Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2015 r., II FSK 2892/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2015 r., II FSK 2892/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 556/11 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r., III SA/Wa 556/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

3 Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

4 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w dniu 27 września 2010 r. decyzję określającą J. M. i G. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 15.466 zł. Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywał prace remontowo – budowlane dla: Ślusarstwo B. F., I. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., S. Konferencje S.A., B. Nieruchomości Sp. z o.o., Bank [...] S.A., A. S.A., M. Sp. z o.o., osiągając przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 378.684,77 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, że skarżący zawyżył koszty podatkowe prowadzonej działalności gospodarczej o łączną kwotę 128.550 zł dotyczącą usług podwykonawstwa świadczonych przez firmy: Centrum [...] Sp. z o.o., ul. Z. 43A, lok.2, 00-836 W. w kwocie 14.600 zł; P.P.H.U. S. Sp. z o.o., ul. Z. 94, lok.11, 26-610 R. w łącznej kwocie 77.900 zł; C. Sp. z o.o., ul. S. 33/4, 03-425 W. w łącznej kwocie 36.050 zł. Zdaniem organu kontroli skarbowej stanowiło to naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.". Organ wskazał, że faktury wystawione przez Centrum [...] Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast C. Sp. z o.o. nie miała prawa wystawić w 2004 r. na rzecz skarżącego faktur sprzedaży VAT, ponieważ zgłosiła do Urzędu Skarbowego 30 kwietnia 2000 r. zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

5 Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Powyższej decyzji zarzucił naruszenie:

6 - art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2002, Nr 76, póz. 694 z późn. zm.) dalej: “u.o.r." poprzez uznanie, iż dowody stanowiące podstawę do wpisów w księgach rachunkowych skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych dokumentujących nabycie usług;

7 - art. 21 § 3 ustawy z dni 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: “O.p." poprzez uznanie, iż skarżący w sposób wskazany w przepisie błędnie wykazał wysokość zobowiązania podatkowego;

8 - art. 181 O.p. poprzez uznanie za dowód w sprawie materiałów z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Warszawie,

9 - art. 187 O.p. poprzez zebranie materiału dowodowego w sposób niepełny i subiektywny służący przyjętej z góry tezie;

10 - art. 190 O.p. poprzez niedokonanie przesłuchania, a jedynie użycie zeznań osób złożonych na potrzeby innego postępowania, co uniemożliwiało możliwość zadawania pytań świadkom przez pełnomocnika skarżącego;

11 - art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

12 - art. 193 § 4 O.p. poprzez nieuznanie za dowody podanych w decyzji zapisów w księgach rachunkowych skarżącego, co doprowadziło do wydania decyzji o takiej treści;

13 - art. 199 a O.p. poprzez błędne ustalenie zamiaru i celu czynności prawnej będącej podstawą wystawienia faktury;

14 - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenia faktyczne, iż wydatki poniesione przez skarżącego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

15 - art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż istnieją podstawy do wydania decyzji w zakresie kwoty podatku należnego.

16 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 8 grudnia 2010 r., podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że w toku postępowania kontrolnego skarżący jako dowody potwierdzające wykonanie usług w przypadku P.P.H.U. S. Sp. z o.o. oraz z Centrum [...] Sp. z o.o. przedłożył jedynie dwie jednobrzmiące umowy o stałej współpracy zawarte z w/w firmami oraz informował, że roboty wykonywano na podstawie porozumień zarówno pisemnych, jak i ustnych. Organ odwoławczy podniósł, że fakt braku posiadania przez skarżącego szczegółowych umów z podwykonawcami nie oznacza, iż takie działania były naganne lub też niezgodne z prawem. Wyjaśnił, że ocenił środki dowodowe w kontekście wiarygodności faktur wystawionych przez P.P.H.U. S. Sp. z o.o. oraz Centrum [...] Sp. z o.o. Zdaniem organu umowy te nie stanowią wiarygodnego dowodu potwierdzającego rzeczywiste wykonanie spornych usług przez ww. firmy. Dyrektor podkreślił, że skarżący w toku postępowania poza fakturami oraz umowami nie przedstawił żadnych innych dowodów na potwierdzenie rzeczywistego wykonania na jego rzecz usług. Wskazał, że organ podatkowy zgromadził liczne środki dowodowe, m.in. w postaci przesłuchania w charakterze świadków: właściciela P.P.H.U. S. Sp. z o.o. I. O., prezesa P.P.H.U. S. Sp. z o.o. J. S., prezesa Centrum [...] Sp. z o.o. W. R., pracowników zatrudnionych w P.P.H.U. S. Sp. z o.o., pracowników zatrudnionych w firmie skarżącego oraz S. K.. Wskazywały one na fikcyjność faktur wystawionych przez w/w firmy. W aktach sprawy znajdują się także:

