Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1480/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1480/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 597/11 w sprawie ze skargi K. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2011 r., nr IBPBII/2/415-193/11/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. N. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/GL 597/11, w sprawie ze skargi K. N. na interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 14 kwietnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia limitu odsetek podlegających odliczeniu w ramach ulgi odsetkowej uchylił zaskarżoną interpretację.

3 I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia.

4 W dniu 10 lutego 2011r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej także w skrócie: organ interpretacyjny bądź Minister Finansów) wniosek K. N. (dalej: Wnioskodawczyni lub Skarżąca) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia limitu odsetek podlegających odliczeniu w ramach ulgi odsetkowej.

5 W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

6 W dniu 13 lipca 2005 r. Skarżąca wraz z mężem zawarła umowę, której przedmiotem było wybudowanie na ich rzecz przez wykonawcę prowadzącego działalność gospodarczą budynku mieszkalnego oraz zobowiązanie wykonawcy do przeniesienia na rzecz małżonków prawa własności do wybudowanego budynku wraz z przynależnym do niego gruntem. Budynek został wybudowany przez wykonawcę na podstawie wydanego na jego rzecz pozwolenia na budowę. Nieruchomość gruntowa wraz z budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym została przeniesiona na rzecz Wnioskodawczyni i jej męża przez wykonawcę umową zawartą w formie aktu notarialnego w dniu 6 marca 2006 r. Cena sprzedaży wyniosła 181.500,00 zł, przy czym obejmowała ona łącznie cenę gruntu i cenę budynku. Sprzedaż została dokonana w ramach prowadzonej przez wykonawcę działalności gospodarczej. Wykonawca wystawił Wnioskodawczyni i jej mężowi z tytułu sprzedaży dwie faktury VAT na łączną kwotę 181.500,00 zł. Wykonawca przekazał Wnioskodawczyni i jej mężowi budynek do indywidualnego wykończenia w dniu 6 marca 2006 r. W dniu 17 sierpnia 2005 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarła umowę o kredyt na budownictwo mieszkaniowe na kwotę 101.890,00 franków szwajcarskich, następnie w dniu 19 grudnia 2006 r. aneks do umowy, zgodnie z którym zwiększona została kwota kredytu do 119.250,00 franków szwajcarskich. Łączna kwota udzielonego kredytu w przeliczeniu na złotówki wyniosła 286.192,34 zł., przy czym do dnia 28 grudnia 2006r. zadłużenie wyniosło 245.540,43 zł.

7 Wielkość uiszczonych przez małżonków odsetek od kredytu w poszczególnych latach kształtowała się następująco: za rok 2006 - 5.044,05 zł., za rok 2007 - 8.080,81 zł., za rok 2008 - 8.481,14 zł., za rok 2009 - 4.214,88 zł.

8 W akcie notarialnym nie ustalono odrębnej wartości gruntu, na którym posadowiony został budynek mieszkalny, dlatego też Wnioskodawczyni i jej mąż zlecili sporządzenie aneksu do operatu szacunkowego, zgodnie z treścią którego wartość ta według stanu na dzień 31 października 2006r. została wyliczona na kwotę 15.909,00 zł.

9 Budynek mieszkalny został oddany do użytkowania w dniu 6 listopada 2006 r.

10 W związku z powyższym zadano następujące pytania:

11 Czy Wnioskodawczyni i jej mąż są uprawnieni do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na odsetki od zaciągniętego kredytu?

12 W jaki sposób obliczyć wysokość wydatków na odsetki, możliwe do odliczenia od podstawy opodatkowania, skoro tylko część kwoty udzielonego kredytu została przeznaczona na zakup budynku?

13 Skoro tylko część kwoty udzielonego kredytu została przeznaczona na zakup budynku, czy odliczeniu od podstawy opodatkowania będzie podlegała część poniesionych przez Wnioskodawczynię i jej męża wydatków na odsetki, obliczona w oparciu o wskaźnik procentowy wynikający z relacji wysokości kredytu przeznaczonego na zakup budynku do ogólnej wysokości udzielonego kredytu mieszkaniowego?

