Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2014 r., II FSK 2911/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2014 r., II FSK 2911/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 337/12 w sprawie ze skargi C. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2011 r. nr ILPB2/415-906/11-3/TR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 337/12, uwzględnił skargę C. G. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżący wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Skarżący zapisał się w 2005 r. do spółdzielni mieszkaniowej, która w 2006 r. uzyskała pozwolenie na budowę domów jednorodzinnych. Ponieważ spółdzielnia nie posiadała środków na budowę domów, Skarżący zaciągnął w dniu 29 grudnia 2006 r. kredyt. Uzyskane w ten sposób pieniądze były wypłacane wykonawcom po zakończeniu poszczególnych etapów budowy.

4 W dniu 29 października 2008 r. pozwolenie na budowę zostało wstrzymane, ponieważ w części domów zmieniono projekty. Kwestia ta jednakże nie dotyczyła domu Skarżącego, ponieważ nie wprowadzał on żadnych zmian. Pozwolenie na wznowienie robót zostało wydane 12 października 2009 r., w czasie gdy budowa domu Skarżącego została już zakończona. W dniu 29 października 2008 r. Spółdzielnia przeniosła na Skarżącego i jego żonę prawo własności działki wraz z rozpoczętą budową domu.

5 W tym stanie rzeczy Skarżący zadał pytanie, czy ma prawo odliczać od podstawy obliczenia podatku spłacane odsetki od kredytu od dnia zakończenia budowy zgłoszonej do starostwa i urzędu skarbowego?

6 W ocenie Skarżącego, prawo to mu przysługuje, ponieważ bez środków pieniężnych, pochodzących z zaciągniętego przez niego kredytu, spółdzielnia nie wybudowałaby domu.

7 Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem organu, w opisanym stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki zastosowania ulgi unormowanej w art. 26b ust. 1 i 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Organ stwierdził bowiem, że Skarżący nie przeznaczył środków pochodzących z kredytu na zakup nowo wybudowanego domu albo jego budowę. W dniu 29 października 2008 r. spółdzielnia przeniosła bowiem na Skarżącego i jego żonę prawo własności do nieruchomości gruntowej oraz położonego na niej budynku znajdującego się w budowie. Równocześnie z treści wniosku wynika, że Skarżący nie przepisał na siebie pozwolenia na budowę. Tym samym inwestorem prowadzącym budowę pozostawała spółdzielnia. W konsekwencji tego Skarżący ani nie nabył nowo wybudowane domu, ani nie prowadził jego budowy.

8 Organ wyjaśnił także, że zgodnie z art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.b.", do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie potrzebne jest pozwolenie na budowę, można przystąpić po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten nie zgłosi w ciągu 21 dni sprzeciwu w drodze decyzji. Tym samym zakończenie budowy następuje wówczas, gdy obiekt odpowiada warunkom przewidzianym przez prawo budowlane, a okoliczność ta została zgłoszona do odpowiedniego organu.

9 Wezwawszy bezskutecznie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ błędnie przyjął, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia odsetek od kredytu od podstawy opodatkowania.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i ją uwzględnił.

11 W motywach wyroku sąd zwrócił uwagę, że we wniosku nie wskazano, z jakiej podstawy prawnej Skarżący wywodzi swoje prawo do zastosowania ulgi podatkowej. Organ interpretacyjny uznał natomiast, że z uwagi na przedstawiony we wniosku stan faktyczny, chodzi o sytuacje wymienione w art. 26b ust. 1 pkt 1 albo 3 u.p.d.o.f.

12 Odnosząc się do przesłanki, o której jest mowa w art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej. Przepis ten dotyczy bowiem podatników, którzy samodzielnie realizują inwestycję w postaci budowy budynku mieszkalnego, na podstawie wydanego na nich pozwolenia na budowę. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika natomiast, że budowę prowadziła Spółdzielnia, a Skarżący jedynie pośrednio ją finansował.

13 Sąd pierwszej instancji zajął natomiast stanowisko, zgodnie z którym nabycie budynku, który z uwagi na brak formalnego zakończenia procesu budowy w momencie przeniesienia prawa własności, określono jako "rozpoczęta budowa", nie wyklucza możliwości zastosowania ulgi podatkowej na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Użyte w tym przepisie pojęcie "nowo wybudowanego budynku mieszkalnego" odnosi się bowiem do budynków, które wcześniej nie istniały, właśnie powstałych. Nie można jednak z treści tego przepisu wywodzić, że przez budynek "wybudowany" należy rozumieć taki obiekt, którego budowa zakończyła się zgodnie z wymogami przewidzianymi w Prawie budowlanym. Taką wykładnię, zdaniem sądu pierwszej instancji, należy uznać za zbyt daleko idącą. Przede wszystkim, w przeciwieństwie do art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie zawarto odesłania do Prawa budowlanego.