17 - protokoły z przesłuchań I. O. przeprowadzone przez Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Stołecznej Policji w Warszawie odnośnie do P.P.H.U. S. Sp. z o.o.,

18 - przesłuchania J. S. przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. oraz przez Policję,

19 - pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oddział w R. z dnia 22 grudnia 2004 r. dot. osób zgłoszonych do ubezpieczenia społecznego przez firmę S..

20 Organ odwoławczy odnosząc się do kosztów odliczonych na podstawie faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. stwierdził, że w dniu 28 grudnia 2000 r. spółka ta złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym z powodu jej likwidacji z dniem 30 kwietnia 2000 r. Ustalono ponadto, iż w 2004 r. C. Sp. z o.o. nie składała żadnych deklaracji podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzone w sprawie środki dowodowe oraz ustalenia organu I instancji wskazują na zasadność zakwestionowania rzetelności rozliczenia podatnika.

21 Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie potrafił wykazać spełnienia warunków wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. że wydatki rzeczywiście zostały poniesione, nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług przez wystawców faktur oraz nie udokumentował odpowiednio rzekomo poniesionych wydatków. Zgromadzone zaś w postępowaniu dowody wskazują bądź to na nieistnienie wystawcy (C. Sp. z o.o.), bądź też nie potwierdzają wykonania usług przez wystawcę faktur (Centrum [...] Sp. z o.o. oraz P.P.H.U. S. Sp. z o.o.). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ kontroli skarbowej dążąc do rzetelnego wyjaśnienia sprawy, wykorzystał wszelkie dostępne środki: przesłuchał skarżącego oraz świadków, przeprowadził analizę przedstawionych przez skarżącego dokumentów, wystąpił do właściwych organów o przesłuchanie świadków, włączył do akt sprawy dowody z innych postępowań (zarówno podatkowych jak i karnych) oraz właściwie ocenił zebrany materiał. Dokonane ustalenia uzasadniają wykluczenie spornych wydatków z kosztów podatkowych w oparciu o art. 22 ust 1 u.p.d.o.f.

22 W ocenie organu odwoławczego za niezasadny należy uznać także zarzut dotyczący naruszenia art. 21 § 3 O.p., bowiem na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wykazano bezzasadność zaliczenia przez skarżącego - do kosztów podatkowych roku 2004 - wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmy Centrum [...] Sp. z o.o., P.P.H.U. S. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. W konsekwencji powyższego wydano decyzję określającą zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w innej wysokości niż wynikająca z zeznania podatkowego PIT - 36. Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut wykorzystania przesłuchań świadków przeprowadzonych przez Prokuraturę. Wskazał, iż takie postępowanie jest zgodne z art. 181 O.p., bowiem ustawodawca dopuścił jako dowód w postępowaniu podatkowym również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Organ podkreślił, że nie kwestionuje faktu wykonania usług. Wyniki przeprowadzonego postępowania wykazały jednak, iż usługi te nie zostały wykonane przez wystawców faktur. W ocenie organu odwoławczego właśnie ten fakt przesądza m.in. o niezasadności zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Końcowo Dyrektor stwierdził, że niezrozumiały jest zarzut dotyczący Centrum Obsługi [...] oraz budynku przy al. S.. Podał, że analiza akt sprawy, w tym faktur wystawionych przez podmioty - Centrum [...] Sp. z o.o., P.P.H.U. S. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. wskazuje jednoznacznie, że w badanym 2004 r. w/w firmy nie wystawiły faktur dotyczących tych obiektów. W konsekwencji roboty wykonywane przez skarżącego w tych obiektach nie stanowiły przedmiotu sporu badanego okresu.

23 Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie:

24 - art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 u.o.r. poprzez uznanie, iż dowody stanowiące podstawę do wpisów w księgach rachunkowych skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych dokumentujących nabycie usług,

25 - art. 21 § 3 O.p. poprzez uznanie, iż skarżący w sposób wskazany w przepisie błędnie wykazał wysokość zobowiązania podatkowego,

26 - art. 150 O.p. poprzez uznanie, iż doszło do niemożliwości doręczenia właściwego pełnomocnikowi skarżącego i uznanie, iż decyzja winna być doręczona we wskazany w przepisie sposób, co miało miejsce z pominięciem reguł art. 148 O.p.