14 Zdaniem wnioskodawczyni, ponieważ zaciągnęła wspólnie z mężem kredyt na realizację inwestycji mieszkaniowej w 2005 r. przysługuje jej uprawnienie do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę kredytu. Z kolei z uwagi na to, iż część uzyskanego przez Wnioskodawczynię i jej męża kredytu została przeznaczona na zakup budynku mieszkalnego, Wnioskodawczyni i jej mąż są uprawnieni do odliczenia od podstawy opodatkowania odpowiedniej części poniesionych na odsetki wydatków obliczonej w oparciu o wskaźnik procentowy wynikający z relacji wysokości kredytu przeznaczonego na zakup budynku do ogólnej wysokości udzielonego kredytu mieszkaniowego. Ponieważ w akcie notarialnym nie została ustalona odrębna wartość gruntu, na którym posadowiony został budynek mieszkalny, a Wnioskodawczyni i jej mąż oszacowali ją na podstawie operatu szacunkowego, powinni oni odliczyć od wartości ceny zakupu określonej w akcie notarialnym, stanowiącej łączną zapłatę za budynek i grunt, wartość gruntu ustalonej operatem szacunkowym i tak pomniejszoną wartość ceny zakupu przyjąć jako podstawę do obliczenia wartości wydatków na odsetki, możliwe do odliczenia od podstawy opodatkowania.

15 W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 14 kwietnia 2011 r. Organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe stwierdzając, iż odliczeniu od dochodu będą podlegały zapłacone odsetki od kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w 2005 r. w części przeznaczonej na dokończenie budowy wyliczonej proporcją udziału procentowego części kredytu przeznaczonej na budowę budynku do łącznej kwoty udzielonego kredytu. Z kolei odsetki od dodatkowej części kredytu otrzymanego w związku aneksem do umowy kredytowej nie podlegają odliczeniu.

16 W motywach rozstrzygnięcia organ interpretacyjny wskazał na wstępie, że zasady dokonania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych regulują przepisy art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. dalej u.p.d.o.f.), obowiązujące w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588).

17 Na gruncie tych przepisów Minister Finansów podkreślił, że użycie w przepisie art. 26b ust. 1 pkt 3 ww. ustawy określenia "zakup nowo wybudowanego budynku" oznacza, że chodzi o budynek, którego budowa została zakończona. Ustawodawca nie przewiduje możliwości odliczenia od dochodu odsetek od kredytu przeznaczonego na zakup budynku w budowie. Z przedmiotowego wniosku wynika, że w dacie zawarcia umowy kupna budowa domu nie była zakończona. Wnioskodawczyni nabyła budynek w stanie surowym zamkniętym. Jak wskazuje Wnioskodawczyni we wniosku, budynek mieszkalny został oddany do użytkowania w dniu 6 listopada 2006 r. W takim wypadku następuje nabycie nakładów poniesionych na budowę budynku mieszkalnego przez poprzedniego inwestora, których nie można utożsamiać z wydatkami poniesionymi przez podatnika na budowę budynku mieszkalnego, ponieważ to poprzedni inwestor rozpoczął budowę, a nie podatnik. W związku z powyższym nie został spełniony warunek uprawniający do skorzystania z tzw. ulgi odsetkowej z tytułu zakupu nowo wybudowanego budynku. Biorąc pod uwagę powyższe, odsetki od kredytu przeznaczonego na zakup budynku w stanie surowym zamkniętym nie podlegają odliczeniu jako odsetki od kredytu przeznaczonego na zakup budynku mieszkalnego.

18 Organ zauważył jednak, że w katalogu inwestycji uprawnionych do skorzystania z tzw. ulgi odsetkowej mieści się również proces budowy budynku mieszkalnego i wyjaśnił, że z przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego wynika, że kredyt został przyznany na budownictwo mieszkaniowe. Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm. dalej u.p.b.) przez budowę należy rozumieć m.in. wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu. Budowa jest zatem procesem ciągłym, inwestor prowadzi proces budowy od momentu, w którym uzyskał pozwolenie na budowę aż do momentu jej zakończenia. Podatnik prowadzi proces budowy dopiero od momentu, w którym sam uzyska pozwolenie na budowę (kiedy pozwolenie na budowę zostało przepisane na niego). Od tej daty aż do chwili uzyskania pozwolenia na użytkowanie lub zawiadomienia o zakończeniu budowy podatnik prowadzi budowę, a więc realizuje warunek, o którym mowa w art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. Zdaniem organu interpretacyjnego w przedmiotowej sprawie możliwość dokonania odliczeń z tytułu spłaty odsetek, przy spełnieniu pozostałych ww. warunków, będzie odnosiła się wyłącznie do tej części kredytu, która została przeznaczona na dokończenie budowy. Zgodnie z treścią art. 26b ust. 5 u.p.d.o.f., odliczenia odsetek można dokonać najwcześniej za rok podatkowy, w którym została zakończona inwestycja. Dla celów podatkowych zakończenie budowy budynku mieszkalnego wyznacza pozwolenie na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomienie o zakończeniu budowy budynku. W przypadku Wnioskodawczyni budynek mieszkalny został oddany do użytkowania w dniu 6 listopada 2006 r., a co za tym idzie w zeznaniu podatkowym składanym za 2006 r. Wnioskodawczyni nabyła prawo do dokonania odliczenia zapłaconych odsetek od kredytu od podstawy obliczenia podatku.

