Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2022 r., II FSK 1758/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2022 r., II FSK 1758/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia NSA Sylwester Golec po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 568/19 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2018 r. nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1.257 (jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z 29 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 568/19, w sprawie ze skargi E[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 20 grudnia 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

3 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości przechowywania dokumentów jedynie w formie elektronicznej oraz prawidłowości przyjętej procedury przetwarzania i przechowywania dokumentów w formie elektronicznej. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego, działającą w branży produktów higienicznych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (,,VAT"). Spółka ponosi różnego rodzaju wydatki związane z jej podstawową działalnością. Ponadto zatrudnia pracowników, którzy ponoszą różnego rodzaju wydatki służbowe (w tym wydatki ponoszone w trakcie krajowych i zagranicznych podróży służbowych), podlegające rozliczeniu zgodnie z obowiązującą w Spółce polityką kosztów. W Spółce funkcjonuje procedura elektronicznego archiwizowania faktur zakupowych (dokumentujących poniesienie przez Spółkę innych wydatków niż wydatki służbowe pracowników), otrzymywanych w formie papierowej ("Faktury"). Zgodnie z tą procedurą, w momencie wpływu do Spółki faktury w formie papierowej dokumentującej dokonanie przez Spółkę transakcji zakupowej, nanoszona jest na nią informacja o dacie wpływu do Spółki. Następnie pracownik Spółki skanuje taką fakturę, co wiążę się z jej jednoczesnym, automatycznym importem do systemu dedykowanego do przechowywania faktur. Po weryfikacji i zatwierdzeniu faktur, są one przekazywane do systemu SAP ("System SAP"). Faktury są przechowywane w Systemie SAP w formacie uniemożliwiającym edycję zawartych na nich danych, w podziale na okresy rozliczeniowe. Po przesłaniu Faktury do Systemu SAP, nie ma możliwości ingerowania w jej treść, ani jej usunięcia. Faktury są przechowywane w Systemie SAP przez okres wymagany przez przepisy prawa podatkowego, co najmniej do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT i CIT. Wersje fizyczne (papierowe) faktur, również są przechowywane przez Spółkę co najmniej do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT i CIT, w podziale na poszczególne dni danego miesiąca, zgodnie z kolejnością ich księgowania ("Procedura"). Obecnie Spółka rozważa zmianę Procedury poprzez rezygnację z przechowywania wersji papierowych Faktur, które po ich zarchiwizowaniu w formie elektronicznej, w sposób opisany powyżej, będą niszczone. Zasadność ponoszenia wydatków udokumentowanych Fakturami jest weryfikowana przed ich poniesieniem, zgodnie z obowiązującymi w Spółce procedurami. Faktury będą przechowywane na serwerach, które mogą znajdować się poza terytorium RP. Co do rozliczania wydatków służbowych, Spółka obecnie planuje wdrożyć system rozliczania wydatków pracowniczych oparty o elektroniczny obieg dokumentów ("System"). System ma umożliwić przeprowadzenie rozliczenia wszelkiego rodzaju wydatków pracowniczych, w tym wydatków udokumentowanych za pomocą faktur, rachunków, paragonów i innych dokumentów ("Dokumenty"). Zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami, w przypadku wydatków służbowych