27 - art. 181 O.p. poprzez uznanie za dowód w sprawie materiałów z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Warszawie,

28 - art. 187 O.p. poprzez zebranie materiału dowodowego w sposób niepełny i subiektywny służący przyjętej z góry tezie,

29 - art. 190 O.p. poprzez niedokonanie przesłuchania świadka, a jedynie użycie zeznań osób złożonych na potrzeby innego postępowania, co uniemożliwiało możliwość zadawanie pytań świadkom przez pełnomocnika skarżącego,

30 - art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

31 - art. 193 § 4 O.p. poprzez nieuznanie za dowody podanych w decyzji zapisów w księgach rachunkowych podatnika, co doprowadziło do wydania decyzji o takiej treści,

32 - art. 199 a O.p. poprzez błędne ustalenie zamiaru i celu czynności prawnej będącej podstawą wystawienia faktury;

33 - art. 86 ust.2 pkt 1lit. a i ust. 10 pk 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm) dalej: “u.p.t.u." poprzez błędne ustalenia faktyczne,

34 - art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku należnego ;

35 - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, iż faktury nie dokumentują czynności w nich zawartych ;

36 - art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego ;

37 - art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż skarżący prowadził ewidencje z naruszeniem tych przepisów.

38 W skardze podatnik wskazał, że postępowanie w niniejszej sprawie jest konsekwencją aresztowania byłego prezesa Zarządu Spółki Centrum [...] Sp. z o.o. podejrzanego o uczestnictwo w procederze polegającym na wystawianiu tzw. “pustych faktur". Zdaniem skarżącego nie może to stanowić podstawy do traktowania w ten sam sposób skarżącego jedynie z powodu współpracy z p. K.. Skarżący stwierdził, że z faktu, iż członkowie zarządów spółek wskazanych w uzasadnieniu decyzji, nic nie wiedzieli o wystawieniu spornych faktur, czy też o współpracy z innymi firmami nie sposób twierdzić, że faktury te były niezasadnie wystawione. Wskazał, że za dowód nie powinny być uznane zeznania p. D. S., ponieważ ich treść wykracza poza prowadzone postępowanie kontrolne. Dodatkowo podniesiono, iż zeznania D. S. i D. K. nie mogą być uznane za wiarygodne ponieważ każdy z nich ma przeszłość kryminalną, w tym wyroki za składanie fałszywych zeznań. Zeznania p. O. należy, zdaniem skarżącego, uznać za niewiarygodne, ponieważ podpisy O. znajdują się na wnioskach do KRS dot. zgłoszenia go jako Prezesa spółki S.. Skarżący podniósł również, że jego pracownicy potwierdzili fakt wykonywania prac na obiektach ujętych na spornych fakturach. Natomiast odnosząc się do Spółki C. wyjaśnił, że spółka ta nie powiadomiła skarżącego o składanych do organów skarbowych pismach. Niemniej jednak spółka ta istnieje w KRS – nie została zlikwidowana. Skarżący zarzucił, że organ nie wezwał żadnego z przedstawicieli spółki jako świadków w niniejszej sprawie, pomimo że zakwestionowano wiele jej faktur. Skarżący do skargi dołączył kopie kilku protokołów odbioru robót, które w jego ocenie stanowią dowód potwierdzający wykonanie spornych usług.

39 W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do rzekomego odwołania zeznań składanych w Prokuraturze przez S. K., wskazał, że organ odwoławczy pismem z 27 stycznia 2011 r. zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w Warszawie z zapytaniem o odwołanie przez S. K. zeznań składanych w Prokuraturze Okręgowej w Warszawie, spisanych w protokołach z dnia 23 kwietnia 2009 r. oraz 7 maja 2009 r.- stanowiących dowody w sprawie. W odpowiedzi z 4 lutego 2011 r. Prokurator prowadzący sprawę wyjaśnił, iż podejrzany S. K. nie złożył wyjaśnień zmieniających lub odwołujących treść wyjaśnień zawartych w w/w protokołach. Za niezasadny uznał także zarzut dotyczący naruszenia art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 u.o.r.

