Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2021 r., II FSK 2882/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2021 r., II FSK 2882/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 52/18 w sprawie ze skargi T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. oddala skargę, 3. zasądza od T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych.

Uzasadnienie

2 1.Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Łd 52/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę T. [...] Spółki z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od osób prawnych oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2017 roku o Nr [...].

3 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji.

4 2.1. We wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, że produkuje i sprzedaje komponenty do budowy infrastruktury teleinformatycznej oraz oferuje usługi w zakresie budowy, utrzymania, nadzoru i monitoringu sieci technicznych. Oferta Spółki obejmuje m.in. doradztwo, opracowanie koncepcji, projektowanie, budowę, utrzymanie i serwisowanie szerokiego zakresu infrastruktury teletechnicznej, systemów zabezpieczeń elektronicznych i monitoringu. Od swoich klientów Spółka otrzymuje faktury VAT oraz inne dokumenty, w tym dokumenty potwierdzające poniesienie kosztów przejazdu i zakwaterowania pracowników w ramach podróży służbowych (dalej: dokumenty), zarówno w formie elektronicznej, jak i w wersji papierowej. Obecnie dokumenty w wersji papierowej są archiwizowane i przechowywane przez okres 6 lat, tj. do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Spółki przechowywanie dokumentów papierowych przez okres 6 lat wymaga jednak ponoszenia wysokich kosztów archiwizacji. W celach redukcji tych kosztów oraz usprawnienia procesu przepływu dokumentów, Spółka rozważa całkowitą rezygnację z praktyki przechowywania dokumentów w wersji papierowej.

5 W przedstawionym organowi zdarzeniu przyszłym dokumenty będą podlegały zeskanowaniu oraz będą przechowywane w formie elektronicznej, tj. w postaci plików elektronicznych. Przechowywanie dokumentów w wersji elektronicznej odbywać się będzie na podstawie umowy zawartej z pomiotem trzecim. Procedura przechowywania dokumentów będzie polegała na zeskanowaniu dokumentu przez pracownika Spółki, przekazaniu dokumentu, za pośrednictwem programu komputerowego, do podmiotu świadczącego usługę archiwizacji oraz jego archiwizacji w formie plików elektronicznych w specjalistycznym systemie komputerowym. Wersje papierowe dokumentów zostaną zniszczone.

6 2.2. W tak opisanym stanie sprawy Spółka sformułowała następujące pytanie:

7 "Czy w przypadku dokumentów przechowywanych tylko w formie elektronicznej oraz na zasadach opisanych powyżej, potwierdzających poniesienie wydatków spełniających definicję kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r, poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p), Spółka będzie uprawniona do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy CIT?".

8 Zdaniem Spółki fakt przechowywania zeskanowanych dokumentów tylko w wersji elektronicznej, zgodnie z opisanymi wyżej zasadami, nie ma wpływu na możliwość ujęcia dokumentowanych na ich podstawie wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Wobec tego wydatki dokumentowane dokumentami przechowywanymi tylko w wersji elektronicznej będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Uzasadniając własne stanowisko Spółka wskazała, że przepisy u.p.d.o.p. nie wskazują wymaganej formy udokumentowania poniesionego wydatku, a w szczególności nie wymagają, aby wydatek taki był potwierdzony dokumentem wystawionym lub przechowywanym w wersji papierowej. Spółka podniosła, że również inne ustawy, które określają dodatkowe warunki dla dokumentowania kosztów uzyskania przychodów, w tym ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm., dalej u.r.) oraz ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), nie regulują kwestii formy przechowywania dokumentów.