14 Zdaniem sądu pierwszej instancji nie ma podstaw aby przyjąć – tak jak uczynił to organ interpretacyjnej – że warunek zakończenia budowy w rozumieniu Prawa budowlanego jest przesłanką istotną dla zastosowania ulgi przewidzianej w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wymóg zupełnego wykończenia budynku pozostaje w sprzeczności nie tylko z wykładnią językową tego przepisu, ale również z jego wykładnią celowościową. Odwołując się do wyroków Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 815/07) oraz z dnia 8 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1975/08), sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że użycie zwrotu "nowo wybudowany budynek" miało na celu wykluczenie możliwości zastosowania opisywanej ulgi do budynków mieszkalnych nabytych w tzw. wtórnym obrocie. Celem uregulowania zawartego w powyższym przepisie jest bowiem wprowadzenie określonych preferencji dla osób podejmujących inwestycje mające na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Wobec tego stan wykończenia nabywanego budynku mieszkalnego nie może stanowić warunku zastosowania opisywanej ulgi podatkowej. Przyjęcie stanowiska Ministra Finansów premiowałoby natomiast tych podatników, którzy sami wybudowali budynek mieszkalny albo nabyli go w stanie, który umożliwiał dopełnienie formalności przewidzianych w rozdziale 5 Prawa budowlanego. Wyłączałoby natomiast poza zakres zastosowania art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tych podatników, którzy nabyli budynki w stanie wymagającym przeprowadzenia pewnych prac wykończeniowych.

15 W tym zakresie sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko i argumentację przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1006/10.

16 Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie wynika jasno, jaki charakter miały wpłaty Skarżącego na rzecz spółdzielni mieszkaniowej. Biorąc pod uwagę treść przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o Spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r., nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) wpłaty te mogły stanowić wkład budowlany do spółdzielni. Tymczasem organ nie wezwał Skarżącego do wskazania na podstawie, jakiego przepisu miałby prawo do skorzystania z ulgi, ewentualnie wyjaśnienia, czy kwoty przekazane spółdzielni, a pochodzące z kredytu, stanowiły wkład budowlany, o którym jest mowa w art. 26b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Skoro podatnik nie wskazał konkretnej podstawy prawnej, na podstawie której nabyć miałby prawo do stosowania ulgi podatkowej, organ powinien był rozważyć także możliwość zastosowania ulgi przewidzianej w powyższym przepisie.

17 Formułując wskazania co do dalszego postępowania, sąd pierwszej instancji nakazał Ministrowi Finansów uwzględnić wykładnię art. 26b ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.f. oraz wezwać Skarżącego do uzupełnienia wniosku poprzez sprecyzowanie, czy domagał się od organu zajęcia stanowiska co do możliwości zastosowania ulgi na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 2 przywołanej ustawy.

18 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

19 - fakt, iż w momencie nabycia przez Skarżącego budynku został on określony jako "rozpoczęta budowa" nie wyklucza możliwości zastosowania ulgi odsetkowej na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z uwagi na brak formalnego zakończenia procesu budowy;

20 - stan wykończenia nabywanego budynku nie ma wpływu na prawo do skorzystania z ulgi odsetkowej. Stanowisko sądu pierwszej instancji wskazuje, że prawo do skorzystania z opisywanej ulgi rodzi także nabycie budynku w tzw. stanie surowym otwartym.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

22 Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

23 Analiza zarzutów skargi kasacyjnej, jej uzasadnienia oraz motywów zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że istotą sporu jest wykładnia użytego w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęcia "nowo wybudowanego budynku mieszkalnego". Minister Finansów w interpretacji indywidualnej, a następnie skardze kasacyjnej, wywodził, że przez "wybudowanie" należy rozumieć nie tylko fizyczne wzniesienie obiektu, ale również zakończenie procesu budowy w ten sposób, że budynek będzie spełniał wymogi formalne określone w art. 54, art. 55 i art. 57 u.p.b. Organ wskazał bowiem, że warunkiem zastosowania opisywanej ulgi podatkowej jest istnienie budynku mieszkaniowego zarówno w "sensie materialnym", jak i formalnym. Przez istnienie materialne pełnomocnik organu rozumie sytuację, w której budynek znajduje się w stanie umożliwiającym zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. W ujęciu formalnym budynek istnieje "poprzez wypełnienie obowiązujących procedur prawnych pozwalających dany obiekt za taki uznać" (s. 8 skargi kasacyjnej). Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takiej procedury nie przewidują, należy odwołać się do uregulowań zawartych w ustawie Prawo budowlane (art. 54 i art. 55 u.p.b.).