40 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Za całkowicie niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, bowiem zaskarżona decyzja rozstrzygała kwestie rozliczenia podatku dochodowego za 2004 r. Jej podstawy prawnej nie stanowiły wymienione w skardze przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, więc wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe nie mogły naruszyć przepisów niemających zastosowania w sprawie. W ocenie Sądu pierwszej instancji bezzasadny był również zarzut wadliwości doręczeń pism w postępowaniu podatkowym. Bezspornie podatnik reprezentowany był w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika, doręczanie pism na adres tego pełnomocnika zgodne było zatem z art. 145 § 2 O.p.

41 Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż organy nie kwestionowały, że skarżący wykonywał prace na obiektach, których dotyczyły faktury wystawione przez Centrum [...] Sp. z o.o w kwocie 14.600 zł; P.P.H.U. S. Sp. z o.o., w łącznej kwocie 77.900 zł; C. Sp. z o.o., w łącznej kwocie 36.050 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż skarżący wykonywał prace remontowo – budowlane dla: Ślusarstwo [...], I. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., S. Konferencje S.A., B. Nieruchomości Sp. z o.o., Bank [...] S.A., A. S.A., M. Sp. z o.o., osiągając przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 378.684,77 zł. Żadne z tych prac nie dotyczyły wykonawstwa na rzecz [...], czy podwykonawstwa na rzecz firmy wykonującej prace dla [...]. Zarzuty organów kontroli skarbowej dotyczyły kosztów uzyskania powyższego przychodu, bowiem z materiałów zebranych w postępowaniu wynikało, że część faktur, które dokumentować miały koszty poniesione przez podatnika jest nierzetelna. W ocenie składu orzekającego w sprawie nierzetelność zapisów w księgach podatkowych uzasadnia pominięcie danej pozycji kosztów w rozliczeniu podatkowym, stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. Z obszernego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez Centrum [...] Sp. z o.o, P.P.H.U. S. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. były nierzetelne, gdyż nie stwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a próba wykazania przez skarżącego, że wydatki musiały być poniesione, bowiem prace zostały przez jego firmę wykonane, nie uzasadniała, zdaniem sądu, przyjęcia zaprezentowanej argumentacji.

42 W dalszej części uzasadnienia orzeczenia odniesiono się do faktur wystawionych przez Spółkę C., która nie prowadziła działalności gospodarczej w 2004 r., gdyż już w 2000 r. zgłosiła likwidację. Nie była zarejestrowana w urzędzie skarbowym. Firma ta nie zgłaszała pracowników do ubezpieczenia, nie składała zeznań podatkowych. Skarżący nie przedstawił żadnej umowy, ani zamówienia dotyczących czynności, na które wystawiono fakturę, brak także było jakichkolwiek dokumentów odbioru robót. Ponadto płatności wynikające z faktury miały być regulowane gotówką. Z zeznań świadków przesłuchanych w trakcie postępowania podatkowego, jak i z protokołów zeznań z postępowania karnego wynikało, że nikt nie potwierdził wykonywania prac przez tę firmę na rzecz skarżącego. W przypadku spółek S. i Centrum [...] podniesiono, iż nierzetelności wystawionych faktur dowodzą zeznania prezesów formalnie zarządzających tymi spółkami, którzy wskazywali, że byli jedynie figurantami, nie wystawiali faktur, ani ich nie podpisywali, gdyż w rzeczywistości spółkami zarządzał p. K. - trudniący się wystawianiem fikcyjnych faktur, ogólnikowość umów o współpracy z firmą skarżącego, brak sprecyzowania zakresu robót, brak dokumentów odbioru robót, gotówkowe wg wyjaśnień Strony regulowanie płatności, niezatrudnianie pracowników przez spółki lub fikcyjne umowy o zatrudnienie, gdyż w złożonych zeznaniach pracownicy ci stwierdzali, że w rzeczywistości pracowali dla innej firmy; brak wskazania przez skarżącego innych dowodów na okoliczność podwykonawstwa tych firm przy wykonywaniu prac wymienionych w fakturach. Te wszystkie okoliczności świadczą, w ocenie składu orzekającego w sprawie o tym, że ustalenia organów podatkowych co do nierzetelności w/w faktur są prawidłowe.

43 Za niezasadny uznano także zarzut dotyczący naruszenia art. 21 § 3 O.p., ponieważ organ podatkowy wykazał wadliwość rozliczenia rocznego z uwagi na bezzasadność zaliczenia przez skarżącego do kosztów podatkowych roku 2004 wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmy Centrum [...] Sp. z o.o., P.P.H.U. S. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. W konsekwencji na podstawie wyżej wymienionego przepisu mógł wydać decyzję określającą zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w innej wysokości niż wynikająca z zeznania podatkowego.