9 2.3. Postanowieniem z 3 sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przedmiotowego wniosku uznając, że złożony przez Spółkę wniosek o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w rzeczywistości dotyczył interpretacji również innych niż przepisy prawa podatkowego aktów prawnych, tj. przepisów ustawy o rachunkowości. W konsekwencji, zdaniem organu, brak było zarówno możliwości wszczęcia tego postępowania, jak i rozstrzygnięcia wniosku przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

10 2.4. Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie organ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie powtórnie uznając, że przedmiotowy wniosek nie spełniał warunków umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej. Uzasadniając własne stanowisko podkreślił, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej dla wnioskodawcy. Instytucja ta obejmuje zatem wyłącznie interpretację przepisów materialnego prawa podatkowego odnoszących się wprost do zobowiązania podatkowego, a wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien dotyczyć przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. W opinii organu interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia jakichkolwiek przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej, zgodnie z przepisami materialnego prawa podatkowego, stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji.

11 Organ podzielił opinię Spółki, iż u.p.d.o.p. nie odnosi się do kwestii sposobu przechowywania dokumentów księgowych. Zauważył jednak, że w tym zakresie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule zawarte są w ustawie o rachunkowości. W opinii organu, ponieważ złożony przez Spółkę wniosek dotyczy interpretacji również innych niż przepisy prawa podatkowego aktów prawnych, brak jest możliwości rozstrzygnięcia powyższych kwestii przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

12 3. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez ich zastosowanie w sytuacji braku podstaw do odmowy wszczęcia postępowania oraz naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, co uniemożliwiło Spółce skorzystanie z instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz pozbawiło ją możliwości stosowania tych przepisów zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych.

13 Uzasadniając podniesione zarzuty Spółka wskazała, że z treści zawartego we wniosku pytania wynika wprost, że przedmiotem wniosku jest stosowanie art. 15 u.p.d.o.p., a nie ustawa o rachunkowości. Spółka podniosła, że przepisy u.p.d.o.p. nie wskazują wymaganej formy udokumentowania poniesionego wydatku, w szczególności nie wymagają, aby wydatek taki był potwierdzony dokumentem wystawionym lub przechowywanym w wersji papierowej, należy zatem przyjąć, że istotne jest, aby wydatek został udokumentowany w sposób, który pozwala zweryfikować, czy wypełnione zostały przesłanki o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

14 3.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

15 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę.

16 W ocenie Sądu wniosek skarżącej Spółki dotyczył przepisów materialnego prawa podatkowego, co oznacza, że postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej mogło być tym wnioskiem wszczęte i mogło się toczyć, a więc nie było podstawy do odmowy wszczęcia postępowania. Podkreślił, że Spółka spytała o możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków spełniających definicję kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., dokumentowanych fakturami w formie elektronicznej. A zatem pytanie dotyczyło przepisu prawa materialnego. Nie ma znaczenia, że jednocześnie wskazano na określoną formę faktury, bo istota zagadnienia dotyczy możliwości zaliczenia wydatku do kosztów, czyli zagadnienia o charakterze materialnoprawnym. WSA zgodził się ze stanowiskiem, że przepisy ustawy o rachunkowości nie są przepisami prawa materialnego, z czym przecież zgadza się także skarżąca Spółka, to jednak nie pytała ona o interpretację przepisów tej ustawy. Organ błędnie uznał, że wniosek Spółki w istocie dotyczy oceny prawidłowości przechowywania faktur w formie elektronicznej, a więc dotyczy ustawy o rachunkowości, która nie zawiera przepisów materialnego prawa podatkowego. W ocenie Sądu wniosek skarżącej Spółki dotyczył przepisów materialnego prawa podatkowego, co oznacza, że postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej mogło być tym wnioskiem wszczęte i mogło się toczyć, a więc nie było podstawy do odmowy wszczęcia postępowania. Nie ma przy tym znaczenia, że w art.15 ust.1 u.p.d.o.p. nie zostały określone zasady dokumentowania poniesionych przez podatnika wydatków o charakterze kosztowym oraz to, czy w powyższym przepisie zostały lub nie zostały wskazane przeszkody do zaliczenia wydatku dokumentowanego fakturą w formie elektronicznej.