udokumentowanych fakturą lub rachunkiem, nabywcą wskazanym na fakturze (rachunku) powinna być Spółka. Faktura (rachunek) może również pomocniczo wskazywać na dane pracownika dokonującego danego zakupu. Jak wskazano, rozliczanie wydatków służbowych poniesionych przez pracowników będzie dokonywane przez pracownika za pośrednictwem Systemu. W ramach Systemu pracownik będzie tworzył raport poniesionych w danym okresie wydatków służbowych ("Raport"). W celu właściwego udokumentowania danego wydatku, pracownik wgra do Systemu skan lub zdjęcie Dokumentu w jednym z akceptowanych formatów, tj. PNG, JPG, JPEG, PDF, HTML, TIF lub TIFF i dołączy go do tworzonego w Systemie Raportu. Następnie Raport będzie akceptowany przez pracownika i przesyłany do zatwierdzenia przez przełożonego (przełożonych) lub przez wyznaczoną przez Spółkę osobę, zajmującą się zatwierdzaniem wydatków pracowniczych. Po przesłaniu Raportu do zatwierdzenia, pracownik ani inne osoby nie będą miały możliwości usunięcia Dokumentu z Systemu ani ingerowania w jego treść. Dokumenty będą przechowywane w Systemie w formie elektronicznej, w formacie, który uniemożliwi ich modyfikację. Dokumenty będą przechowywane na serwerach, które mogą znajdować się poza terytorium RP. Osoba zatwierdzająca Raport będzie przeprowadzać kontrolę formalną (pod kątem właściwego udokumentowania wydatku) i merytoryczną (pod kątem zasadności poniesienia danego wydatku/związku z działalnością Spółki) Dokumentów zamieszczonych w Systemie. Warunkiem zatwierdzenia wydatku będzie jego związek z działalnością Spółki (w tym objęcie danego wydatku polityką kosztów Wnioskodawcy), a także pozytywny wynik weryfikacji dotyczącej właściwego udokumentowania wydatku, tj. uzyskanie Dokumentu (podlegającego przesłaniu do Systemu) w odpowiedniej (akceptowanej przez Spółkę) formie. Wnioskodawca nie wyklucza, że dla celów wewnętrznej kontroli pracownicy Spółki będą zobowiązani do przechowywania Dokumentów w formie papierowej przez pewien okres od dnia zatwierdzenia Raportu. Po upływie powyższego okresu. Dokumenty będą mogły zostać zniszczone. Opisany powyżej sposób przechowywania w Systemie zarówno Dokumentów, jak i Raportów, będzie uniemożliwiał ich edycję i zmianę jakichkolwiek danych. Zarówno Dokumenty, jak i Raporty będą przechowywane w Systemie przez okres wymagany przez przepisy prawa podatkowego (co najmniej do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT i CIT). W przypadku potencjalnej kontroli podatkowej, Spółka będzie w stanie zapewnić pełny i bezzwłoczny dostęp zarówno do Dokumentów jak i Faktur przechowywanych w wersji elektronicznej, tj. odnaleźć niezwłocznie Dokument lub Fakturę, na żądanie organu podatkowego, wydrukować jego obraz lub przesłać go pocztą elektroniczną. Sposób przechowywania Dokumentów w Systemie, a także Faktur w Systemie SAP będzie zapewniał Spółce możliwość identyfikacji tożsamości sprzedawcy (autentyczność pochodzenia) oraz brak możliwości modyfikacji danych (integralność), ponadto przechowywane Dokumenty i Faktury będą miały również odpowiednią jakość, zapewniającą możliwość bezproblemowego odczytu danych zawartych na Dokumencie lub na Fakturze (czytelność). Całość digitalizowanych Dokumentów będzie przechowywana w Systemie, zaś całość digitalizowanych Faktur będzie przechowywana w Systemie SAP w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie od momentu ich otrzymania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w podziale na okresy rozliczeniowe. W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytanie (oznaczone we wniosku numerem 3):