44 Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu dotyczącego wadliwości postępowania podatkowego. Wykorzystanie protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych przez Prokuraturę jest zgodne z normami prawnymi zawartymi w Ordynacji podatkowej, w szczególności z dyspozycją art. 181. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Strona w trakcie postępowania podatkowego tego typu argumentacji nie przedstawiła, zaś zebrany materiał dowodowy był obszerny, rozpatrzony i oceniony wszechstronnie, zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Działanie organu, zdaniem Sądu pierwszej instancji, mieściło się w granicach swobodnej oceny dowodów. Z uwagi na powyższe uznano za niezasadny także zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił również zarzutów skarżącego w kwestii naruszenia art. 199a § 3 O.p., gdyż poza zakresem normy z tego artykułu pozostaje fakt niewykonania postanowień umowy.

45 Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania zgodnie z normami przepisanymi. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

46 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

47 - art. 20 i ust. 2 i art. 22 ust. 1 u.o.r. poprzez uznanie, iż dowody stanowiące podstawę do wpisów w księgach rachunkowych podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych dokumentujących nabycie usług;

48 - art. 21 § 3 O.p. poprzez uznanie, iż podatnik w sposób wskazany w przepisie błędnie wykazał wysokość zobowiązania podatkowego;

49 - art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego

50 - art. 181 O.p. poprzez uznanie za dowód w sprawie materiałów z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Warszawie w sposób niepełny i wybiórczy;

51 - art. 187 i art. 188 O.p. poprzez zebranie materiału dowodowego nie w sposób wyczerpujący, ale w sposób niepełny i subiektywny służący przyjętej z góry tezie;

52 - art. 190 O.p. poprzez niedokonanie przesłuchania świadka, a jedynie użycie zeznań osoby złożonych na potrzeby innego postępowania, co uniemożliwiało możliwość zadawania pytań świadkom przez pełnomocnika podatnika;

53 - art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

54 - art. 193 § 4 O.p. poprzez nieuznanie za dowód podanych w decyzji zapisów w księgach rachunkowych podatnika, co doprowadziło do wydania decyzji o takiej treści;

55 - art. 199a O.p. poprzez błędne ustalenie zamiaru i celu czynności prawnej będącej podstawą wystawienia faktury;

56 - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenia faktyczne, iż wydatki poniesione przez podatnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

57 - art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że istnieją podstawy do wydania decyzji w zakresie kwoty podatku należnego;

58 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121, 187 i 188 O.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.".

59 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie podkreślił, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości niejednokrotnie wydawał wyroki stwierdzając, iż zachowanie przez podatnika należytej staranności nie może prowadzić do karania go przez organy podatkowe, gdy nieświadomie jedynie uwikłał się w problemy.

60 Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

61 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

62 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

63 Stanowi ona, poza ostatnim zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. art.151 p.p.s.a. i art.121, art.187 i art.188 O.p. i przypisaniem zarzutów do podstaw kasacyjnych z art.174 p.p.s.a., powielenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i odwołania. Skarżący zdaje się w niewielkim stopniu zauważać, że wnosi środek odwoławczy od wyroku sądu (art.173 § 1 p.p.s.a.), istotne jest zatem wykazanie, do jakich naruszeń (prawa materialnego, procesowych) doszło w postępowaniu sądowoadministracyjnym, podczas kontroli aktu wydanego przez organ administracji publicznej.

64 Podstawy kasacyjne, wymienione w art.174 p.p.s.a., to naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania. Z uwagi na brak jednoznacznych reguł podziału przepisów na prawo materialne i procesowe, przypisanie konkretnego zarzutu do właściwej podstawy kasacyjnej może być niekiedy utrudnione. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala na stwierdzenie, że o charakterze danego przepisu nie decyduje charakter aktu prawnego, w jakim jest on zamieszczony, ale jego treść i cel (wyroki NSA z dnia 10 maja 2006r., II OSK 1356/05, z dnia 16 marca 2007r., I OSK 733/06,dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Za przepisy prawa materialnego uznaje się przepisy regulujące bezpośrednio stosunki administracyjnoprawne (określają zachowanie podmiotów) oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (obowiązki, uprawnienia i prawa), a za przepisy postępowania uznaje się normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych (tak m.in. w uchwale NSA z 20 maja 2010r., II OPS 5/09, w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2008r., II FSK 1603/06, CBOSA).