17 Sąd zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że nawiązując do treści wniosku o wydanie interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien odnieść się do wskazanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ewentualnie zastrzec, że ze względu na odesłanie w art. 9 tej ustawy do odrębnych przepisów warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów jest zgodność proponowanej formy przechowywania dokumentacji z przepisami ustawy o rachunkowości, co jednak (interpretacja samych przepisów ustawy o rachunkowości) nie jest ani przedmiotem wniosku, ani nie może być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

18 Biorąc pod uwagę powyższe WSA w Łodzi uznał, że organ błędnie odmówił wszczęcia postępowania, czym naruszył art. 165a §1 w zw. z art. 14h O.p.

19 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

20 5.1. W sprawie została złożona przez organ skarga kasacyjna, który zaskarżył wyrok w całości wnosząc o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

21 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

22 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony Skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że:

23 - wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył przepisów materialnego prawa podatkowego, co oznacza że postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej mogło być tym wnioskiem wszczęte i mogło się toczyć, a więc nie było podstawy do odmowy wszczęcia postępowania;

24 - Skarżąca mogła oczekiwać oceny jej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych opisanymi we wniosku fakturami;

25 - Organ błędnie odmówił wszczęcia postępowania, czym naruszył art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

26 Organ nie podzielił stanowiska Sądu, zgodnie z którym - wniosek skarżącej Spółki dotyczył przepisów materialnego prawa podatkowego, co oznacza, że postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej mogło być tym wnioskiem wszczęte i mogło się toczyć, a więc nie było podstawy do odmowy wszczęcia postępowania. W jego ocenie nie może on sankcjonować w drodze indywidualnej interpretacji przyjętych przez Wnioskodawcę rozwiązań w obrębie zapisów w księgach rachunkowych oraz ujęcia wydatków w księgach rachunkowych. Ww. kwestia regulowana jest bowiem w istocie przepisami ustawy o rachunkowości, które nie są przepisami prawa podatkowego i nie mogą stanowić podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulanej. Treścią pytań Skarżącej, nie było zagadnienie sensu strico związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku, ale zagadnienie techniczne związane ze sposobem/systemem/procedurą przechowywania dokumentów w formie elektronicznej, wymagające dokonania oceny przedstawionej we wniosku procedury w kategoriach dowodów o których mowa w przepisach Działów IV Ordynacji podatkowej, dotyczącego postępowania podatkowego i regulujących uprawnienia organów podatkowych podczas prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli.

27 5.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania.

28 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

29 Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargi kasacyjne na posiedzeniu niejawnym mimo wniosku o jej rozpoznanie na rozprawie.

30 6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

31 6.2. W rozpoznawanej sprawie organy odmówiły wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165a O.p. Zgodnie z tym przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18, z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1001/17).

32 Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Jednocześnie, co oczywiste, opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi być zindywidualizowane i odnosić się do wnioskodawcy, czyli być związane z jego indywidualną sytuacją prawnopodatkową.

33 Podkreślenia wymaga, że w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ interpretacyjny dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego przytaczając przepisy prawa. Postępowanie takie opiera się zatem wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę.

34 Z lektury uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika w istocie, że organ odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego, uznając, m.in., że nie może dokonywać interpretacji przepisów wymienionych w pytaniu zadanym przez skarżącą, gdyż u.p.d.o.p. w żadnym miejscu nie odnosi się do kwestii sposobu przechowywania dokumentów księgowych, a przepisy ustawy o rachunkowości, do których treści odsyła art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej nie stanowią przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

35 Z kolei w ocenie strony Skarżącej oraz Sądu pierwszej instancji organ niezasadnie odmówił wydania interpretacji indywidualnej zgodnie ze złożonym wnioskiem, ponieważ art. 15 ust. 1 oraz art.9 ust. 1 u.p.d.o.p. są przepisem prawa podatkowego, a samo odwołanie się w tym przepisie do przepisów odrębnych przewidujących zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej nie uzasadnia stwierdzenia, że wniosek nie dotyczył przepisów materialnego prawa podatkowego. Istotne jest bowiem, że przedstawione we wniosku zagadnienie prawne należało rozpatrywać mając na uwadze wzajemne powiązanie wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego i przepisów odrębnych dotyczących ewidencji rachunkowej, a wszystkie te przepisy we wzajemnym powiązaniu niewątpliwie określają prawną sytuację podatnika.