4 Czy w sytuacji poniesienia przez Spółkę wydatków (spełniających wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu), w przypadku których dokumenty księgowe (ujmowane w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT) poświadczające ich poniesienie będą przechowywane jedynie w formie elektronicznej, podczas gdy zgodnie z procedurami opisanymi w opisie zdarzenia przyszłego ich wersje fizyczne (papierowe) zostaną zniszczone. Spółka będzie uprawniona do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów?

5 1.3. DKIS postanowieniem z 23 października 2018 r. odmówił wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że wniosek Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczył de facto sposobu dokumentowania wydatków oraz potwierdzenia mocy dowodowej dokumentów i poprawności archiwizacji w formie elektronicznej dokumentacji dla celów dowodowych określonych w art. 180 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018, poz. 800 ze zm., dalej zwana: "O.p."), do czego organ podatkowy w trybie wydawania interpretacji indywidualnej nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony. W ocenie organu interpretacyjnego kwestia poprawności dokumentacji jak i prawidłowości jej przechowywania nie należy do zakresu prawa podatkowego, z którego można wyciągać wnioski odnoszące się do przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji, kwestie "techniczne" dotyczące dokumentów księgowych, nie wpływają na powinność uiszczenia podatku, nie kreują materialno-prawnego obowiązku podatnika, albowiem ten nie wynika z tych dokumentów księgowych, lecz jest uwarunkowany przepisami prawa podatkowego. Ponadto organ zwrócił uwagę, że sposób zredagowania wniosku wskazuje, że w istocie Wnioskodawca dąży do uzyskania oceny dowodów przetwarzanych w formie elektronicznej, a nie do uzyskania interpretacji przepisu prawa podatkowego. Z treści pytania nie wynika żaden problem związany z wykładnią przepisów prawa podatkowego z zakresu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. DKIS stwierdził również, że wydanie żądanego przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym we wniosku naruszałoby kompetencje właściwych organów podatkowych i kontrolnych, które w ramach realizowanych procedur mogą prowadzić postępowanie dowodowe. Organ interpretacyjny wskazał ponadto, iż podstawą dla dokonania odpowiedzi na pytanie numer 3 Wnioskodawcy musiałaby być ocena dokumentu, na podstawie którego ewidencjonowany jest dany wydatek. Ocena taka może być natomiast przeprowadzona wyłącznie w ramach postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 O.p.

6 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Wniesiono również o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie:

7 1. art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na wniosek Skarżącej, podczas gdy wniosek złożony przez Spółkę spełniał wszystkie warunki formalne określone w art. 14b § 2, § 3 oraz § 4 O.p., jak również nie zachodziły negatywne przesłanki do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego określone w art. 14b § 2a, § 5, § 5a oraz § 5b O.p., w związku z czym organ był zobowiązany do wydania interpretacji na wniosek Spółki;

8 2. art. 165 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji poprzez przyjęcie, że zachodzą przeszkody uniemożliwiające wszczęcie tego postępowania i rozpatrzenie Wniosku w sposób merytoryczny, podczas gdy względem Wniosku nie występowały przyczyny, z powodu których postępowanie nie mogło być wszczęte, a tym samym zaskarżony przepis nie miał zastosowania;

9 3. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z pominięciem przez organ pozytywnej dla Spółki linii orzeczniczej oraz oparciu swojego stanowiska na orzeczeniach negatywnych dla Spółki, podczas gdy negatywne orzeczenia zostały wydane w odniesieniu do wniosków o interpretacje złożonych przed dniem 1 stycznia 2016 r., tj. przed doprecyzowaniem przez ustawodawcę normatywnych podstaw ograniczających możliwość prowadzenia postępowania interpretacyjnego poprzez dodanie art. 14 § 2a oraz § 5a O.p.