19 Przy czym odliczeniu podlegają odsetki od części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostaje część kredytu przeznaczona na budowę budynku mieszkalnego w stosunku do całości udzielonego kredytu i wg tak wyliczonej proporcji przysługuje odliczenie w każdym z następnych lat podatkowych. Organ nadmienił, że aneks do umowy kredytowej, zwiększającej kwotę kredytu został sporządzony w dniu 19 grudnia 2006 r., a zatem po oddaniu budynku do użytkowania, które miało miejsce 6 listopada 2006 r. Powyższe skutkuje tym, że odsetki przypadające od kwoty zwiększającej pierwotny kredyt nie podlegają odliczeniu ponieważ dodatkowe środki z kredytu zostały otrzymane po oddaniu budynku do używania, zatem nie były wydatkowane na budowę budynku mieszkalnego, który w momencie podwyższenia kredytu był już oddany do użytkowania. Ponadto organ podatkowy poinformował, że jeżeli Wnioskodawczyni zacznie odliczać odsetki później niż w roku podatkowym, w którym została zakończona inwestycja, w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym Wnioskodawczyni po raz pierwszy zacznie odliczać odsetki będzie miało prawo do odliczenia odsetek zapłaconych przed rokiem zakończenia inwestycji oraz w roku, w którym po raz pierwszy dokona odliczenia.

20 Reasumując mając na uwadze przedstawiony w tej sprawie stan faktyczny oraz wskazane przepisy prawa podatkowego Minister Finansów stwierdził, iż odliczeniu od dochodu będą podlegały zapłacone odsetki od kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w 2005 r., w części przeznaczonej na dokończenie budowy, wyliczonej proporcją udziału procentowego części kredytu przeznaczonej na budowę budynku do łącznej kwoty udzielonego kredytu. Z kolei odsetki od dodatkowej części kredytu otrzymanego w związku aneksem do umowy kredytowej nie podlegają odliczeniu.

21 I.3. Pismem z dnia 26 kwietnia 2011 r. pełnomocnik Wnioskodawczyni wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. Jego zdaniem organ dopuścił się rażącego naruszenia prawa. W tych ramach pełnomocnik zwrócił uwagę, że ustawa podatkowa nie zawiera definicji pojęcia "wybudowany" ani nie odwołuje się do Prawa budowlanego. Z tych względów należy je tłumaczyć w myśl sensu, jaki nadaje temu słowu słownik języka polskiego. Według Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) pojęcie "wybudować" oznacza: "wznieść jakiś obiekt, jakąś budowlę". Na gruncie tej sprawy pełnomocnik stwierdził, że budynek został wzniesiony przez wykonawcę prowadzącego działalność gospodarczą. Budynek ten jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Nie można zatem zaprzeczyć, że budynek ten był faktycznie i rzeczywiście "wybudowany", a zatem spełniona została przesłanka z art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

22 I.4. Pismem z dnia 24 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

23 I.5. Pismem z dnia 15 czerwca 2011 pełnomocnik Skarżącej wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na ww. interpretację indywidualną.

24 Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji:

25 a. naruszenie art. 26b u.p.d.o.f., obowiązującego w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw, poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, iż odsetki od kredytu przeznaczonego na zakup budynku w stanie surowym zamkniętym nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania jako odsetki od kredytu przeznaczonego na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego;

26 b. naruszenie art. 26b ustawy podatkowej, obowiązującego w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw, poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, iż odsetki przypadające od kwoty zwiększającej kwotę pierwotnie udzielonego kredytu nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania z uwagi na otrzymanie przez skarżącą dodatkowych środków tytułem kredytu po oddaniu budynku do użytkowania.

