Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2017 r., II FSK 2917/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2017 r., II FSK 2917/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2927/14 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 27 maja 2015 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2927/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 lipca 2014 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 8 kwietnia 2014 r. stwierdził S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 35 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 639.715 zł. W uzasadnieniu wskazał, że wnioskiem z 31 grudnia 2012 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wskazując, że w dniu 30 listopada 2007 r. przed notariuszem R.B., sporządzono protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki D. Spółka z o.o. - obecnie S. Spółka z o.o (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki D. Spółka z o.o. uchwałą Nr 1 z 30 listopada 2007 r podwyższyło kapitał zakładowy spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 128.000.000 zł, poprzez utworzenie 127.950 nowych, równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 127.950.000 zł. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki postanowiło, iż całość nowych udziałów zostaje objęta przez jedynego wspólnika - Spółkę S. Spółka z o.o., z siedzibą w W. Objęte udziały zostały pokryte w całości poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa S. Spółka z o.o. z siedzibą w W., czyli zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 55' Kodeksu cywilnego. Od dokonanej czynności zmiany umowy spółki, notariusz jako płatnik, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 639.750 zł. Uzasadniając wniosek z stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych spółka wskazała, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego wskazanymi w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE. L. z 1969 r. Nr 249, poz. 25 ze zm.).

5 Organ I instancji, decyzją z dnia 22 kwietnia 2013 r. stwierdził nadpłatę w podatku od czynności w kwocie 35 zł i dokonał jej zwrotu na rachunek bankowy spółki S. Spółka z o.o. oraz odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w kwocie 639.715 zł. Wskutek odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 30 lipca 2013 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż organ I instancji winien przeanalizować możliwość zastosowania w sprawie art. 5 ust. 3 tiret 1 Dyrektywy Kapitałowej i ewentualnego wyłączenia z podstawy opodatkowania sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, przeznaczonych na podwyższenie kapitału D.Sp. z o.o., jeśli aktywa te wcześniej zostały objęte podatkiem kapitałowym.

6 Realizując wytyczne organ I instancji pismem z dnia 17 października 2013 r. wezwał spółkę do udzielenia wyjaśnień, czy suma aktywów należących do spółki kapitałowej, które zostały przeznaczone na podwyższenie kapitału spółki D. Spółka z o.o. była wcześniej objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka oświadczyła, iż suma aktywów należących do spółki kapitałowej, które zostały przeznaczone na podwyższenie kapitału nie była wcześniej objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

7 Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 8 kwietnia 2014 r. ponownie odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w kwocie 639.715 zł uznając, że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41. poz. 399 ze zm.), - dalej "u.p.c.c." na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki były zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG.

8 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 21 lipca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia szeroko przeanalizował regulacje krajowe oraz przepisy Dyrektywy 69/335/EWG i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i wskazał, że w świetle przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. umowa spółki polegająca na jej utworzeniu podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej, niż 0,5 %, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 ze zm.)- dalej "u.o.s.", zaś konkretyzacją tej ustawy było rozporządzenie wykonawcze Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. z 1983 r. Nr 34, poz. 161 ze zm.)., przewidujące obowiązek uiszczenia opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia wykonawczego RM), stawki opłaty wynosiły zaś 10% i 5% w zależności od tego, co stanowiło przedmiot wkładu. Polska, wraz z podpisaniem Traktatu Akcesyjnego, zobligowana została do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż te, które określa art. 9 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jeżeli 1 lipca 1984r.: były zwolnione z podatku, lub opodatkowanie stawką 0,5% lub niższą (art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę nr 85/303/EWG). Skoro czynność zawiązania spółki, jak również zmiana jej umowy, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, w dniu 1 lipca 1984 r. nie były w polskim porządku krajowym zwolnione z podatku kapitałowego, to w ocenie organu odwoławczego Polska, po dniu przystąpienia do UE (1 maja 2004 r.), była uprawniona do utrzymania opodatkowania przedmiotowej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

9 Ponadto organ zauważył, że jego zdaniem, wobec czynności wniesienia aportu w dniu 30 listopada 2007 r. jako czynności neutralnej dla podatku od towarów i usług, nie ma zastosowania wyłączenie z podatku od czynności cywilnoprawnych wynikające z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

10 W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

11 a) art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie w sprawie;

12 b) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3 u.p.c.c., poprzez ich zastosowanie, pomimo niezgodności z przepisem art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji wniesienia wkładu do spółki kapitałowej w konsekwencji której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w spółce;

13 c) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 69/335, w zw. z art. 18 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969r. i w zw. art. 2 Aktu Akcesyjnego, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stałości ("standstill");

14 d) art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), poprzez ich niezastosowanie, pomimo, iż sporna kwota została przez płatnika pobrana nienależnie, a tym samym stanowiła nadpłatę, konsekwentnie poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, m.in. podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1, jak również art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji i w związku z tym pobranie przez płatnika podatku nastąpiło w kwocie nienależnej;

15 e) art. 10 i art. 249 TWE, art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego.