10 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

11 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wyjaśnił, że wątpliwości Spółki związane są ze sposobem archiwizowania dokumentów przy założeniu zniszczenia dokumentu papierowego. Sąd podzielił stanowisko organu, że Spółka w istocie pytała o techniczne wymogi dotyczące dokumentacji podatkowej. Analizując zarzut dotyczący naruszenia art. 14b § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że według Spółki do przepisów prawa podatkowego - zdefiniowanych w art. 3 pkt 2 O.p. - należy zaliczyć należy także ustawę o rachunkowości, w istocie regulującą zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych, gdyż odwołuje się do niej art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z powszechną wykładnią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. tylko udokumentowanie wydatku rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym pozwala na uznanie takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu. W ocenie Spółki przedmiotem interpretacji indywidualnej miały być nie tylko przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p. ale również przepisy "okołopodatkowe" współtworzące system prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przepisy praw podatkowego często odwołują się w zakresie uregulowania określonych kwestii do innych ustawa regulujących inną materię niż same ustawy podatkowe. W zakresie interpretacji indywidualnych pojawi się zatem pytanie które przepisy podlegają interpretacji (prawa podatkowego innych ustaw niepodatkowych) przez właściwy organ i w jakim zakresie. Wyłącznie gramatyczna wykładnia art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. w ocenie Sądu mogłaby prowadzić do sytuacji, w której organ odmawiałyby wydania interpretacji w istotnych kwestiach podatkowych wskazując, że wymagają one interpretacji przepisów ustaw niepodatkowych do czego nie są uprawnione. Z drugiej strony nie można zaakceptować poglądu, że organ w ramach interpretacji indywidualnych właściwy jest do interpretacji również przepisów z innych dziedzin prawa bez ograniczenia zakresowego wyłącznie na tej podstawie, że odwołuje się do nich norma prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze Sąd podzielił stanowisko, że rozszerzenie rozumienia "przepisów prawa podatkowego" na wszystkie przepisy odrębne, do których odsyłają przepisy prawa podatkowego, czy też ogólnie na przepisy, które można by określić jako "okołopodatkowe", mogłoby prowadzić do sprzecznej z art. 14b § 1 O.p. konkluzji, że Minister Finansów jest zobowiązany do interpretowania wszelkich podawanych przez zainteresowanych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art.3 pkt 2 O.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie Spółka w istocie pytała o techniczne wymogi dotyczące dokumentacji podatkowej (wyłącznie elektroniczna archiwizacja dokumentów). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa jednak zasad prowadzenia tej ewidencji, lecz w tym zakresie odsyła do przepisów odrębnych, a więc takich, które regulują inną materię niż odsyłająca ustawa podatkowa. Przepis art. 9 u.p.d.o.p. nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami. Przepis ten stanowi jednocześnie normatywną podstawę obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zapewniającej możliwość obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych stosownie do przepisów art. 16a-16m u.p.d.o.p. W ocenie Sądu wskazane przepisy nie normują kwestii wątpliwych zawartych we wniosku o interpretację. Przepisy te nie dotyczą technicznych wymogów dokumentacji podatkowej, stanowiącej podstawę prawidłowego przygotowanie do rozliczeń podatkowych, w szczególności nie odnoszą się do kwestii przechowywania dokumentów na elektronicznych nośnikach pamięci (bez przechowywania form papierowych). Skoro ustawodawca nie stworzył przepisu prawa podatkowego, który odnosi się do formy przechowywania dokumentów podatkowych w ocenie WSA w Warszawie nie sposób przyjąć, że możliwa jest interpretacja przepisu, którego nie ma. Odnoszą się do zarzutu naruszenia art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Sąd pierwszej instancji zauważył, że skoro nie ma przepisu prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. podlegającego wykładni w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną, to zgodnie z treścią art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. organ ma obowiązek odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Mając na uwadze stanowisko o braku przepisu prawa podatkowego podlegającego interpretacji w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną, Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu o naruszeniu przez organ art. 121 § 1 z zw. z art. 14h O.p. W ocenie Sądu Skarżący żądał wykładni przepisów ustawy o rachunkowości a nie przepisu prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p, stąd art. 14b § 2a nie znajduje w sprawie zastosowania.

12 3.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie następujących przepisów:

13 I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 2 O.p. w zw. art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy prawa podatkowego nie regulują wymogów dotyczących prawidłowego udokumentowania wydatków i archiwizacji dokumentów celem zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy te kwestie regulowane są w art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z przepisami ustawy o rachunkowości oraz art. 86 § 1 O.p., a tym samym dokumentowanie wydatków celem ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów może być przedmiotem wydawanej przez DKIS interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;

14 II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

15 a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. polegające na nieuchyleniu postanowienia z uwagi na uznanie, że organ słusznie przyjął, iż w sprawie zachodzą przesłanki dla odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego, gdyż przedmiotem złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego były techniczne wymogi dotyczące dokumentacji podatkowej określone przez przepisy ustawy o rachunkowości, które nie podlegają wykładni przez organ interpretacyjny jako niespełniające definicji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., podczas gdy wniosek złożony przez Spółkę spełniał wszystkie warunki formalne określone w art. 14b § 2, § 3 oraz § 4 O.p., a dodatkowo nie zachodziły negatywne przesłanki do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego określone w art. 14b § 2a, § 5, § 5a oraz § 5b O.p., jak również względem wniosku nie występowały przyczyny, z powodu których postępowanie nie powinno było zostać wszczęte;

16 b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak kompleksowego odniesienia się przez WSA w Warszawie do wszystkich zarzutów podniesionych przez Spółkę, w tym naruszenia przez Organ zasady zaufania ustanowionej w art. 121 O.p., a także do powołanego przez Spółkę orzecznictwa sądów administracyjnych potwierdzającego prawidłowość stanowiska zaprezentowanego we wniosku, co utrudnia polemikę z treścią uzasadnienia oraz kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.