27 Wskazując na powyższe zarzuty, pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

28 I.6. Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w spornych kwestiach.

29 I.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonym wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację.

30 Sąd podkreślił, że przedmiotem sporu jest kwestia interpretacji zawartego w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. warunku skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi odsetkowej polegającej na odliczeniu od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego.

31 Sąd podkreślił, że bezspornym w sprawie jest, że Skarżąca wraz z mężem uzyskała na podstawie umowy z dnia 17 sierpnia 2005 r. kredyt na budownictwo mieszkaniowe. Niekwestionowanym jest także, że na podstawie umowy sprzedaży z dnia 6 marca 2006 r. skarżąca wraz z mężem nabyła od wykonawcy prowadzącego działalność gospodarczą nieruchomość gruntową wraz z budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym. Niekwestionowaną jest nadto okoliczność zawarcia przez skarżącą i jej męża aneksu do ww. umowy kredytowej w dniu 19 grudnia 2006 r., na podstawie, której kwota kredytu została zwiększona. Z kolei ww. budynek mieszkalny został oddany do użytkowania w dniu 6 listopada 2006 r.

32 Różnica zdań między stronami sprowadza się do interpretacji zawartej w ustanowionej w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przesłance, której spełnienie przesądza o prawie skorzystania z ulgi odsetkowej - iż odliczeniu podlegają wydatki na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na: "zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego". Innymi słowy, czy, jak interpretują ten warunek organy podatkowe "nowo wybudowany budynek mieszkalny" to budynek, którego budowa jest ukończona, czy też, jak twierdzi skarżąca – warunek ten obejmuje także zakup "budynku w stanie surowym zamkniętym".

33 Sąd podkreślił, że co do zasady, w myśl art. 26b ust. 1 u.p.d..of. (obowiązującego w tej sprawie w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), podatnik (podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) uprawniony został do odliczenia od podstawy obliczenia podatku, faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego mu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z: budową budynku mieszkalnego (pkt 1) albo wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku (pkt 2) albo zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej (pkt 3) albo nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku, których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego (pkt 4). Do skorzystania z odliczenia konieczne było spełnienie dalszych warunków, a w tym także wymienionych w ust. 2 art. 26b ustawy podatkowej. Z przytoczonego przepisu art. 26b ust. 1 wynika, że nie każda inwestycja mająca na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, finansowana z kredytu bankowego, może być przedmiotem preferencji podatkowej, a tylko te rodzaje inwestycji, które zostały w przedmiotowym unormowaniu wymienione. W myśl powołanego art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy, ulga podatkowa przysługuje także w razie inwestycji związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej.

34 Zdaniem Sądu nie jest słuszne stanowisko organu interpretacyjnego ograniczające się tylko do wykładni gramatycznej pojęcia "nowo wybudowanego budynku", które zawarto w zaskarżonej interpretacji, jak w odpowiedzi na skargę. W ślad za wyrokiem z dnia 8 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 518/09 Sąd odnotował, że "celem wprowadzenia ulg podatkowych jest rozwój określonych obszarów życia społecznego - wykładnia prawa nie może prowadzić do jego niezrealizowania." Na poparcie swojego stanowiska Sąd przywołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r. (sygn. akt III ANR 84/92), w którym stwierdzono, że wykładnia gramatyczna jest tylko jedną z przyjmowanych powszechnie rodzajów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, w tym celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy.

35 W przywołanym wyżej wyroku sądu administracyjnego I instancji przyjęto, iż "z językowego znaczenia zwrotunie można wyprowadzić wniosku, że warunkiem skorzystania z przedmiotowej ulgi jest uzyskanie pozwolenia na użytkowanie budynku. Przy interpretowaniu tego wyrażenia nie można pominąć wprost wyrażonego celu ulgi - zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych." Sąd ten zwrócił również uwagę, że ulga podatkowa przewidziana w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. realizuje konstytucyjny obowiązek prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP). W wyroku z dnia 8 lutego 2010 r. skonstatowano, że użycie zwrotu "nowo wybudowany budynek mieszkalny" miało na celu wyłączenie z zakresu przedmiotowego ulgi nabywania budynków mieszkalnych we wtórnym obrocie. Porównanie wyników wykładni językowej i celowościowej prowadzi do wniosku, że prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie można uzależniać od uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego. Postawienie takiego wymogu byłoby równoznaczne z wprowadzeniem pozanormatywnych warunków korzystania z omawianej ulgi podatkowej.