16 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

17 Oddalając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że zgodność regulacji polskiej ustawy podatkowej z postanowieniami dyrektywy 69/335/EWG należy badać z uwzględnieniem jej treści obowiązującej w dniu akcesji, a więc w brzmieniu ukształtowanym dyrektywą 85/303 w odniesieniu do czynności prawnych podniesienia kapitału zakładowego sprzed 1 stycznia 2009 r., tj. daty wejścia w życie dyrektywy 2008/7/WE, która zastąpiła dyrektywę 69/335/EWG):

18 Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r.

19 Zatem istotna dla sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), obligowała Polskę do zwolnienia od p.c.c. operacji podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu pieniężnego lub niepieniężnego (w tym w postaci przedsiębiorstwa). Z punktu widzenia uwarunkowań wynikających z treści art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, które polski prawodawca winien był uwzględnić z dniem akcesji, tj. 1 maja 2004 r., naliczanie od tej daty podatku kapitałowego, m.in. od czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, uzależnione było wyłącznie od faktu istnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) w porządku prawnym państwa przepisów, przewidujących opodatkowanie podatkiem kapitałowym takich czynności i to według stawek wynoszących więcej niż 0,5%.

20 Jak słusznie wskazały organy wydające rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 roku, objęte zakresem normowania dyrektywy 69/335, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, oraz (zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 u.o.s.) wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d u.o.s., opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stosownie natomiast do § 54 ust. 3 rozporządzenia RM, podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast według § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia RM stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5% (a więc powyżej 0,5%).

21 Wobec powyższego w ocenie WSA określone w dyrektywie 69/335/EWG "operacje" (m.in. podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej) mogły w dacie akcesji państwa nadal podlegać opodatkowaniu, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% (art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG ze zm.) i podatek ten nie został po dacie 1 lipca 1984 r. zniesiony. Obie przesłanki zostały w sprawie spełnione dlatego prawidłowo organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

22 Prawidłowo w ocenie sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zwrócił uwagę, że odrębny problem wiąże się z kwestią opodatkowania p.c.c. czynności prawnych podniesienia kapitału zakładowego spółek, w przypadku pokrycia udziałów wkładem niepieniężnym. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, umowy spółki i jej zmiany, umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Do czynności prawnych umowy spółki lub jej zmiany, w razie wniesienia do niej wkładów niepieniężnych (niebędących przedsiębiorstwem lub zakładem [oddziałem] samodzielnie sporządzającym bilans) zastosowanie miało wyłączenie z opodatkowania wymienione w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 19 listopada 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/12) wyjaśnił, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże w myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do 30 listopada 2008 r., dalej: "u.p.t.u."), przepisów ustawy (o podatku od towarów i usług) nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis ten uległ zmianie i wyłączeniu z zakresu obowiązywania u.p.t.u. podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (pojęcie węższe niż zorganizowana część przedsiębiorstwa), to transakcje takie – dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.

23 Ponieważ w rozpatrywanej sprawie ocenie poddana została czynność prawna związana z pokryciem nowopowstałych udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa (bezsporny element stanu faktycznego), zasadnie przy dokonaniu tejże czynności prawnej został obliczony, pobrany i przekazany przez płatnika właściwemu organowi podatkowemu podatek od czynności cywilnoprawnych. Zatem art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, nie wyłączał (w odniesieniu do omawianej czynności prawnej) możliwości zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, a także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.

24 Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpiła skarżąca spółka domagając się jego uchylenie w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi, oraz zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

25 Pełnomocnik skarżącej rozstrzygnięciu sądu I instancji zarzucił:

26 1) zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz.1270 ze zm.)- dalej "p.p.s.a"- naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy., tj.:

27 a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 Ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r., nr 153; poz. 1269 ze zm., dalej jako Ustawa o ustroju sądów administracyjnych), poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2.poniżej;

28 b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 Ustawy o ustroju sądów administracyjnych, poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora IS;

29 2) Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

30 a) art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie w sprawie;

31 b) art.1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art.1 ust. 5 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3 u.p.c.c., poprzez ich zastosowanie, pomimo niezgodności z przepisem art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji wniesienia wkładu do spółki kapitałowej w konsekwencji której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w spółce

32 c) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 69/335, w zw. z art. 18 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. (dalej jako Konwencja wiedeńska) i w zw. art. 2 Aktu Akcesyjnego, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stałości ("standstill");

33 d) art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 O.p., poprzez ich niezastosowanie, pomimo, iż sporna kwota została przez płatnika pobrana nienależnie, a tym samym stanowiła nadpłatę, konsekwentnie poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, m.in. podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1, jak również art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji i w związku z tym pobranie przez płatnika podatku nastąpiło w kwocie nienależnej;

34 e) art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 roku, nr 90, póz. 864/2 ze zm., zwanego dalej TWE), art. 2 Aktu Akcesyjnego1 (dalej jako Akt Akcesyjny), art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego2 oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm., zwanej dalej Konstytucją RP), poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego.