65 Przyporządkowanie zarzutu do właściwej podstawy kasacyjnej należy do strony składającej skargę kasacyjną. Ma ono wpływ na sposób jego sformułowania i uzasadnienia. W przypadku zarzutów naruszenia prawa materialnego niezbędne jest wskazanie formy naruszenia prawa (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie), w przypadku naruszenia przepisów postępowania strona musi uprawdopodobnić, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Mimo to błędne przypisanie zarzutu do niewłaściwej podstawy kasacyjnej co do zasady nie dezawuuje tego zarzutu, jeśli sposób jego sformułowania pozwala na jego merytoryczną ocenę w ramach właściwej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2010r., II FSK 636/09, z dnia 13 marca 2008r., II OSK 223/07, CBOSA), a zatem w przypadku przepisów prawa materialnego- wykazane zostanie, że doszło do ich błędnej wykładni bądź niewłaściwego zastosowania, a w przypadku przepisów postępowania, że ich naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

66 W rozpoznawanej sprawie skarżący w ramach podstawy kasacyjnej z art.174 pkt 1 p.p.s.a. wymienił przepisy, które niewątpliwie mają charakter przepisów procesowych- art.21 § 3, art.122, art.181, art.187,art.188, art.190,art.191 art.193 § 4, art.199a O.p. Aczkolwiek uznał je za przepisy prawa materialnego, nie wskazał formy ich naruszenia, określonej w ustawie- błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Formy tej nie wskazał również w przypadku powołanych w ramach tej podstawy jako naruszonych art.20 ust.2 i art. 22 ust.1 u.o.r. oraz art.22 ust.1 i art.45 ust. 6 u.p.o.d.f. Ponadto zarówno w odniesieniu do zarzutów naruszenia art.187, art.190 i art.199a O.p. przywołał jako naruszony cały przepis, choć wszystkie te przepisy zbudowane są z jednostek redakcyjnych, a zatem zarzut powinien być doprecyzowany poprzez wskazanie konkretnej jednostki redakcyjnej. Błąd ten powielił także w zarzucie procesowym w odniesieniu do art.187 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art.183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (która w tej sprawie nie występuje). Nie tylko zatem nie jest zobowiązany, ale nawet nie jest uprawniony do precyzowania za stronę podstaw kasacyjnych. Nie może jej zastępować przy ich redagowaniu. Podkreślano to wielokrotnie w orzecznictwie tego Sądu (por. choćby wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014r., II GSK 367/13).

67 Pomimo wskazanych wyżej wad skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił skargę kasacyjną merytorycznie, w takich granicach, na jakie pozwalała treść (precyzja) jej zarzutów.

68 Istota sporu w tej sprawie koncentruje się na ustaleniach faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe i przyjętych za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Organy podatkowe, dokonując kontroli samoobliczenia przez skarżącego i jego małżonkę podatku dochodowego od osób fizycznych, zakwestionowały część wydatków, zaliczonych przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z uwagi na uznanie, że dowody dokumentujące te wydatki były nierzetelne i nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Nie podważały natomiast ani wysokości przychodów, ani faktu wykonania prac, które spowodowały uzyskanie tego przychodu.

69 W odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi i prowadzącymi działalność gospodarczą istotne znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania mają prowadzone przez nich księgi podatkowe (art.24 ust.1 i art.24a ust.1 u.p.d.o.f.). Księgi te powinny być prowadzone rzetelnie i niewadliwie, co oznacza, że zapisy w nich dokonywane powinny znajdować oparcie w rzetelnych i niewadliwych dowodach źródłowych, a więc takich, która odzwierciedlają prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki NSA z dnia 17 kwietnia 2014r., II FSK 1118/12, z dnia 17 stycznia 2014r., II FSK 960/12, z dnia 27 lutego 2013r., II FSK 1392/11, CBOSA).