36 Za nieracjonalne Sąd uznał przyjęcie założenia, że ulga przysługuje, jeżeli podatnik zaciągnął kredyt i wybudował budynek mieszkalny we własnym zakresie, bądź nabył budynek mieszkalny od wymienionego w przepisie podmiotu, w takim stanie, aby możliwe było dopełnienie formalności z rozdziału 5 ustawy Prawo budowlane, natomiast nie przysługuje, jeżeli nabył budynek w stanie nie w pełni gotowym i następnie sam we własnym zakresie go wykończył. Takie rozumienie tych przepisów oznaczałobypodatników do podejmowania nieracjonalnych z ich punktu widzenia działań, polegających na konieczności powierzenia wyspecjalizowanemu podmiotowi budowy w pełni ukończonego budynku tylko po to, aby skorzystać z ulgi podatkowej. Nie ma też niebezpieczeństwa w takiej sytuacji, tj. w odniesieniu do jednej inwestycji budowlanej, co również wynika z zaskarżonego wyroku, podwójnego wykorzystania ulgi odsetkowej, a więc zarówno z pkt 1 jak i pkt 3 w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f".

37 Za nieuprawniony Sąd uznał pogląd przyjęty przez organ interpretacyjny w tej sprawie, że użycie w przepisie art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. określenia "zakup nowo wybudowanego budynku" oznacza, że chodzi o budynek, co do którego wydane zostało pozwolenie na użytkowanie. W tym zakresie zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

38 W opisanej sytuacji za chybioną Sąd uznał argumentację organu interpretacyjnego w tej części, która odnosi się do możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania odsetek od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych związanych z zakupem nowo wybudowanego budynku.

39 Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.).

40 II. Minister Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł skargę kasacyjną i zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

41 - art. 26 b ust. 1 pkt 3u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prawo do odliczenia od podstawy obliczenia podatku faktycznie poniesionych wydatków na spłatę odsetek od kredytu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonaniu działalności gospodarczej, nie można uzależniać od uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego bowiem postawienie takiego wymogu byłoby równoznaczne z wprowadzeniem pozanormatywnych warunków korzystania z tej ulgi. Zatem organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony uznał, że użyte w przepisie art. 26 ust.2 pkt 4 lit b u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skoro przepis art. 26 b ust. 2 pkt 4 lit a ustawy wprowadza obowiązek uzyskania pozwolenia na użytkowanie, jako warunku uzyskania ulgi tylko w odniesieniu do pkt 1 i 4 art. 26 b ust.1 ustawy, to za nieuprawnioną należy uznać wykładnię rozszerzającą zastosowanie tego warunku także w sytuacji określonej w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy., tj do zakupu nowo wybudowanego budynku.

42 Wskazując powyższe naruszenia organ podatkowy wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. i oddalenie skargi Skarżącego, ewentualnie uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

43 III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

44 IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

45 Skarga kasacyjna nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu.

46 Przedmiotem sporu jest kwestia interpretacji zawartego w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. warunku skorzystania przez Skarżących z tzw. ulgi odsetkowej, polegającej na odliczeniu od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego.

47 Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, punktem wyjścia dla przedstawionego tam sposobu rozumienia art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest słowo "wybudowany", czyli taki, którego budowa już ustała, została zakończona. Wywód oparty jest na językowej analizie jednego tylko słowa "wybudowany" bez uwzględnienia kontekstu prawnego, w którym ono występuje i powiązania z innymi elementami (słowami) analizowanej normy prawnej. Ustawodawca, likwidując z dniem 1 stycznia 2002 r. większość ulg mieszkaniowych, jednocześnie w zamian wprowadził nową ulgę, związaną ze spłacaniem kredytu zaciągniętego pod inwestycje mieszkaniowe. Przepisy dotyczące nowej ulgi zostały zawarte w dodanym do u.p.d.o.f. art. 26b. Z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisy dotyczące powołanej ulgi zostały skreślone z ustawy. Tym razem miało to związek z wprowadzeniem nowych instrumentów prawnych - związanych z pobudzeniem rynku mieszkań i ułatwieniem osobom fizycznym nabywania własnego mieszkania - zawartych w ustawie z dnia 8 września 2006 r. o finansowym wsparciu rodzin w nabywaniu własnego mieszkania (Dz. U. Nr 183, poz. 1354 z późn. zm.). Powyższe zmiany oznaczają, że od dnia 1 stycznia 2007 r. nie jest możliwe nabycie uprawnień do tzw. ulgi odsetkowej. Zaciągnięcie po dniu 31 grudnia 2006 r. kredytu (hipotecznego) na cele mieszkaniowe nie uprawnia już do ulgi podatkowej. Natomiast podatnicy, którzy zaciągnęli kredyt (podpisali umowę kredytu) przed dniem 1 stycznia 2007 r., mogą kontynuować dokonywane odliczenia. Prawo to gwarantują im przepisy przejściowe zawarte w przepisach nowelizujących – art. 9 ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588; dalej: ustawa nowelizująca).