35 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

36 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

37 Zgodnie z dyspozycją art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku.

38 Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności odmowy uwzględnienia wniosku strony w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, którą to opłatę spółka uiściła podczas sporządzania umowy podwyższającej jej kapitał zakładowy. Wprawdzie skarżąca podnosiła także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jednak kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma ocena wskazywanego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji. Natomiast pozostałe zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty są konsekwencją domniemanych wad wynikających z niezastosowania tego przepisu.

39 Przechodząc do oceny argumentów podniesionych w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności wskazać należy na wadliwość zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji artykuł 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 zmienionej dyrektywą 85/303 polegającego na błędnym przyjęciu, że dla zastosowania przewidzianego nim zwolnienia nie istotna jest regulacja prawna obowiązująca na terenie Polski w dniu 1 lipca1984 roku. Interpretacji spornego w niniejszej sprawie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej dokonał w trybie orzeczenia prejudycjalnego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 lutego 2012 roku C-372/10 Pak-Holdco. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. W swoim rozstrzygnięciu Trybunał podkreślił, że przed dniem 1 maja 2004 roku przepisy dyrektywy 69/335 nie znajdowały w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia uregulowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 26). Trybunał podkreślił także, że dla potrzeb wykładni i stosowania spornej dyrektywy w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa do Wspólnoty. Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem art. 7 ust. 1, lecz również z kontekstem i naczelnym celem tej regulacji, którym jest ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału.

40 Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W przypadku przystąpienia do Unii zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy bowiem również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w Akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie w.w. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 32; wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska, pkt 33).

41 W kontekście powyższego rozstrzygnięcia wskazać należy, że prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 wskazuje, że przepis ten zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia z podatku wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy i to pod warunkiem, że operacje te były w dniu 1 lipca 1984 roku w prawie krajowym państwa członkowskiego zwolnione od podatku lub opodatkowane stawka 0,5 % albo niższą. Stanowisko powyższe znalazło swój wyraz także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego por. wyrok NSA z 1 marca 2012 roku sygn. akt II FSK 1698/10, wyrok NSA z 26 marca 2012 roku sygn. akt II FSK 1670/10 , wyrok NSA z 12 kwietnia 2012 roku sygn, akt II FSK 536/12 (dostępne w bazie https://cbois.nsa.gov.pl). Jak trafnie przyjęły w sprawie organy podatkowe obowiązująca w dniu 1 lipca 1984 roku stawka opłaty skarbowej uregulowana w przepisach ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej była wyższa niż 0,5 %. W konsekwencji za prawidłowe uznać należy stanowisko organu odwoławczego., że przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 zwolnienie nie miało zastosowania do zaistniałego w stanie faktycznym rozstrzyganej sprawy podwyższenia kapitału zakładowego. W konsekwencji czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu stosownie do przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

42 Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 października 2012 r., w sprawie sygn. akt II FSK 2550/12 wskazał w zakresie wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy, że: "w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa [...] która to czynność nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług ani z tego podatku zwolniona i w związku z tym nie podlegała zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., podatnik nie może się [...] skutecznie powołać na zasadę kontynuacji zwolnienia z opodatkowania (stand still)".

43 Podzielając w pełni zaprezentowane wyżej poglądy należy uznać, że sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Przyjął bowiem prawidłową wykładnię spornej regulacji. W konsekwencji poprawnie ocenił zastosowanie przez organ podatkowy wskazywanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów u.p.c.c., skutkiem czego było uznanie zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki.

44 Brak nieprawidłowości w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego skłania także do wniosku, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasady legalizmu i praworządności określonej w art. 120 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji wywiązał się w należyty sposób z obowiązku kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz zastosował adekwatny do wyniku tej kontroli środek przewidziany w art. 151 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji dokonał wnikliwej analizy prawidłowości i kompletności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania oraz zastosowania prawa materialnego.

45 Wobec stwierdzenia, że żaden ze zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

46 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. a w zw z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).