70 Treść skargi kasacyjnej zdaje się sugerować, że w tej sprawie podważenie rzetelności dowodów księgowych w postaci faktur wystawionych przez Centrum [...] sp. z o.o. oraz P.P.H.U. S. sp.z o.o. nastąpiło wyłącznie na podstawie dowodów stanowiących materiały zgromadzone w toku postępowania karnego i karnoskarbowego. Dowód w tej postaci jest, zgodnie z art.181 O.p., jednym z dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, środków dowodowych. Przepis w brzmieniu obowiązującym w okresie, w jakim dowody te zostały dopuszczone, nie wymagał, aby materiały te pochodziły z postępowania karnego prawomocnie zakończonego (regulacja taka obowiązywała w okresie od 1 września 2005r. do 6 maja 2006r.). Nie ma zatem racji skarżący, że organy powinny były zaczekać do prawomocnego zakończenia postępowań karnych. Nie można także podzielić jego stanowiska, że organy podatkowe powinny uwzględnić ocenę dowodów zebranych w postępowaniu karnym, jakiej dokonały organy prowadzące to postępowanie, przy ocenie tych materiałów w postępowaniu podatkowym. Materiały z postępowania karnego (w tym przypadku protokoły z zeznań osób przesłuchanych w tych postępowaniach) stanowią jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym i podlegają samodzielnej ocenie przez organy podatkowe, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art.191 O.p. Nie było zatem podstaw do zwracania się do organów prowadzących postępowanie karne z pytaniem, jak one oceniają zebrane w tym postępowaniu dowody osobowe i czy ocena ta nie ulegała zmianie. Możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym jako dowodu materiałów z postępowania karnego oznacza ponadto, że w postępowaniu tym ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości. Za dopuszczalną uznał zatem sytuację, w której strona postępowania podatkowego nie będzie brała udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadków, podejrzanych czy oskarżonych w postępowaniu karnym i nie będzie mogła zadawać im pytań. Przepis art.181 nie pozostaje jednak w sprzeczności z art.190 §1 i § 2 O.p. Materiały z postępowania karnego to bowiem nie dowody z przesłuchania świadków, ale dowody z dokumentów w postaci protokołów z czynności dowodowych w postaci przesłuchania określonych osób. Strona z tym dowodami może i powinna się zapoznać (art.192 O.p.), skoro znajdować się one będą w aktach sprawy, do którym ma dostęp (art.178 § 1 O.p.). W wyniku zapoznania się z tymi dokumentami, strona może złożyć wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków w postępowaniu podatkowym. Powinna wtedy jednak wskazać konkretną okoliczność, na jaką dowód ten ma być przeprowadzony. Organ może bowiem odmówić przeprowadzenia dowodu, jeżeli okoliczność, na jaką ma on być przeprowadzony, nie jest istotna dla rozstrzygnięcia, albo została wykazana za pomocą innych dowodów (art.188 O.p.). Tymczasem skarżący podważa wiarygodność oświadczeń złożonych w postępowaniu karnym w ramach przesłuchania wskazując wyłącznie na to, że osoby te chciały uniknąć odpowiedzialności karnej i dlatego obciążały S. K.. W świetle innych dowodów zebranych w sprawie ( w tym między innymi zeznań skarżącego) tego typu twierdzenia nie zasługują na wiarę.

71 Ponadto, wbrew temu co zdaje się sugerować skarga kasacyjna, organy podatkowe nie ograniczyły postępowania dowodowego wyłącznie do materiałów zebranych w toku postępowania karnego, ale w toku postępowania podatkowego przeprowadzały także inne dowody, w tym dowody osobowe (w tym także dowód z przesłuchania S.K. i dowód z przesłuchania skarżącego). Strona mogła uczestniczyć w tych czynnościach, zadawać świadkom pytania, zgłaszać nowe wnioski dowodowe.

72 Organy podatkowe nie przesłuchały wprawdzie majstra skarżącego p. C., ale przesłuchały osoby, którzy pracować miały na budowie w firmach podwykonawców. Osoby te twierdziły, że pracowały w innych firmach niż wskazane w spornych fakturach, a okoliczność niezatrudniania pracowników przez firmy S. i Centrum [...] została potwierdzona innymi jeszcze dowodami. Przesłuchanie majstra nie miało zatem znaczenia dla wyniku sprawy i nie stanowiło naruszenia art.188 O.p.