48 Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w ww. przepisie ustawy nowelizującej podatnik, któremu w latach 2002-2006 (wówczas obowiązywały przepisy o uldze odsetkowej) został udzielony kredyt (pożyczka) uprawniający do ulgi odsetkowej, może - na dotychczasowych zasadach - odliczać wydatki na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki). Ulga przysługuje, jeśli umowa o kredyt (pożyczkę) została zawarta przed dniem 1 stycznia 2007 r. Odliczeń nie można stosować dłużej niż do dnia 31 grudnia 2027 r. Kontynuowanie odliczeń odbywać się będzie na dotychczas obowiązujących zasadach. Odliczeń w ramach ulgi odsetkowej nie mogą kontynuować podatnicy, którzy zaciągnęli kredyt na zasadach określonych w ww. ustawie o finansowym wsparciu rodzin w nabywaniu własnego mieszkania. Przepisy tej ustawy przewidują udzielenie uprawnionym kredytobiorcom dopłat do oprocentowania niektórych kredytów na cele mieszkaniowe. Ustawodawca uznał, że jednoczesne korzystanie z dopłat od spłacanych odsetek od kredytu i możliwość ich odliczenia od podstawy opodatkowania byłoby zbyt dużą preferencją dla podatników (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., II FSK 976/08 – publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

49 W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest , że Skarżący uzyskali na podstawie umowy z bankiem z dnia 17 sierpnia 2005 r. kredyt na budownictwo mieszkaniowe, umowa była anektowana w dniu 19 grudnia 2006 r. Niekwestionowane jest także, że nieruchomość gruntowa wraz z budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym została przeniesiona na Skarżącą i jej męża przez wykonawcę umową zawartą w formie aktu notarialnego w dniu 6 marca 2006 r.

50 Rozbieżność poglądów między stronami sprowadza się do interpretacji zawartej w ustanowionej w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przesłance, której spełnienie przesądza o prawie skorzystania z ulgi odsetkowej, tj. że odliczeniu podlegają wydatki na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na "zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego".

51 Zgodnie z treścią art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podatnik (podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) uprawniony został do odliczenia od podstawy obliczenia podatku, faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego mu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Do skorzystania z odliczenia konieczne było spełnienie dalszych warunków, a w tym także wymienionych w art. 26b ust. 2 u.p.d.o.f. Według art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. nie każda inwestycja mająca na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, finansowana z kredytu bankowego, może być przedmiotem preferencji podatkowej, a tylko te rodzaje inwestycji, które zostały w ww. artykule wymienione. W myśl art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy ulga podatkowa przysługuje tylko w razie inwestycji związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej.

52 Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, punktem wyjścia dla przedstawionego tam sposobu rozumienia art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest słowo "wybudowany", czyli taki, którego budowa już ustała, została zakończona. Wywód oparty jest na językowej analizie jednego tylko słowa "wybudowany" bez uwzględnienia kontekstu prawnego, w którym ono występuje i powiązania z innymi elementami (słowami) analizowanej normy prawnej. Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, iż z językowego znaczenia analizowanego zapisu czyli "nowo wybudowanego budynku mieszkalnego", nie można wyprowadzić tak daleko idących wniosków, które w istocie prowadzą do skonstruowania przez organ podatkowy pozanormatywnych warunków, od których uzależnia się prawo do zastosowania ulgi podatkowej. Tak należy bowiem ocenić, wywiedziony wniosek, iż z art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, iż warunkiem do skorzystania z przewidzianej w tym przepisie ulgi podatkowej było to, aby przed nabyciem budynku mieszkalnego spełnione być musiały formalności związane z przekazaniem do użytkowania budynku mieszkalnego, czy też nawet, żeby budynek ten był w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i przekazanie go do normalnej eksploatacji i użytkowania.