36 6.3. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie pozostaje zatem kwestia wykładni zagadnienia "przepisy prawa podatkowego" w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

37 Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast art. 3 ust. 1 O.p. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych – rozumieć przez to należy ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

38 Z kolei zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i literaturze przedmiotu wykładnia zwrotu "przepisy prawa podatkowego," zastosowanego w art. 14a § 1 i art. 14b § 1 O.p., a tym samym określenie granic przedmiotowych interpretacji przepisów prawa podatkowego, zarówno ogólnych, jak i indywidualnych, nie jest jednolita. Obok wypowiedzi, opowiadających się za wąskim rozumieniem tego zwrotu, wyznaczonym definicją zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., funkcjonuje również stanowisko odmienne, wskazujące na konieczność szerszego rozumienia tego zwrotu, jeżeli przepisy innych, niż prawo podatkowe, gałęzi prawa, mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. W szczególności za podstawę wyznaczania przedmiotu interpretacji należy przyjąć definicję zwrotu "przepisy prawa podatkowego", zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., opowiada się A. Kabat (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, teza 6 do art. 14b, s. 113 i teza 5 do art. 14a, s. 106), wyjaśniając, że oznacza to, że od 1 stycznia 2007 r. przedmiot interpretacji uległ rozszerzeniu na umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, dotyczące problematyki podatkowej, aprobując jednak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2010 r. (I FSK 61/09), dopuszczający objęcie przedmiotem interpretacji także dyrektyw wspólnotowych – nie wymienionych w art. 3 pkt 2 O.p. jako objętych pojęciem "przepisy prawa podatkowego" – wszelako pod warunkiem ich wystarczającej jasności i bezwarunkowości. Z kolei R. Mastalski (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 150) wywodzi, że pole interpretacji prawa podatkowego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie może być ograniczone jedynie do przepisów prawa podatkowego i odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2013 r., II FSK 27/12 wskazuje, że organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu, niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42), stwierdzając, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych.

39 W orzecznictwie sądowoadministracyjnym odnotować należy szereg wyroków wykluczających możliwość objęcia przedmiotem indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego unormowań zawartych w przepisach innych gałęzi prawa, niż prawo podatkowe. Wskazać tu można na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie - z 14 marca 2013 r. (III SA/Wa 2159/12) i z 9 września 2014 r. (III SA/Wa 1197/14) oraz w Gorzowie Wielkopolskim z 11 grudnia 2013 r. (I SA/Go 549/13) – w których wskazano, że skoro brak przepisów prawa podatkowego, który określałby formę przechowywania dokumentacji podatkowej (w tym w zakresie wydatków kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów, protokołów inwentaryzacyjnych, ewidencji środków trwałych, gospodarki magazynowej i obrotów kasowych), nie można wydać interpretacji odnoszącej się do możliwości ich przechowywania na nośnikach pamięci, zamiast w formie papierowej, względnie odniesienia się w ogóle do kosztowej kwalifikacji określonych wydatków, jako oceny stanu faktycznego, a nie wykładni przepisów prawa materialnego.

40 Z drugiej strony wskazać można na judykaty, w których uznano, że dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. W szczególności za takim rozumieniem analizowanego pojęcia Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyrokach: z 4 listopada 2010 r. (II FSK 1019/09), z 28 czerwca 2012 r. (II FSK 1465/11), z 27 listopada 2013 r. (II FSK 27/12) i z 14 listopada 2014 r. (II FSK 2524/12). W pierwszym z tych wyroków wskazano, że nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość; skoro zatem przedstawione przez zainteresowanego zagadnienie sposobu obliczania wykorzystanej wartości pomocy publicznej w odniesieniu do jednorazowej amortyzacji środków trwałych oraz obowiązków z tym związanych wymaga dokonania interpretacji także przepisów dotyczących pomocy publicznej, w ramach interpretacji przeprowadzona powinna być również ich wykładnia. W drugim z wymienionych wyroków uznano obowiązek organu interpretacyjnego do wypowiedzenia się na temat podatkowych skutków zawarcia przez dłużnika układu z wierzycielami, modyfikującego treść umów, z uwzględnieniem przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. W trzecim z wymienionych wyroków sformułowano tezę, że jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów prawa pracy, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować. Wreszcie, w czwartym z tych wyroków wskazano, że pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