17 Z uwagi na powyższe naruszenia przepisów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także postanowienia i poprzedzającego go postanowienia I instancji na podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie sprawy na rozprawie. Jednocześnie, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., wniesiono o rozważenie przedstawienia opisanego w niniejszej skardze kasacyjnej zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku uznania, że zagadnienie to budzi poważne wątpliwości.

18 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora KIS wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 4.1.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

21 4.2. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że podobne zagadnienie prawne było już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 czerwca 2022 r., o sygn. akt II FSK 2799/19 (publ. CBOSA). Skład rozpoznający przedstawioną sprawę w pełni podziela poglądy i zawartą w przywołanym wyroku motywację, w związku z czym w niezbędnym zakresie posłuży się zawartą w nim argumentacją. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy dwóch zagadnień. Po pierwsze wykładni zwrotu użytego przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p. "interpretacja przepisów prawa podatkowego". Po drugie interpretacji art. 14b § 2a pkt 1 O.p. stanowiącego o wyłączeniu przedmiotowym dotyczącym wniosku o interpretację indywidualną. Zdaniem organu interpretacyjnego okoliczność powołania w przepisach prawa podatkowego instytucji regulowanych przepisami innych gałęzi prawa nie skutkuje uznaniem tych instytucji za prawo podatkowe. Ponadto DKIS uznał, że treść pytania nie jest zagadnieniem sensu stricte związanym z przedmiotem, podmiotem i powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, czy rozliczeniem podatku, ale zagadnieniem związanym z oceną posiadanych przez Spółkę dowodów. Wobec tego interpretacja w tym zakresie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego, lecz byłaby oceną materiału dowodowego do czego organ interpretujący nie jest uprawniony. Gromadzenie i zbieranie dokumentów jest uprawnieniem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym i kontroli podatkowej i zgodnie z art. 14b ust. 2a O.p. nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stosownie zaś do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa zasad prowadzenia ewidencji, lecz w tym zakresie odsyła do przepisów odrębnych, a więc takich, które regulują inną materię niż odsyłająca ustawa podatkowa. Przepis art. 9 u.p.d.o.p. nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami. Przepis ten stanowi jednocześnie normatywną podstawę obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zapewniającej możliwość obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych stosownie do przepisów art. 16a-16m u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odwołuje się natomiast do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu wskazane przepisy nie normują kwestii wątpliwych zawartych we wniosku o interpretację. Przepisy te nie dotyczą technicznych wymogów dokumentacji podatkowej, stanowiącej podstawę prawidłowego przygotowanie do rozliczeń podatkowych, w szczególności nie odnoszą się do kwestii przechowywania dokumentów na elektronicznych nośnikach pamięci (bez przechowywania form papierowych). Spółka decydując, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskanie przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) w zakresie dokumentacyjnym dysponuje dowodem w postaci dokumentu papierowego, który zamierza dopiero później zniszczyć. Na tym etapie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (prawa podatkowego) kwestia związana z archiwizacją dokumentów nie występuje. Odnosząc się natomiast do art. 3 pkt 2 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rozszerzenie rozumienia "przepisów prawa podatkowego" na wszystkie przepisy odrębne, do których odsyłają przepisy prawa podatkowego, czy też ogólnie na przepisy, które można by określić jako "okołopodatkowe", mogłoby prowadzić do sprzecznej z art. 14b § 1 O.p. konkluzji, że organ interpretacyjny jest zobowiązany do interpretowania wszelkich podawanych przez zainteresowanych przepisów, bowiem w świetle zasady powszechności opodatkowania, przepisy podatkowe odnoszą się do wielu dziedzin życia regulowanych różnymi przepisami.