24 W tym zakresie Sąd w niniejszym składzie, podobnie jak sąd pierwszej instancji, w pełni podziela pogląd, jakiemu dał wyraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1006/10). Powyższa kwestia była także przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1480/12) oraz dnia 26 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1691/11), w których zajęto stanowisko zbieżne z przedstawionym poniżej.

25 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Minister Finansów błędnie postawił znak równości pomiędzy wybudowaniem budynku mieszkalnego, a zakończeniem budowy w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Nie można zgodzić się z tezą organu, że "w przypadku wznoszenia budynków mieszkalnych, zakończenie budowy to moment oddania budynku do użytkowania zgodnie z przepisami Prawa budowlanego" (s. 8 skargi kasacyjnej). W interpretacji indywidualnej w sposób nieuprawniony utożsamiono wybudowanie budynku w rozumieniu art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z zawiadomieniem o zakończeniu budowy albo koniecznością uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie (art. 54 i art. 55 u.p.b.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, są to jedynie czynność formalne, a przede wszystkim wtórne i następcze względem zakończenia budowy. Ponadto, jak słusznie argumentował Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wcześniej wyroku, analiza językowa pojęcia "nowo wybudowanego budynku mieszkalnego", nie daje podstaw do wyprowadzenia tak daleko idących wniosków, które w istocie prowadzą do skonstruowania przez organ podatkowy pozanormatywnych warunków, od których uzależnia się prawo do zastosowania ulgi podatkowej. W art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w przeciwieństwie do art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., nie zawarto bowiem odesłania do przepisów ustawy Prawo budowlanego, których łączne odczytanie mogłoby utworzyć definicję legalną interpretowanego pojęcia. Gdyby ustawodawca uzależniał możliwość skorzystania z opisywanej ulgi od wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku mieszkalnego, bez wątpienia warunek taki sformułowałby wprost w art. 23 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zamierzone cele ustawodawca powinien bowiem osiągać formułując przepisy w sposób jednoznaczny (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 1998 r., FPS 4/98 oraz wyrok NSA z 22 sierpnia 2008 r., II FSK 815/07).

26 Biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną w interpretacji indywidualnej, w istocie rzeczy Minister Finansów nie przeprowadził wykładni ustawowego pojęcia "nowo wybudowany budynek mieszkalny", zawężając jego językową analizę do słowa "wybudowany". Tym samym zignorował kontekst językowy i prawny w jakim słowo to się znajduje. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez nowo wybudowany budynek mieszkalny należy rozumieć taki obiekt, który wcześniej nie istniał, wybudowany od podstaw (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2008 r., II FSK 815/07). W konsekwencji jego budowa zwiększyła dotychczas istniejący zasób mieszkaniowy. Co istotne, definicja ta znajduje potwierdzenie w wykładni celowościowej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2010 r. (II FSK 1975/08), "w omawianym przepisie ustawodawca realizuje cel zmierzający do rozwoju budownictwa mieszkaniowego wspierając działalność ludności przez stosowanie odpowiedniej polityki kredytowej na budownictwo." Przy interpretowaniu tego wyrażenia nie można bowiem pominąć celu ulgi jakim jest "zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych". Ulga podatkowa przewidziana w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. realizuje bowiem konstytucyjny obowiązek prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli.

27 W świetle powyższego prawo do odliczenia powstaje niezależnie od zgłoszenia faktu zakończenia budowy właściwemu organowi lub uzyskania pozwolenia na jego używanie. Przyjęcie stanowiska przeciwnego dyskryminowałoby tych podatników, którzy nabyli budynki w stanie wymagającym przeprowadzenia pewnych prac wykończeniowych i w sposób pośredni zmuszałoby do powierzania jednemu podmiotowi wszystkich prac, tak aby budynek znalazł się w tak zwanym stanie surowym zamkniętym. Należy zatem przyjąć, że warunkiem wystarczającym jest nabycie go w tzw. stanie surowym (por. teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt 1691/11).

28 Należy także nadmienić, że jakkolwiek skargą kasacyjną zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji w całości, pełnomocnik organu nie odniósł się do kwestii ewentualnego zastosowania art. 26b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. i konieczności wezwania Skarżącego do doprecyzowania w tym zakresie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

29 Mając na uwadze podniesione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.