53 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest słuszne stanowisko organów podatkowych, ograniczające się li tylko do wykładni językowej zwrotu "nowo wybudowanego budynku". Należy zauważyć, że celem wprowadzania ulg podatkowych jest rozwój określonych obszarów życia społecznego, zaś wykładnia prawa nie może prowadzić do jego niezrealizowania (tak trafnie WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 8 lutego 2010 r., I SA/Bk 518/09, utrzymanym w mocy przez NSA wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r., II FSK 1006/10 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpatrywanej sprawie skład orzekający podziela rozstrzygnięcie i argumentację zawartą w ww. orzeczeniach, więc w konkretnej sprawie wykorzystuje argumentację w nich zawartą.

54 Warto zauważyć, że na poparcie swojego stanowiska WSA w Białymstoku przywołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r. (III ANR 84/92), w którym stwierdzono, że wykładnia gramatyczna jest tylko jedną z przyjmowanych powszechnie rodzajów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, w tym celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy.

55 Jednocześnie warto znaczyć, że w zakresie prawideł wykładni prawa występuje jednolite stanowisko Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, który to ostatni Sąd wielokrotnie wyraził pogląd, co do konieczności przeprowadzania obok wykładni językowej także wykładni systemowej, a nawet funkcjonalnej (celowościowej). Punktem wyjścia w procesie wykładni jest co prawda zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1125/11; z dnia 28 listopada 2012 r., II FSK 699/11; z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08; z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08; z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83).

56 W cytowanym wyżej wyroku WSA w Białymstoku trafnie przyjęto, że "z językowego znaczenia zwrotunie można wyprowadzić wniosku, że warunkiem skorzystania z przedmiotowej ulgi jest uzyskanie pozwolenia na użytkowanie budynku. Przy interpretowaniu tego wyrażenia nie można pominąć wprost wyrażonego celu ulgi - zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych". Ulga podatkowa przewidziana w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. realizuje konstytucyjny obowiązek prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1 Konstytucja RP). W powołanym wyżej wyroku WSA w Białymstoku trafnie również skonstatowano, że użycie zwrotu "nowo wybudowany budynek mieszkalny" miało na celu wyłączenie z zakresu przedmiotowego ulgi nabywania budynków mieszkalnych we wtórnym obrocie. Porównanie wyników wykładni językowej i celowościowej prowadzi do wniosku, że prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie można uzależniać od uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego. Postawienie takiego wymogu byłoby równoznaczne z wprowadzeniem pozanormatywnych warunków korzystania z omawianej ulgi podatkowej.

57 Analogiczna reguła obowiązywała również, na gruncie zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozwiązań prawnych poprzedzających "ulgę odsetkową" w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej". W ww. wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., II FSK 1006/10, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył ponadto trafnie, że "w praktyce budowlanej istnieje szereg stopni wykończenia budynków. Poczynając od przedmiotowego stanu surowego zamkniętego, poprzez tzw. stan deweloperski (bez armatury sanitarnej i elektrycznej oraz podłóg), aż do stanu pełnego wykończenia, umożliwiającego faktyczne zamieszkanie. Nie ma specjalnie przekonywujących argumentów, aby uważać, iż z punktu widzenia ustawodawcy wprowadzającego określone preferencje dla osób podejmujących inwestycje w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, istotną przesłanką warunkującą możliwość skorzystania z takiej preferencji, miałby być stan wykończenia nabywanego budynku mieszkalnego. Nieracjonalnym jest też przyjęcie założenia, że ulga przysługuje, jeżeli podatnik zaciągnął kredyt i wybudował budynek mieszkalny we własnym zakresie, bądź nabył budynek mieszkalny od wymienionego w przepisie podmiotu, w takim stanie, aby możliwe było dopełnienie formalności z rozdziału 5 ustawy Prawo budowlane, natomiast nie przysługuje, jeżeli nabył budynek w stanie nie w pełni gotowym i następnie sam we własnym zakresie go wykończył.

58 Mając na uwadze powyższe rozważania, za bezzasadny należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, poprzez błędną wykładnię tego przepisu.

59 W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jako nie mająca uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).