22 4.3. Zważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18 oraz z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1001/17, publ. CBOSA). Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego uznając, że interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla Spółki w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej. Ponadto organ zwrócił uwagę na fakt, że sposób zredagowania wniosku wskazuje, że w istocie Spółka dąży do uzyskania oceny dowodów przetwarzanych w formie elektronicznej, a nie do uzyskania interpretacji przepisu prawa podatkowego. Organ zauważył, że interpretacja indywidualna nie może zostać wydana z uwagi na przepis z art. 14b § 2a O.p., ponieważ gromadzenie i zbieranie dokumentów jest uprawnieniem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej i nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Jak już wskazano na wstępie podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wykładnia art. 14b § 1 O.p. w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego, a ponadto czy przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są w sprawie przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (art. 14b § 2a pkt 1 O.p.).

23 4.4. Przechodząc do meritum należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładnia zwrotu "przepisy prawa podatkowego" z art. 14b § 1 O.p., a tym samym określenie granic przedmiotowych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest jednolita. Obok wypowiedzi, opowiadających się za wąskim rozumieniem tego zwrotu, wyznaczonym definicją zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., funkcjonuje również stanowisko odmienne, wskazujące na konieczność szerszego rozumienia tego zwrotu, jeżeli przepisy innych, niż prawo podatkowe, gałęzi prawa, mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. W szczególności wywodzi się, że pole interpretacji prawa podatkowego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie może być ograniczone jedynie do przepisów prawa podatkowego ściśle wskazanych w art. 3 pkt 2 O.p., czyli przepisów ustaw podatkowych, postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12 (publ. CBOSA), organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu, niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podkreśla się, że dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. W szczególności za takim rozumieniem analizowanego pojęcia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1465/11, z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12 (publ. CBOSA). Podobnie przedmiot interpretacji określono w literaturze stwierdzając, że mogą nim być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42). Jednakże w orzecznictwie sądowoadministracyjnym odnotować należy szereg wyroków wykluczających możliwość objęcia przedmiotem indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego unormowań zawartych w przepisach innych gałęzi prawa, niż prawo podatkowe. Wskazać tu można na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie - z 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2159/12, z 9 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1197/14 oraz w Gorzowie Wielkopolskim z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 549/13 (wszystkie publ. CBOSA), w których wskazano, że skoro brak przepisów prawa podatkowego, który określałby formę przechowywania dokumentacji podatkowej, nie można wydać interpretacji odnoszącej się do możliwości ich przechowywania na nośnikach pamięci, zamiast w formie papierowej, względnie odniesienia się w ogóle do kosztowej kwalifikacji określonych wydatków, jako oceny stanu faktycznego, a nie wykładni przepisów prawa materialnego. Ponadto w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wypowiedziano także pogląd, że dopuszczalna jest w postępowaniu w przedmiocie interpretacji indywidualnej wykładnia innych aniżeli przepisy prawa podatkowego norm prawnych, gdy dotyczy takich przepisów, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. Jednocześnie podnosi się, że nie dotyczy to kwestii o charakterze proceduralnym, czyli kwestii które mogą być i są przedmiotem postępowania podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18 oraz z 4 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2882/18, publ. CBOSA). Podobne poglądy wypowiedziano w wyrokach NSA z 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1351/17 i z 14 października 2021 r., sygn. akt II FSK 513/19 (publ. CBOSA), w których wskazano, że obowiązek przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość operacji gospodarczych nie jest wprost elementem zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a może się on z reguły pojawić dopiero na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych. Wówczas ciężar wykazania faktu poniesienia kosztów spoczywa na osobie wywodzącej z tego faktu skutki prawne i podatnik będzie musiał wykazać, że prawidłowo zaewidencjonował dane wydatki, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Pełna i wiążąca ocena może być przeprowadzona wyłącznie w ramach postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych, na podstawie art. 14b § 1 O.p.

24 4.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną dopuszczalne jest w postępowaniu interpretacyjnym dokonanie wykładni innych aniżeli przepisy prawa podatkowego przepisów prawa, które współtworzą normę konstrukcyjną dotyczącą danego podatku. Nie tylko bowiem w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15, publ. CBOSA). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu swoich orzeczeniach (por. np. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11; publ. CBOSA). W konsekwencji zasadne były zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że regulacja z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tym samym przepis ten odnosi się także do prawidłowej ewidencji kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi z kolei art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem sposób gromadzenia i przechowywania dokumentacji księgowej, szczegółowo opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy w istocie zasad prowadzenia ewidencji rachunkowej wynikającej z przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z przepisami ustawy o rachunkowości, do których odsyła regulacja wynikająca wprost z ustawy podatkowej. Odwoływanie się do zasad rachunkowości w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się jedynie do ustalenia, czy też oceny zastosowania zasad rachunkowości z punktu widzenia prawa bilansowego, lecz zawsze służy ocenie prawidłowości wymiaru podatku. Należy wobec tego przyjąć, że podatnik prowadząc księgi rachunkowe powinien przestrzegać przepisów prawa podatkowego regulujących wskazane elementy konstrukcyjne dotyczące wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