73 Zauważyć ponadto należy, że z zeznań skarżącego wynikało, że wszelkie kontakty z każdą z tych dwóch firm nawiązywał wyłącznie przez S. K., który, co wynika z dokumentów rejestrowych, nie był osobą umocowaną do ich reprezentowania. Nawet zatem odwołanie zeznań przez S. K. nie deprecjonuje jego zeznań wcześniejszych, skoro z innych dowodów wynika, że skarżący miał kontakty wyłącznie ze S. K., a pracownicy, którzy wykonywali prace nie byli zatrudnieni w firmach wystawiających faktury. Nawet w skardze kasacyjnej użyto argumentu, że osoby te zatrudniał S. K., a zatem nie były ich pracodawcami spółki, które według treści faktur prace te miały wykonać. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe nie była zatem dowolna, ale logiczna i spójna, uwzględniająca całość zebranych dowodów, a nie tylko niektóre z nich. Uwzględniała ona zasady doświadczenia życiowego oraz wiedzy. Skoro sam skarżący twierdzi, że nawiązywał kontakty gospodarcze ze spółkami S. i Centrum [...] wyłącznie poprzez S. K., a jednocześnie nie wyjaśnił, czy i jaką funkcję w tych spółkach pełnił S. K., z którym uzgadniane były warunki współpracy, gdy płatności za faktury dokonywane są gotówkowo, to trudno uznać, że podatnik miał pewność, że jego kontrahentem są rzeczywiście podmioty wskazane w fakturach. Okoliczności sprawy, w tym sposób działania spółek S. i Centrum [...], wynikający z zeznań osób, które formalnie pełniły funkcje zarządcze w tych firmach, nie potwierdzały, że sporne faktury potwierdzały wykonanie usług faktycznie wykonanych przez podmioty wskazane jako wystawcy faktur.

74 Organy nie negowały przy tym, że skarżący musiał korzystać z usług innych firm, bowiem zakres wykonywanych prac był tak szeroki, że nie był on ich w stanie wykonać tylko przy pomocy własnych, legalnie zatrudnionych pracowników. Zaprzeczyły jedynie temu, że prace te wykonały firmy S. i Centrum [...]i, wskazane na spornych fakturach.

75 Z tych względów prawidłowo uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia art.122, art.181, art.188 i art.191 O.p. Nie został także naruszony art.193 § 4 O.p., stwierdzenie nierzetelności dowodów źródłowych uprawniało bowiem organy podatkowe do podważenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych skarżącego.

76 Trudno odnieść się szczegółowo do zarzutów naruszenia art.187 i art.199a O.p., strona skarżąca nie skonkretyzowała tych zarzutów poprzez wskazanie konkretnej jednostki redakcyjnej. Można jedynie stwierdzić, że organy w tej w sprawie dopuściły wszelkie możliwe dowody i rozpatrzyły materiał dowodowy wszechstronnie, co wyjaśniono wyżej, a zatem nie dopuściły się naruszenia art.187 § 1 O.p.

77 Nie kwestionowano też w postępowaniu podatkowym treści czynności prawnej bądź istnienia stosunków umownych. Nie miał zatem zastosowania art.199a O.p.

78 Stwierdzenie, że podatnik wskazał w zeznaniu podatkowym nieprawidłową wysokość zobowiązania podatkowego obligowało organ podatkowy do wydania decyzji na podstawie art.21 § 3 O.p.

79 Z tych względów należy uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał, że w sprawie nie ma podstaw do zastosowania art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., skoro organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy.

80 Uznanie za bezzasadne zarzutów procesowych powoduje, że wiążący dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego jest stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (art.183 § 1 p.p.s.a.).

81 Zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak wskazano wyżej, również zostały sformułowane niezgodnie z wymogami wynikającymi z art.174 pkt 1 p.p.s.a. Strona skarżąca nie wskazała bowiem formy naruszenia prawa materialnego. Ponadto opis zarzutu naruszenia art.22 ust.1 u.p.d.o.f. i art.20 ust.2 i art.22 ust.1 u.o.r. wskazuje na to, że za ich pomocą strona skarżąca próbuje podważyć stan faktyczny sprawy. W przypadku art.22 ust.1 u.p.d.o.f. skarżący zarzucił bowiem błędne ustalenia faktyczne, a w przypadku naruszenia przepisów o rachunkowości- wadliwą ocenę dowodów źródłowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano już wielokrotnie, że zarzuty oparte na podstawie wskazanej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. nie służą podważeniu stanu faktycznego (por. choćby wyrok NSA z dnia 16 października 2014r., I FSK 1574/13). Zarzuty te także zatem nie zasługują na uwzględnienie.

82 Wobec stwierdzenia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, co miało wpływ na wysokość podatku, zasadnie organ podatkowy wydał decyzję określającą wysokość podatku, stosownie do art.45 ust.6 u.p.d.o.f.

83 Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.

84 O kosztach postępowania, na które składa się wynagrodzenie radcy prawnego organu za stawiennictwo na rozprawie, orzeczono na podstawie art.209, art.204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust.2 pkt 2 lit.a i pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r.,poz. 490).