nie można zatem podzielić poglądu sądu pierwszej instancji, że kwestię przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n., wiązać należy z wydaniem decyzji, a nie z jej doręczeniem. Zgodnie z art. 212 o.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Data doręczenia decyzji istotna jest też dla podatnika, gdyż z datą tą zostaje ukształtowana jego sytuacja prawna. Rozdział 5 Ordynacji podatkowej zawiera całość przepisów dotyczących doręczania pism stronom (decyzji) w postępowaniu podatkowym. Skuteczne doręczenie decyzji, zwłaszcza zaś data doręczenia, ma wpływ na bieg terminów procesowych, a po ich upływie na prawa i obowiązki stron. Zwrot, iż organ podatkowy jest związany, oznacza pełne konsekwencje zarówno w znaczeniu powstałych obowiązków, jak i uprawnień.

20 Tak więc - w świetle regulacji Rozdziału 5 i przepisu art. 212 o.p. - nie można zaakceptować poglądu, że organ podatkowy i strona związane są wydaną a nie doręczoną decyzją. Taka wykładnia ww. przepisów stoi w wyraźnej i jednoznacznej opozycji zarówno do treści art. 212 o.p., jak i przepisów Rozdziału 5 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim zaś taka interpretacja pozostaje w sprzeczności z zasadą oficjalności i w efekcie działa na niekorzyść podatnika. Teoretycznie bowiem możliwa jest sytuacja, że zostanie wydana decyzja - która z różnych przyczyn - nie zostanie wyekspediowana do podatnika i/bądź nie zostanie mu doręczona.

21 Data wydania decyzji informuje, iż w dniu tym sporządzona została decyzja, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji wskazuje także na nader istotny element w sprawowaniu orzecznictwa, gdyż pozwala ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie.

22 Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z datą, od której organ i strony będą związani decyzją. Związanie bowiem organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie. W dacie doręczenia stronie decyzji - wchodzi ona do obrotu prawnego, jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska, co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287).

23 Skoro tylko doręczona decyzja może rodzić skutki prawne zarówno dla strony, jak i organu, to oznacza, że decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 30 grudnia 2015 r. w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p., gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia (tj. z dniem 31 grudnia 2015 r.), a więc zobowiązania nieistniejącego.

24 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a., uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Orzekając o zwrocie kosztów postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny kierował się dyspozycją art. 207 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu, zbadać należy m. in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika, Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono analogicznej treści skargę kasacyjną w tożsamej rodzajowo sprawie (II FSK 291/17), co wymagało od pełnomocnika skarżącego mniejszego niż normalnie nakładu pracy.