25 4.6. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że zajęcie przez DKIS stanowiska merytorycznego oznaczałoby wydanie interpretacji w zakresie dotyczącym uprawnień i obowiązków organów podatkowych, co naruszyłoby zakaz z art. 14b § 2a O.p. Należy wskazać, że szczegółowy opis procesu przechowywania w Systemie zarówno Dokumentów, jak i Raportów był elementem stanu faktycznego. W zadanym pytaniu Spółka wskazała, że to kwestia oceny sposobu dokumentowania wydatków w formie elektronicznej jest dla niej istotna i w tej kwestii oczekuje stanowiska organu, jako efektu subsumpcji opisu stanu faktycznego do wykładni art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka nie oczekiwała prowadzenia żadnego postępowania w przedmiocie archiwizowania i przechowywania dokumentów księgowych w formie elektronicznej. Oczekiwała jedynie zajęcia stanowiska przez organ interpretacyjny, czy posiadanie dokumentów w opisanej formie nie pozbawi jej prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. To zatem kwestia prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów Spółki stanowiła istotę problemu. Pośrednio wymagała zaś od organu oceny prawidłowości opisanego sposobu dokumentowania w formie elektronicznej, lecz jako element oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie jako elementu dotyczącego "właściwości, uprawnień i obowiązków organów podatkowych", o których stanowi art. 14b § 2a pkt 1 O.p. Podstawą udzielenia odpowiedzi na pytanie Spółki powinna być ocena konkretnych Dokumentów przechowywanych w Systemie Spółki oraz Faktur w Systemie SAP w postaci plików elektronicznych, na podstawie których ewidencjonowane będą określone koszty uzyskania przychodów. Jeśli opisane przez Spółkę zasady dokumentowania okazałyby się w rzeczywistości inne od opisanych we wniosku, to wówczas nie będzie ona korzystała z funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej. Jest to jednak zadanie ewentualnego przyszłego postępowania dowodowego, które może także zmierzać do oceny prawidłowości dokonanego we wniosku interpretacyjnym opisu przechowywania dokumentów podatkowych w postaci plików elektronicznych. Nie oznacza to jednak, że interpretacja indywidualna miałaby dotyczyć weryfikowania w postępowaniu interpretacyjnym kwestii związanych z technikami rachunkowości, w tym opisanego sposobu przechowywania przez Spółkę w Systemie i Systemie SAP dokumentów w postaci plików elektronicznych.

26 4.7. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania w trybie art. 165a § 1 O.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych Spółki. Tym samym uznać należy, że w sprawie interpretacyjnej doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. oraz art. 14b § 2a pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji natomiast nieprawidłowo ocenił, że odmowa wszczęcia postępowania była prawidłowa. Organ ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie do uwzględnienia wywodów zawartych w niniejszym wyroku.

27 4.8. Nie można natomiast przypisać Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie obligatoryjne elementy, w szczególności wyjaśnia powody jego wydania. Oceny tej nie zmienia to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił oceny Sądu pierwszej instancji co do legalności wydanego przez organ podatkowy postanowienia. Odnosząc się natomiast do wniosku pełnomocnika Spółki dotyczącego wystąpienia z pytaniem prawnym, to Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza aby w rozpatrywanej wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne, dlatego też nie było podstaw w zastosowaniu instytucji przewidzianej w art. 187 § 1 p.p.s.a.

28 4.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14b § 1 i § 2a i art. 3 pkt 2 O.p. uchylił zaskarżony wyrok oraz postanowienie organu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 209 w zw. z art. 205 § 2 i art. 203 pkt 1 oraz § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).