41 6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszczenie w postępowaniu w przedmiocie interpretacji indywidulanej do interpretacji innych aniżeli przepisy prawa podatkowego norm prawnych dotyczy takich przepisów, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. Nie dotyczy to zaś kwestii o charakterze proceduralnym, kwestii które mogą być i są przedmiotem postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18).

42 Podkreślenia wymaga, że choć art. 9 u.p.d.o.p. jako przepis prawa podatkowego ustanawia obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej podatnika, to sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa jednak zasad prowadzenie tej ewidencji, odsyłając w tym zakresie do przepisów odrębnych, a zatem regulujących materię inną, niż ustawa odsyłająca. Wskazany przepis ustanawia obowiązek podatnika dotyczący ewidencji rachunkowej, ale nie decyduje wszak ani o wysokości dochodu (straty), ani też o podstawie opodatkowania, ani o wysokości należnego podatku za rok podatkowy - te bowiem elementy są regulowane innymi przepisami u.p.d.o.p. Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. odsyła zaś w aspekcie wskazanego obowiązku do przepisów odrębnych - prawa bilansowego (w tym ustawy o rachunkowości) - po to, aby zapewnić zgodną z prawem podatkowym możliwość określenia tych elementów. Odwoływanie się do zasad rachunkowości przez organy podatkowe, czy sądy administracyjne kontrolujące działalność administracji publicznej, nie odnosi się więc jedynie do ustalenia, czy też oceny zastosowania zasad rachunkowości z punktu widzenia prawa bilansowego, lecz zawsze służy ocenie prawidłowości wymiaru podatku.

43 Podatnik prowadząc księgi rachunkowe powinien przestrzegać przepisów prawa podatkowego regulujących wskazane elementy. W rozpoznawanej sprawie wątpliwości wnioskodawcy nie dotyczyły jednak zakresu kwalifikacji poszczególnych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów, a zatem także przepisów odnoszących się do określania wysokości dochodu, lecz oceny, czy dany dokument stanowi wystarczający dowód zdarzenia gospodarczego, zarówno co do treści, jak i formy. Celem dokonania zapisu ewidencyjno – rachunkowego jest prawidłowe i rzetelne prowadzenie ewidencji, a nie osiągnięcie przychodu czy poniesienie kosztu uzyskania przychodu; zaewidencjonowane przysporzenia i/lub rozporządzenia działalności gospodarczych nie są tożsame z określonymi, dotyczącymi ich działaniami/zaniechaniami ewidencyjnymi. To strona przyjmując określone zasady rachunkowości, w tym także odnoszące się do archiwizowania dokumentów powinna ustalić, czy wybrany sposób archiwizowania dokumentów nie pozostaje w sprzeczności z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości. Zatem to nie kwestia interpretacji art. 15 ust. 1 ( i w konsekwencji art. 9 ust. 1 ) u.p.d.o.p. była przedmiotem wątpliwości strony Skarżącej, lecz ocena procedury dokumentowania wydatków w formie elektronicznej (por. wyroki NSA z dnia : 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2755/17; 16 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1351/17; 12 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 3398/17).

44 W konsekwencji Sąd podziela stanowisko organu, iż żaden z przepisów przytoczonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mógł stanowić podstawy prawnej wydania interpretacji indywidualnej w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego i sformułowanej przez stronę Skarżącą wątpliwości prawnej. W konsekwencji uzasadnione są zarzuty kasacyjne naruszenia art.174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 O.p.

45 7. W tym rzeczy stanie uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.188 w zw. z art.151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.203 pkt 2 p.p.s.a.